Wyrok NSA z 6 maja 2005 r., FSK 1934/04

Sąd

Naczelny Sąd Administracyjny

Rozpoznanie

w dniu 6 maja 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "M." Spółki z o.o. z siedzibą w W.

Od orzeczenia

od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 marca 2004 r. sygn. akt III SA 2846/02

Skład

Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie NSA Bogusław Dauter (spr.), Jerzy Rypina
Barbara Mróz protokolant

Sprawa

w sprawie ze skargi "M. Spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 20 września 2002 r. (...) w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "M." Spółki z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 marca 2004 r., III SA 2846/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Spółki z o.o. "M." w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 20 września 2002 r., (...) w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych. Sąd I instancji ustalił następujący stan faktyczny:

Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 20 września 2002 r. utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w W. z dnia 26 lutego 2002 r. określającą spółce z o.o. "M." stratę podatkową za 1999 r. w kwocie 9.227.730,57 zł. Organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne oraz argumentację prawną organu I instancji co do tego, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 583.363,66 zł, z czego 533.363,66 zł stanowiło sumę niedoborów w środkach obrotowych stwierdzonych protokołami inwentaryzacyjnymi, zaś 50.000 zł stanowiło łączną kwotę darowizn przekazanych na rzecz instytucji charytatywnych.

W kwestii zaliczenia darowizn do straty podatkowej Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, iż podatnik naruszył art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ - dalej powoływanej jako u.p.d.o.p., albowiem w myśl tego przepisu nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju wyjątkiem z dokonywanych między spółkami tworzącymi grupę kapitałową.

W odniesieniu do niedoborów w środkach obrotowych Izba Skarbowa z powołaniem na art. 15 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. oraz art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., a także art. 27 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm./ - dalej powoływanej jako u.rach. oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - dalej powoływanej jako ord. pod., stwierdziła, że Spółka nie podjęła wszystkich kroków zmierzających do wykazania, iż zaistniałe różnice inwentaryzacyjne powstały niezależnie od jej woli tzn. w wyniku kradzieży, a tym samym nie została jednoznacznie wykluczona możliwość stwierdzenia rozdysponowania brakujących towarów w sposób niekontrolowany poza ewidencją. Organ II instancji wskazał, że przeprowadzona u podatniczki inwentaryzacja wykazała zarówno uszkodzenie, bądź zniszczenie szeregu towarów /na łączną kwotę 192.259,66 zł/, jak i fizyczny brak szeregu innych towarów /na łączną kwotę 533.363,63 zł/, co zdaniem Spółki spowodowane zostało ich kradzieżą. Na podstawie sporządzonych podczas inwentaryzacji "protokołów inwentaryzacyjnych kradzieży" można jednak było jedynie stwierdzić, iż wyszczególnione w załączonych do protokołów listach towary /z podaniem ich nazwy - kodu - i ilości sztuk/ nie znajdowały się w miejscu przeprowadzania inwentaryzacji. Powyższe protokoły, zdaniem Izby, określały więc jedynie stan faktyczny tj. fizyczny brak określonych towarów w momencie przeprowadzania inwentaryzacji, lecz nie zawierały żadnych informacji o mogących stanowić podstawę do orzekania o przyczynach i okolicznościach zaistnienia stwierdzonych braków. Spółka przyjęła, iż stwierdzone braki powstały w wyniku kradzieży, których okoliczności i czasu dokonania nie mogła już jednak z oczywistych względów w żaden sposób określić i z tych też powodów uznała za bezcelowe zgłaszanie tego faktu organom ścigania. Podatniczka, odstępując od zgłoszenia faktu zaginięcia swoich towarów, pozbawiła się szansy odzyskania brakujących towarów /przynajmniej tych posiadających np. numery fabryczne pozwalające na ich identyfikację/ i ustalenia ewentualnych sprawców kradzieży, którymi niekoniecznie musieli być tylko klienci. Fakt zgłoszenia policji przez Spółkę utraty towarów oznacza bowiem w praktyce "urzędowe potwierdzenie" faktu kradzieży. Działania podatniczki mające na celu zabezpieczenie swojego majątku, mimo iż przynosiły efekt, nie miały żadnego wpływu na możliwość zaliczenia strat do kosztów uzyskania przychodów.

