Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2004 r. III SA 2927/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości oraz zasądził od Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 765,12 tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego w sprawie ze skargi Spółki Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe "Andrzej M." na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej przy Ministrze Finansów z dnia 20 września 2002 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o podatek dochodowy od osób prawnych.
Sąd ustalił, że decyzją z dnia 20 września 2002 r. wydaną na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 26 ust. 2 i 4 w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./ Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej po ponownym rozpatrzenia sprawy utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia 17 czerwca 2002 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 14 lutego 2001 r. określających PPHU "Andrzej M." zobowiązanie podatkowe, zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, że skarga zasługiwała na uwzględnienie ze względu na naruszenie przepisów prawa stanowiących podstawę do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 par. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, ponieważ przy wydaniu zaskarżonej decyzji brał udział pracownik podlegający wyłączeniu na podstawie art. 130 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.
W myśl art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej przepisy dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji mają odpowiednie zastosowanie do postępowania kontrolnego uregulowanego w tej ustawie, a w tym zakresie decyzji wydanych na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Organem właściwym w sprawach zastosowania tego nadzwyczajnego trybu postępowania w sprawach decyzji wydanych przez Inspektora Kontroli Skarbowej był Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej. Uregulowana w przepisach art. 247 i następnych Ordynacji podatkowej i mająca odpowiednie zastosowanie do decyzji wydanych w wyniku kontroli skarbowej, instytucja stwierdzenia nieważności stanowi odstępstwo od zasady stabilności prawomocnych orzeczeń. W postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ nadzoru nie może rozpatrzyć sprawy co do jej istoty tak jak w postępowaniu odwoławczym /art. 220 i następne Ordynacji podatkowej/.
Sąd podniósł, iż omawiane przepisu nie wskazywały organu odwoławczego od decyzji wydanych w tym trybie przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Sytuacja ta ulegała zmianie od dnia 1 lipca 2002 r. Z tą bowiem datą wszedł w życie art. 26 ustawy o kontroli skarbowej w nowym brzmieniu nadanym przez art. 3 pkt 26 ustawy z dnia 7 czerwca 2002 r. o zniesieniu Generalnego Inspektora Celnego, o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 89 poz. 804/. Znowelizowany przepis art. 26 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej stanowi, że do uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wydanej przez dyrektora urzędu skarbowego właściwy jest Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej. Jednocześnie w ust. 2 tego przepisu ustanowiono zasadę, zgodnie z którą od decyzji wydanych w tym trybie przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej nie służy odwołanie, jednakże stronie służy wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy przez ten organ. Do wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy odpowiednie zastosowanie miały przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące odwołań /art. 26 ust. 4 tej ustawy/. Wobec tego, iż w ustawie nowelizującej nie wprowadzono w tym zakresie przepisów przejściowych należało przyjąć, iż do odwołań złożonych po dniu 1 lipca 2002 r. od decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, wydanych przed tym dniem, zastosowanie miały znowelizowane przepisy art. 26 ust. 2 i ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej wprowadzające wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy przez ten organ.
Sąd stwierdził, że wniosek, o którym mowa w tym przepisie stanowi podstawę ponownego postępowania w tej samej sprawie i odpowiada swym charakterem pojęciu środka odwoławczego. Ze względu na to, że wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy nie jest środkiem dewolutywnym, przy jego rozpoznaniu przepisy o postępowaniu odwoławczym stosowane są odpowiednio. Do postępowania tego na podstawie art. 26 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie przepisu art. 130 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003 r. stanowił o wyłączeniu z mocy prawa od załatwienia sprawy pracownika, który brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Komentowany przepis nie precyzuje charakteru udziału w wydaniu przez pracownika zaskarżonej decyzji. Należy zatem przyjąć, zdaniem Sądu, iż pracownik jest w każdym wypadku wyłączony od załatwiania sprawy, jeżeli brał udział w czynnościach postępowania, które doprowadziło do wydania decyzji, która następnie została zaskarżona. Dotyczy to zatem zarówno przypadku jej podejmowania, jak też gromadzenia materiału dowodowego i ustalania okoliczności faktycznych. Osoba podpisująca decyzje albo sama osobiście pełni funkcję organu podatkowego albo jest osobą zatrudnioną w organie i upoważnioną na podstawie art. 143 par. 1 Ordynacji podatkowej do wydawania decyzji. Zasady dotyczące wyłączenia pracownika organu dotyczą wszystkich osób zatrudnionych w urzędzie rozumianym jako biuro organu administracyjnego, a więc także osób wykonujących funkcje tego organu.