W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenia zaskarżonej decyzji, stawiając zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Podatniczka wywodziła, że brak jest w u.p.d.o.p. obowiązku szczególnego dokumentowania zdarzeń, w wyniku których powstały straty w środkach obrotowych, w szczególności tych spowodowanych kradzieżami. Zdaniem Spółki przy prowadzeniu działalności wielkopowierzchniowej nie jest możliwe dokładne ustalenie wszystkich okoliczności kradzieży i w związku z tym zgłoszenie takich kradzieży po przeprowadzeniu inwentaryzacji jest działaniem bezcelowym. Spółka podniosła także, iż u.rach. - poza art. 27 - nie zawiera regulacji odnoszących się do udokumentowania ujawnionych różnic inwentaryzacyjnych. Ogromna rzesza klientów, setki dostaw towarów, oraz ogromna liczba pracowników sprawiają, że kradzieże nie mogą być również uważane za zdarzenia jednostkowe i losowe. Nie ma w związku z tym możliwości ubezpieczenia się od strat będących następstwem kradzieży, a tym samym również uzyskania odszkodowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uzasadniając swoje rozstrzygnięcie stwierdził, że z akt administracyjnych sprawy wynika, iż Spółka wykazała różnice inwentaryzacyjne tylko w niektórych marketach, zaś w dokumentacji dotyczącej tych różnic wynika, że stwierdzono niedobory i nadwyżki w "płytach i kasetach". Nie stwierdzono takich różnic w artykułach użytku domowego, sprzętu elektrycznego, optycznego, fotograficznego. Z danych dotyczących wysokości nadwyżek do niedoborów wynika z kolei, iż wysokość tych nadwyżek jest znaczna. Z materiałów wynika nadto, iż podatniczka dokonała kompensaty nadwyżki z niedoborami, a ponieważ suma niedoborów była wyższa od sumy nadwyżek, ową różnicę potraktowała jako stratę w środkach obrotowych przyjmując, iż przyczyną owej straty były kradzieże dokonane przez klientów firmy, albowiem zjawisko kradzieży w sklepach wielkopowierzchniowych jest nieodłącznym elementem ryzyka prowadzenia tego rodzaju działalności, mimo podejmowanych działań zapobiegawczych.

WSA w Warszawie podzielił stanowisko organów co do ciążących na skarżącej obowiązków wynikających z art. 27 u.rach, którego przepisy - w jego ocenie - są dopełnieniem art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie zgodził się tym samym z twierdzeniami skargi o braku obowiązku dokumentowania zdarzeń, w wyniku których powstały straty w środkach obrotowych. Sąd niższej instancji zauważył także, że w rozpatrywanej sprawie nie jest kwestionowana możliwość zaliczenia takich strat do straty podatkowej. Jego zdaniem konieczne jest jednak wystawienie dowodów inwentaryzacyjnych spełniających wymogi określone w art. 20 ust. 2 i 3 oraz art. 21 u.rach. Podatniczka nie podała przyczyny nadwyżek, w sposób ogólnikowy wskazała kradzież jako przyczynę niedoborów, nie określiła w jakiej fazie obrotu doszło do kradzieży, nie wypowiedziała się, czy i w jakim zakresie za niedobory odpowiadają osoby materialnie odpowiedzialne oraz czy i w jakim zakresie należy złożyć doniesienie do organów ścigania o podejrzeniu popełnienia przestępstwa. W tym zakresie Sąd I instancji wskazał na treść art. 304 par. 1 Kpk, i ocenił, że Spółka nie powinna czuć się zaskoczona stanowiskiem organów podatkowych w kwestii żądania informacji o złożonych doniesieniach do organów ścigania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podkreślił, z powołaniem na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, że niezawinione straty w środkach obrotowych mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu, jeżeli rzeczywiście nastąpiły i zostały udokumentowane, przy czym straty ujawnione w wyniku inwentaryzacji towarów handlowych winny być udokumentowane według zasad wynikających z przepisów o rachunkowości. Sąd ten podniósł także, że trudno także uznać za koszt uzyskania przychodów straty powstałe podczas - ogłoszonej w wyniku agresywnej reklamy - wyprzedaży towarów, gdy organizator takich wyprzedaży nie jest w stanie opanować tłumu klientów, gdy sprzedający z góry godzi się na straty kradzieżowe. Brak wnikliwego rozliczenia przyczyn niedoborów ze strony pracodawcy może być także przyczyną dokonywania nadużyć ze strony personelu.

W złożonej przez Spółkę skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi I instancji:

1/ naruszenie prawa materialnego, a to art. 16 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów strat w środkach trwałych spowodowanych kradzieżą, udokumentowanych protokołami inwentaryzacyjnymi wobec uznania, że sporządzone przez skarżącego protokoły inwentaryzacyjne nie spełniają wymogów z art. 20 ust. 2 i 3 oraz art. 21 u.rach;

2/ naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 233 par. 1 Kpc, w związku z art. 106 par. 3 i 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - dalej powoływanej jako p.p.s.a., wobec przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie dokonania nowych ustaleń faktycznych odmiennych niż dokonane przez organa podatkowe, co skutkuje sprzecznością istotnych ustaleń Sądu z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego poprzez przyjęcie, że:

a/ protokoły inwentaryzacyjne kradzieży sporządzone przez skarżącego nie spełniają dyspozycji art. 20 i art. 21 u.rach.;

b/ skarżący wykazał różnice inwentaryzacyjne jedynie w niektórych marketach;

c/ w wyniku inwentaryzacji stwierdzono jedynie różnice inwentaryzacyjne w elektronice użytkowej oraz płytach i kasetach, natomiast nie stwierdzono różnic w artykułach użytku domowego, sprzęcie elektronicznym, optycznym i fotograficznym;

d/ stwierdzone różnice inwentaryzacyjne są wynikiem agresywnej reklamy - wyprzedaży towarów.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym wynagrodzenia doradcy podatkowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w odniesieniu do zarzutów naruszenia przepisów postępowania Spółka uznała, że Sąd I instancji dopuścił się naruszenia przepisów postępowania w zakresie postępowania dowodowego. Sąd przedstawił własne ustalenia w przedmiocie zgodności z przepisami u.rach protokołów inwentaryzacyjnych kradzieży sporządzanych przez skarżącego. Ustalenia te są diametralnie różne od dokonanych przez organa podatkowe. Potraktował przy tym marginalnie kwestię zgodności z prawem stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe, skupiając się wyłącznie na zakwestionowaniu treści protokołów inwentaryzacyjnych kradzieży z punktu widzenia zgodności z art. 20 i art. 21 u.rach. Zgodnie z art. 233 par. 1 Kpc sąd dokonuje oceny wiarygodności i mocy dowodów według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnego rozważenia zebranego materiału. Ocena Sądu wyraża sprzeczność z doświadczeniem życiowym, albowiem jej rezultatem jest przyjęcie tezy o niewystępowaniu w tego rodzaju działalności gospodarczej jak prowadzona przez skarżącego strat w środkach obrotowych powodowanych kradzieżami. Nadto do zakwestionowania protokołów inwentaryzacyjnych konieczne są wiadomości specjalne - wiedza biegłego z zakresu rachunkowości. Bez przeprowadzenia takiego dowodu Sąd nie mógł rozstrzygać w przedmiocie zgodności sporządzanych przez skarżącego protokołów inwentaryzacyjnych z u.rach, szczególnie w sytuacji gdy organa podatkowe powyższego nie kwestionowały, a sporne protokoły zostały uznane przez biegłego rewidenta za zgodne z zasadami rachunkowości. Dowód z opinii biegłego na ww. okoliczność nie został przeprowadzony, co stanowi o wadliwości ustaleń Sądu w tym zakresie.