Sąd stwierdził, iż w rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że po rozpatrzeniu wniosku skarżącego decyzję podpisał Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej Wiesław C. Również zaskarżoną decyzję wydaną po rozpatrzeniu odwołania skarżącego od decyzji z dnia 28 czerwca 2002 r. podpisał Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej Wiesław C. pomimo tego, iż na podstawie przepisów art. 130 par. 1 pkt 5 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej i art. 26 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej podlegał wyłączeniu z mocy prawa od załatwienia sprawy.
W ocenie Sądu, skutkiem prawnym nie wyłączenia pracownika, w przypadku występowania okoliczności, których następstwem zgodnie z art. 130 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej powinno być jego wyłączenie od udziału w sprawie, jest wadliwość postępowania, która w przypadku decyzji ostatecznej pociąga za sobą sankcję w postaci wznowienia postępowania na podstawie art. 240 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.
Oznacza to, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.
Skargą kasacyjną Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy:
- art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 130 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej,
- art. 8 ust. 1a ustawy o kontroli skarbowej;
i wniósł o:
- uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie,
- zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej podniósł, iż art. 26 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej stanowi podstawę do rozstrzygnięcia przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w sprawach dotyczących m.in. stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Jednocześnie w ust. 2 tego artykułu znajduje się zapis, że od decyzji wydanych w tym zakresie przez GIKS, stronie nie przysługuje odwołanie, lecz może ona złożyć wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy do tego samego organy. Do wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy na podstawie art. 26 ust. 4 cyt. ustawy mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań.
Podniesiono, iż brak skutku dewolutywnego powoduje, że nie może mieć w sprawie zastosowania art. 130 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej /wyłączający pracownika od wydania po raz drugi decyzji/, gdyż przepis ten odnosi się do przypadku, gdy w sprawie rozstrzygają organy dwóch instancji. Skoro ustawa przewiduje możliwość rozpatrzenia tej samej sprawy przez organ, który wydał decyzję w I instancji, nie ma podstaw prawnych do pozbawienia osoby pełniącej funkcję organu tego uprawnienia poza przypadkami, w których ustawodawca przewiduje inne środki zaskarżenia o charakterze dewolutywnym, których główny celem jest rozpatrzenie sprawy przez organ inny niż ten, który wydał decyzję w I instancji.
Podniesiono, że do właśnie takiego charakteru postępowania /dwuinstancyjnego/ znajduje w pełni zastosowanie przesłanka określona w art. 130 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, natomiast w przypadku postępowania jednoinstancyjnego prowadzonego przez ten sam organ, traci ona rację bytu.
Na podstawie przepisów art. 26 ustawy o kontroli skarbowej właściwym organem do wydania decyzji w sprawie w I instancji jak i po ponownym rozpatrzeniu sprawy jest Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, którego funkcję pełni Wiesław C. Wyłączając prawo Wiesława C. do wydania decyzji, należałoby wyłączyć nie tylko pracownika ale również sam organ, gdyż osoby: Wiesław C. oraz Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej - są nieodłączne.
Zgodnie z treścią przepisu art. 8 ust. 1a ustawy o kontroli skarbowej, w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji, organ kontroli skarbowej podlegał wyłączeniu z przyczyn określonych w art. 130 par. 1 pkt 1-4, 6 i 7 Ordynacji podatkowej. Art. 8 ust. 1a cyt. ustawy nie odsyłał zatem do przesłanki określonej w punkcie 5 art. 130 par. 1 Ordynacji podatkowej jako podstawy do wyłączenia organu od załatwienia spraw. Biorąc powyższe od uwagę naruszenie przez Sąd powołanych na wstępie przepisów art. 8 ust. 1a ustawy o kontroli skarbowej i art. 130 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Wskazano, że przepisy art. 8 ust. 1a ustawy o kontroli skarbowej nie przewidywały w dacie orzekania przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej przesłanki ustawowej wyłączenia organu określonej w art. 130 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a więc brak jest podstawy prawnej do zastosowania przepisu art. 130 pkt 5 w przedmiotowej sprawie uchylenia decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z uwagi na dyspozycję art. 240 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna jest uzasadniona.