Autor skargi kasacyjnej wywiódł, że sąd administracyjny nie może zastępować organów podatkowych, w tym prowadzić postępowania w celu wyjaśnienia i załatwienia sprawy, lecz winien sprawować kontrolę zgodności z prawem zaskarżonego działania organów administracji publicznej. W przedmiotowej sprawie Sąd wkroczył w zakres kompetencji organów podatkowych, a przy tym wyprowadził błędne wnioski, czym naruszył art. 233 par. 1 Kpc w związku z art. 106 par. 3 i 5 p.p.s.a. Ponadto uznał, że zachodzi sprzeczność istotnych ustaleń Sądu z treścią zebranego materiału dowodowego w zakresie różnic inwentaryzacyjnych oraz przez przyjęcie, że te różnice były wynikiem agresywnej reklamy - wyprzedaży towarów stosowanej przez skarżącego. Sprzeczność ustaleń Sądu z treścią zgromadzonego w sprawie materiału przesądza o tym, że rozstrzygnięcie w sprawie skargi na decyzję Izby Skarbowej zostało oparte na błędnie ustalonym stanie faktycznym. W takim stanie rzeczy naruszone zostały przepisy postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy.

Spółka, uzasadniając podniesiony zarzut dotyczący prawa materialnego, wskazała, że art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. nie nakłada obowiązku szczególnego dokumentowania zdarzeń w wyniku, których powstały straty w środkach trwałych. W szczególności brak jest regulacji wprowadzającej obowiązek posiadania dokumentacji dotyczącej strat w środkach obrotowych spowodowanych kradzieżami, w postaci "urzędowych potwierdzeń faktu kradzieży" sporządzonych przez organy ścigania. Stwierdziła, że w określonych rodzajach działalności /np. supermarketach/ dokładne ustalenie wszystkich okoliczności kradzieży nie jest możliwe, z uwagi na to zgłaszanie kradzieży organom ścigania jest w takim stanie rzeczy, działaniem niecelowym. W takiej sytuacji jedynym efektem byłoby co najwyżej sporządzenie notatki służbowej dokumentującej fakt zgłoszenia oraz postanowienie o umorzeniu postępowania dochodzeniowego, z uwagi na niewykrywalność sprawców.

Podatniczka uznała, że art. 304 par. 1 Kpk jest bez znaczenia dla sprawy, gdyż nakłada jedynie społeczny obowiązek zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa. Jej zdaniem brak takiego zgłoszenia nie może rozstrzygać o zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu strat w środkach obrotowych stwierdzonych w trakcie inwentaryzacji. W jej ocenie wypełniła także dyspozycję art. 27 u.rach. odpowiednio dokumentując inwentaryzację poprzez sporządzenie protokołów inwentaryzacyjnych. Nie zgodziła się ze stanowiskiem Sądu odnośnie wadliwości sporządzonych przez nią protokołów, w szczególności ze stwierdzeniem, iż kradzieże jako przyczyna niedoborów zostały wskazane w sposób ogólnikowy. Na poparcie swojego stanowiska powołała pismo Departamentu Podatków Bezpośrednich i Opłat w Ministerstwie Finansów z dnia 5 grudnia 1997 r., nr PO3-7727/722-827/WK/97. Treść tego pisma - według niej - powinna mieć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie.

Spółka podkreśliła także - po raz wtóry -, że dopełniła obowiązków wynikających z art. 27 u.rach. Stwierdziła, iż niewykonalne jest komisyjne stwierdzenie, w której fazie obrotu doszło do kradzieży. Sprawcy nie są jej znani. Jej pracownicy zaś nie ponosili odpowiedzialności materialnej za towary. Powołała się również po raz kolejny na specyfikę prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, w której straty w środkach obrotowych są nieuniknione. Kradzieże nie należą do zdarzeń jednorazowych i nie ma możliwości ubezpieczenia od strat będących ich następstwem. Stwierdzone różnice inwentaryzacyjne nie były skutkiem niewłaściwego działania skarżącego, który podjął wszelkie możliwe kroki w celu wyeliminowania strat. Prawidłowość stanowiska strony - w jej ocenie - znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 sierpnia 2001 r., III SA 2041/00. Jej zdaniem Sąd I instancji uwzględniając przedstawione przez nią okoliczności powinien "zwrócić" sprawę organom podatkowym do ponownego rozpoznania.

W piśmie procesowym z dnia 9 sierpnia 2004 r. stanowiącym uzupełnienie skargi kasacyjnej strona podniosła, że przyjęcie pojęcia "elektronika użytkowa" i "płyty i kasety" tak jak to przedstawił Sąd oznaczałoby pominięcie 55% stanu magazynowego skarżącego. Nadto podkreśliła, że występujący u niej współczynnik strat /0, 19%/ jest znacząco niższy od średniej rynkowej, na poparcie czego powołała wyniki badań przeprowadzonych na terenie Niemiec.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów procesu według norm przypisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Stwierdził, że rozstrzygnięcie WSA w Warszawie było prawidłowe. Nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że Sąd I instancji zakwestionował protokoły inwentaryzacyjne i wkroczył w kompetencje organów podatkowych. Uznał, że w sprawie nie było naruszeń przepisów postępowania w stopniu, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wyjaśnić niektóre zagadnienia związane prawną konstrukcją skargi kasacyjnej jako środka odwoławczego od orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego.

Przede wszystkim konieczne jest podkreślenie, iż omawiany środek zaskarżenia ma charakter wysoce sformalizowany. Wskazują na to m.in. jego elementy konstrukcyjne oraz wymóg sporządzenia przez profesjonalnego pełnomocnika lub podmioty o szczególnych kompetencjach, względnie osoby, które z racji wykonywanego zawodu lub posiadanego stopnia lub tytułu naukowego dają gwarancję sprostania wymogom ustanowionym przez ustawodawcę.

Centralnym elementem skargi kasacyjnej są jej podstawy. Artykuł 174 p.p.s.a. stanowi, że ten środek odwoławczy można oprzeć na:

1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W odniesieniu do pierwszej z wymienionych podstaw trzeba wskazać, że błędna wykładnia oznacza niewłaściwe odczytanie przez Sąd treści przepisu. W takim przypadku konieczne jest wskazanie jak zastosowany przepis winien być rozumiany. Natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego. Formy powyższe nie mogą zachodzić jednocześnie; albo przepis niewłaściwie zinterpretowano, albo niewłaściwie zastosowano /wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2004 r., FSK 79/04 - nie publ./.

Naruszenie przepisów postępowania może mieć taką samą postać jak naruszenie prawa materialnego. W piśmiennictwie istnieją kontrowersje, czy art. 174 pkt 2 p.p.s.a. odnosi się wyłącznie do naruszenia przepisów postępowania przez wojewódzki sąd administracyjny, czy też możliwe jest - w ramach tej podstawy i z odpowiednim uwzględnieniem przepisów procedury sądowoadministracyjnej - podniesienie zaistnienia naruszeń postępowania administracyjnego /Z. Kmieciak, Podstawy skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Państwo i Prawo 2005 nr 1 str. 22-27/. W przedmiotowej sprawie jest to jednak bez znaczenia, gdyż zarzut skargi kasacyjnej skierowany jest przeciwko Sądowi I instancji, zaś istnienie takiej możliwości jest bezsporne.

Przywołanie w skardze kasacyjnej właściwych podstaw zaskarżenia jest szczególnie istotne w kontekście określonych w art. 183 par. 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. granic rozpoznawania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. NSA jest związany wnioskiem skarżącego określającym przedmiot zaskarżenia /całość bądź oznaczona część zaskarżonego orzeczenia/. W konsekwencji Sąd ten nie może poddać kontroli niezaskarżoną część orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego, ponieważ oznaczałoby to działanie ex officio, które - poza przypadkami nieważności postępowania - nie jest dopuszczalne. Zasada ta oznacza również pełne związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej, które determinują kierunek działalności badawczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, jaką powinien on podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. W tym systemie Naczelny Sąd Administracyjny nie może z własnej inicjatywy podjąć żadnych badań w celu ustalenia innych - poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej - wad zaskarżonego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego lub postępowania przed tym sądem i musi skoncentrować swoją uwagę wyłącznie na weryfikacji zarzutów sformułowanych przez skarżącego /J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 259/.