Zgodnie z art. 26 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /t.j. Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./ do uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej dyrektora urzędu kontroli skarbowej lub Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej właściwy jest Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej; w sprawach o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej właściwy jest ten organ.
W ust. 2 art. 26 ustawy cyt. wyżej wskazano, iż od decyzji, o której mowa w ust. 3 nie służy odwołanie, jednakże stronie służy wniosek do tego organu o ponowne rozpatrzenie sprawy.
Do wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy zgodnie z ust. 4 art. cyt. wyżej, stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące odwołań.
Prawidłowo zatem w skardze kasacyjnej wskazano, iż wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy ma w swej istocie charakter środka odwoławczego, tzn. zawiera wszystkie jego cechy, jednakże nie wywołuje skutku dewolutywnego, tj. organem właściwym do rozpatrzenia sprawy jest ten sam organ, który wydał decyzję w pierwszej instancji.
Postępowanie określone w art. 26 ust. 2 i 4 ustawy o kontroli skarbowej nie jest więc zatem klasycznym postępowaniem dwuinstancyjnym, w którym rozstrzygnięcia wydają odpowiednie organy niższej i wyższej instancji.
Postępowanie takie stanowi wyjątek od zasady dwuinstancyjności, polegający na tym, że dwukrotnie ten sam organ rozstrzyga tę samą sprawę.
W takim stanie faktycznym nie powinno budzić wątpliwości, iż brak skutku dewolutywnego powoduje, że nie może mieć w sprawie zastosowania art. 130 par. 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa wyłączający pracownika od wydania po raz drugi decyzji, ponieważ przepis ten ma zastosowanie do sytuacji kiedy w sprawie rozstrzygają organ dwóch instancji.
Zastosowanie przez ustawodawcę instytucji ponownego rozpatrzenia sprawy wskazuje, że jego celem było poddanie powtórne ocenie przez ten sam organ skierowanej doń sprawy. Wola ustawodawcy nie powinna w przypadku cyt. przepisu budzić wątpliwości, bowiem gdyby ustawodawca uznał za priorytet bezstronność załatwienia sprawy poprzez zachowanie dwuinstancyjności postępowania, przewidziałby wówczas inne środki zaskarżenia, które maja charakter dewolutywny i których celem jest rozpatrywanie sprawy przez organ inny niż ten, który wydał decyzję w I instancji.
Słusznie wskazano w skardze kasacyjnej, iż nie można się zgodzić z twierdzeniem sądu, że "rzeczywiste intencje ustawodawcy" nie są istotne dla rozstrzygnięcia, gdyż właśnie jego intencje wskazują na potrzebę traktowania w sposób szczególny instytucji ponownego rozpatrzenia sprawy, wyrażonej w art. 26 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej.
Zawarte w skardze kasacyjnej rozważania dotyczące skutków ewentualnego wyłączenia Generalnego Inspektora Kontroli określone na podstawie przeprowadzonej analizy obowiązujących przepisów prowadziły do słusznego wniosku, że nie może on przenieść swoich ustawowych kompetencji na inne organ przy braku przepisów do tego obligujących.
Reasumując, Sąd uznał, że skarga kasacyjna była uzasadniona, bowiem wniosek o ponowne rozpoznanie sprawy złożony na podstawie art. 26 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /t.j. Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./ nie może być zaliczony do środków odwoławczych mimo, że stosuje się do jego rozpoznania odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa dotyczące odwołań, bowiem nie spełnia on warunków niezbędnych do uruchomienia toku instancji, a także różni się od odwołania między innymi tym, że nie ma konstrukcji względnie dewolutywnej.
Jeśli zatem wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy rozpoznawany jest przez ten sam organ, który wydał zaskarżoną decyzje to wówczas nie ma do niego zastosowania art. 130 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, tym samym zarzut skargi kasacyjnej dotyczący jego naruszenia jest uzasadniony.
Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 par. 1 oraz art. 203 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.