W uzupełnieniu dotychczasowych rozważań niezbędne wydaje się podkreślenie, iż błędne określenie podstaw kasacyjnych skutkować może odrzuceniem skargi kasacyjnej, np. w przypadku nieprecyzyjnego sformułowania podstawy /postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 sierpnia 2004 r., FSK 355/04 - nie publ./, czy też jako skutek ogólnikowości zarzutów /postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 września 2004 r., FSK 161/04 - nie publ./. Najczęściej jednakże wadliwe sformułowanie podstaw pociągać za sobą będzie oddalenie skargi kasacyjnej /np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 13/04 - nie publ.; wyżej powoływany wyrok NSA z dnia 24 maja 2004 r./.

Przed przejściem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zbadał, stosownie do brzemienia art. 183 par. 1 p.p.s.a., czy zaistniała którakolwiek z przesłanek określonych w art. 183 par. 2 p.p.s.a., co nakazywałoby stwierdzić nieważność zaskarżonego wyroku. W tym zakresie nie dopatrzył się wystąpienia żadnej z przyczyn nieważności postępowania, co umożliwiło merytoryczną kontrolę zaskarżonego orzeczenia w świetle podniesionych zarzutów.

Jako pierwszy należało rozpoznać zarzut odnoszący się do przepisów postępowania albowiem w przypadku, w którym w skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty dotyczące ustaleń faktycznych to one muszą być ocenione przed ewentualnym zarzutami odnoszącymi się do prawa materialnego. Jednocześnie należy zauważyć, że ustalenia faktyczne Sądu I instancji nie mogą być podważone zarzutem naruszenia prawa materialnego /wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lipca 2004 r., FSK 192/04/. Przyczyną takiego stanu rzeczy jest fakt, iż Sąd II instancji wobec braku skutecznego zakwestionowania ustaleń faktycznych dokonanych przez Sąd I instancji przyjmuje stan faktyczny taki jaki został ustalony w orzeczeniu wojewódzkiego sądu administracyjnego. Na tej podstawie ocenia zarzuty dotyczące prawa materialnego.

W odniesieniu do powołanego przez stronę art. 106 par. 3 p.p.s.a. istotne jest przede wszystkim wskazanie, że ustawodawca ustanowił w nim wyjątek od jednej z zasad postępowania sądowoadministracyjnego. Przepis ten stanowi bowiem, że Sąd ma prawo - z urzędu albo na wniosek - przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Do postępowania dowodowego prowadzonego na podstawie wyżej wymienionego przepisu stosuje się odpowiednie przepisy Kodeksu postępowania cywilnego. Zastosowanie instytucji uzupełniającego postępowania dowodowego zależy od uznania sądu /"Sąd może..."/, który rozstrzyga tą kwestię w formie postanowienia wydanego na rozprawie.

Wyjątkowość przedstawionej wyżej instytucji polega na tym, iż - zasadniczo - wojewódzki sąd administracyjny rozstrzyga w oparciu o akta sprawy, w tym w szczególności akta nadesłane przez organ administracji publicznej przy odpowiedzi na skargę /art. 133 par. 1 zdanie pierwsze i art. 54 par. 2 p.p.s.a./. Ewentualne braki w materiale dowodowym zgromadzonym w tych aktach podlegają ocenie Sądu przy rozpoznawaniu sprawy.

Z akt Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie nie wynika, aby w sprawie było przeprowadzane - na etapie postępowania sądowoadministracyjnego - postępowanie dowodowe. NSA nie odnalazł w skardze lub w pismach procesowych wniosku o przeprowadzenie dowodów z dokumentów na podstawie art. 106 par. 3 i par. 5 p.p.s.a. Takiego wniosku strona nie zgłosiła także na rozprawie, co wynika z treści - niekwestionowanego przez nią - protokołu z rozprawy. Z akt sprawy także wynika, że Sąd I instancji nie przeprowadził dowodów, o których mowa w art. 106 par. 3 p.p.s.a., z urzędu.

Konsekwencją powyższych ustaleń jest stwierdzenie, że przepisy art. 106 par. 3 i par. 5 p.p.s.a. nie były stosowane w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie. Oznacza to, że oparcie na nich skargi kasacyjnej było błędne i nie może doprowadzić do zakwestionowania ustaleń faktycznych dokonanych przez Sąd w zaskarżonym wyroku.

W związku z powyższym bezpodstawne było powoływanie przez autora skargi kasacyjnej art. 233 par. 1 Kpc, który stanowi, że Sąd ocenia wiarygodność i moc dowodów według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnego rozważenia zebranego materiału. Przepis ten w postępowaniu cywilnym jest wyrazem zasady swobodnej oceny dowodów. Swobodna ocena dowodów odnosi się do wyboru określonych środków dowodowych i do sposobu ich przeprowadzenia. Mają być one ocenione konkretnie i w związku z całym materiałem dowodowym /T. Ereciński [w:] T. Ereciński [red.], J. Gudowski, M. Jędrzejewska, Komentarz do Kodeksu postępowania cywilnego, część pierwsza Postępowanie rozpoznawcze, Tom I, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 493/. Warunkiem zastosowania tego przepisu w postępowaniu sądowoadministracyjnym - z upoważnienia art. 106 par. 5 p.p.s.a. - jest jednakże prowadzenie przez sąd administracyjny uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentów, stosownie do brzmienia art. 106 par. 3 p.p.s.a. Jak wyjaśniono wyżej, takie postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie nie było przeprowadzane, zatem przepis ten w ogóle nie mógł mieć w sprawie zastosowania.

Powołanie w podstawie kasacyjnej przepisów postępowania, które nie były stosowane przez Sąd I instancji skutkuje brakiem możliwości merytorycznego rozpoznanie dalszych szczegółowych zarzutów podniesionych w tej podstawie - niezależnie od ich merytorycznej wartości. W tych warunkach należy uznać, że zarzut naruszenia przepisów postępowania nie jest zasadny.

Konstatacja powyższa oznacza również, że Naczelny Sąd Administracyjny, przy rozpoznawaniu zarzutu naruszenia prawa materialnego /pierwsza powołana w skardze podstawa/, jest związany ustaleniami faktycznymi poczynionym przez WSA w Warszawie w zaskarżonym wyroku.

Skarżący zarzucił Sądowi I instancji naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie polegające na wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów strat w środkach trwałych (...).

W odniesieniu do konstrukcji podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. istnieją wątpliwości, co do jej prawidłowości, ponieważ sąd administracyjny nie stosuje przepisów prawa materialnego, a dokonuje oceny zastosowania tego prawa przez organ administracji publicznej /wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2004 r., FSK 623/04 - nie publ./. W piśmiennictwie podkreśla się również, że sądy administracyjne - co do zasady - nie stosują prawa materialnego, a tym samym nie mogą stosować go "niewłaściwie". One rekonstruują jedynie normę ustanawiającą na rzecz organu administracji szeroko rozumianą kompetencję - normę dopełnienia /etap wykładni/, a następnie badają, czy prawidłowo "podciągnięto" pod hipotezę tej normy rozpatrywany stan faktyczny /etap subsumcji/. Dokonanie oceny zgodności z prawem danego zachowania wymaga jeszcze znajomości normy odniesienia wyprowadzanej z przepisów regulujących sądową kontrolę administracji. Tworzą one podstawę prawną dla działań sądu administracyjnego, czyli są przez ten sąd stosowane. Te przepisy nie odpowiadają jednak pojęciu "prawa materialnego" w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Nie kształtują bowiem, na co słusznie zwrócił uwagę J. Borkowski, umocowania "do bezpośredniej ingerencji w samo administrowanie, do zastępowania organów administracyjnych w rozstrzyganiu spraw administracyjnych co do ich istoty" /Z. Kmieciak, dz. cyt., str. 20 i powołane tam opracowanie J. Borkowskiego/.

Niemniej jednak skarżący posłużył się wyrażeniami ustawowymi przy konstruowaniu zarzutu zatem powyższe rozważania nie mogą przeszkodzić w jego merytorycznym rozpoznaniu.

Odnośnie meritum sprawy Sąd stwierdził że, wobec braku skutecznego zakwestionowania ustaleń faktycznych Sądu I instancji, zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być uwzględniony. Z treści art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. wynika bowiem, że straty w środkach obrotowych stanowią koszt uzyskania przychodów. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego na gruncie podobnej regulacji w podatku dochodowym od osób fizycznych podkreślano, że nie w każdej sytuacji straty w środkach obrotowych powinny być uznane za koszt uzyskania przychodów. Straty muszą być zawsze rzeczywiste i prawidłowo udokumentowane /wyrok NSA z 17 grudnia 2002 r., III SA 1152/01 - nie publ./. Nadto - w oparciu o przepisy u.p.d.o.p. - Sąd ten wskazał, że ustawodawca nie dozwolił wszakże na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów strat, które powstały wskutek okoliczności zależnych od poszkodowanego - podatnika /wyrok NSA z 20 sierpnia 2002 r., SA/Bk 1468/01- nie publ./.

W odniesieniu do przedmiotowej sprawy należało zatem przyjąć - zgodnie z nie zakwestionowanym przez stronę skarżącą stanowiskiem wyrażonym przez Sąd I instancji -, że podatnik nie udokumentował w sposób dostateczny strat w środkach obrotowych. Co więcej - Sąd II instancji jest związany także twierdzeniem WSA w Warszawie, że sprzedający dokonując agresywnej reklamy - wyprzedaży towarów - z góry godził się na straty kradzieżowe. Należy zatem uznać, że straty powstały wskutek okoliczności od niego zależnych - mimo podniesienia przez podatnika wielu okoliczności dających świadectwo dochowywania należytej staranności przy organizowaniu ochrony i zabezpieczeń przed kradzieżami.

W tym stanie rzeczy nie sposób zarzucić Sądowi I instancji naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. Nie zmienia powyższego powołanie się podatnika na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 sierpnia 2001 r., III SA 2041/00, który był także powoływany w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Z uzasadnienia tego orzeczenia wynika bowiem także, że przyczyny utraty towaru muszą być udokumentowane. Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, akceptacja stanu rzeczy, w którym organy podatkowe - bez względu na obowiązek udokumentowania i kwestię zawinienia podatnika - musiałyby przyjmować, że wystąpiły straty w środkach obrotowych będące normalnym, nieuniknionym następstwem prowadzonej działalności gospodarczej, wręcz zachęcałaby do wykazywania strat, które można byłoby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Umożliwiałoby to doprowadzenie do obniżenia płaconych podatków /lub uniknięcia ich płacenia/, ponieważ wszelkie straty pokrywałby budżet państwa, czyli całe społeczeństwo. Tymczasem to na przedsiębiorcy spoczywa ryzyko związane z prowadzoną przez niego działalnością i tego ryzyka nie może on przerzucać na państwo. Skoro podatnik nie potrafił wzruszyć ustaleń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w przedmiocie udokumentowania strat i niewłaściwego działania podatnika, to w sposób skuteczny nie może kwestionować rozstrzygnięcia opartego na tych ustaleniach. Z tych względów Sąd nie podzielił stanowiska skarżącego odnośnie naruszenia przez WSA w Warszawie art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p.

Mając na uwadze całokształt przedstawionych wyżej rozważań Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto w oparciu o art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 par. 2 i par. 3 p.p.s.a. oraz par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "c" w związku z par. 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.