Uzasadnienie
- Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 maja 2004 r. /III SA 1083/03/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "S." S.A. w K. na decyzję Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2003 r., (...), w przedmiocie stwierdzenia nieważności zawiadomienia o potrąceniu zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych.
- W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji przyjął, iż zaskarżoną decyzją Minister Finansów utrzymał w mocy decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 3 stycznia 1996 r., którą to decyzją z urzędu została stwierdzona nieważność zawiadomienia z dnia 20 marca 1995 r. o dokonaniu potrącenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za luty 1995 r. z wierzytelności należnej spółce od Zespołu Szkół Zawodowych nr 1 w B. Powodem takiej decyzji było to, że przyjęta do kompensaty wierzytelność spółki nie spełniała wymogów określonych w art. 28 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych. Podzielając pogląd Izby Skarbowej Minister Finansów wskazał na warunki, wymienione w przywołanym art. 28 ustawy o zobowiązaniach, których łączne spełnienie było koniecznym warunkiem dokonania potrącenia zobowiązania podatkowego z wierzytelności podatnika wobec Skarbu Państwa - w tym na fakt bezspornego charakteru tej wierzytelności. Zdaniem Ministra Finansów umowa, z tytułu której skarżąca spółka domagała się potrącenia zobowiązania podatkowego, nie spełniała powyższego wymogu, obejmowała bowiem warunek zawieszający, pozwalający kontrahentowi - ZSZ nr 1 w B. - na odstąpienie. Z możliwości tej szkoła skorzystała, informując spółkę pismem z dnia 18 kwietnia 1995 r. o odstąpieniu od realizacji zamówienia. Tak więc, ponieważ umowa nie została zrealizowana, żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji i dokonania potrącenia w trybie art. 28 ustawy o zobowiązaniach podatkowych było bezzasadne.
- W skardze na powyższą decyzję skarżąca spółka wniosła o jej uchylenie jako wydanej z naruszeniem art. 28 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
- Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając, że skarga nie jest zasadna, w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia stwierdził, iż zgodnie z art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Oznacza to, że w przypadku wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa lub z inną z wad, określonych w art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej, na organie podatkowym ciąży obowiązek stwierdzenia nieważności takiej decyzji. Istotą omawianej regulacji jest eliminowanie z obrotu prawnego indywidualnych aktów administracji, których treść nie da się pogodzić z zasadą praworządności. Odnosząc się do zagadnienia rażącego naruszenia prawa należy uznać, że ma ono miejsce w szczególności wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Cechą rażącego naruszenia prawa jest więc to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie ze sobą. Nie chodzi tu bowiem o błędy w wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób oczywisty i niedwuznaczny. Przedmiotem sporu w sprawie niniejszej jest zawiadomienie (...) Urzędu Skarbowego w K. z dnia 20 marca 1995 roku, mocą którego Urząd ten, po rozpatrzeniu wniosku skarżącej spółki "S." S.A. w K., potrącił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za luty 1995 roku w kwocie 463.185,73 zł na podstawie art. 28 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 roku o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486/. Zgodnie z tym nieobowiązującym już przepisem zobowiązanie podatkowe podlegało, na wniosek podatnika, a także z urzędu, potrąceniu z wzajemnej, bezspornej i wymagalnej wierzytelności podatnika wobec Skarbu Państwa, w tym również z należności wynikających z dostawy towarów, wykonywanych robót i usług na rzecz państwowych jednostek budżetowych. Analiza powyższego przepisu wskazuje, że potrącenie wierzytelności jest możliwe, jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące warunki: wierzytelność podatnika wobec Skarbu Państwa musi mieć charakter wzajemny, być bezsporna i wymagalna. Z akt sprawy wynika, iż przedmiotowa wierzytelność nie jest bezsporna, albowiem w sposób uprawniony Zespół Szkół Zawodowych nr 1 w B. odstąpił od realizacji zamówienia i w efekcie nie doszło do przeniesienia własności rzeczy. Brak również wzmianki uzasadniającej twierdzenie spółki, iż klauzula o zawarciu umowy pod warunkiem zawieszającym została kiedykolwiek anulowana. Bez znaczenia dla sprawy, jako niezgodne ze stanem faktycznym i prawnym, było potwierdzenie przez ZSZ nr 1 w B. w dniu 14 lutego 1995 r. zaległości państwowej jednostki budżetowej oraz oświadczenie z dnia 15 marca 1995 r. o tym, że przedmiot umowy przelewu wierzytelności był jej własnością. Zważywszy na powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że pozostawanie w obiegu zawiadomienia (...) Urzędu Skarbowego w K. z dnia 20 marca 1995 r. w sposób oczywisty kłóciłoby się z zasadą praworządności, gdyż tego rodzaju akt prawny w rażący sposób narusza przepis art. 28 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
- W skardze kasacyjnej złożonej przez swego pełnomocnika - radcę prawnego Andrzeja B. - "S." S.A. w K. zaskarżyła powyższy wyrok w całości i wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi, który wydał orzeczenie oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Skarga kasacyjna została oparta na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 28 ustawy o zobowiązaniach podatkowych polegającej na przyjęciu, iż przedmiotowa wierzytelność nie była bezsporna, a Zespół Szkół Zawodowych nr 1 w B. skutecznie odstąpił od realizacji zamówienia i że nie dokonano potrącenia.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona podkreśliła, iż nabyta przez nią wierzytelność od PPHU "H." ma charakter bezsporny, wymagalny i spełnia przesłanki określone w art. 28 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Klauzula o możliwości odstąpienia od realizacji umowy zostało anulowane przez złożenie oświadczeń przez osoby upoważnione do reprezentowania Zespołu Szkół Zawodowych nr 1 w B. W dniu 14 lutego 1995 r. wyraźnie potwierdzono bezsporny i wymagalny charakter wierzytelności, nie wspominając o jakichkolwiek zastrzeżeniach dodatkowych jej dotyczących, oświadczając ponadto, że potwierdzenie salda wydaje się "celem dokonania kompensaty w trybie art. 28 ustawy o zobowiązaniach podatkowych". Zdaniem autora skargi kasacyjnej poprzez takie oświadczenie woli dyrekcja ZSZ nr 1 w B. odstąpiła od klauzuli zawartej w zamówieniu z dnia 8 stycznia 1995 r. i jednocześnie uznała się dłużnikiem w stosunku do PPHU "H.". Skarżąca spółka podkreśla, iż potwierdzenie zaległości państwowej jednostki budżetowej wydano celem dokonania kompensaty w trybie art. 28 ustawy o zobowiązaniach podatkowych - dyrekcja ZSZ musiała sobie zdawać sprawę z konsekwencji tego rodzaju potrącenia, a w szczególności z faktu, że urząd skarbowy zwróci się do dłużnika o dokonanie wpłaty równowartości wierzytelności na jego rachunek bankowy. O dojściu do skutku zakupu sprzętu komputerowego świadczy również fakt odbioru rachunków uproszczonych przez upoważnionych przedstawicieli ZSZ i podpisania przez nich dokumentów księgowych. Istotne znaczenie ma też oświadczenie złożone przez Dyrektora ZSZ w dniu 15 marca 1995 r., w którym określono prawo własności sprzętu komputerowego jako przysługującego Zespołowi Szkół Zawodowych nr 1 w B. Oświadczenie to zrodziło określony skutek prawny - dokonanie potrącenia w trybie art. 28 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W oświadczeniu mowa jest o przelewie wierzytelności - w konsekwencji nabywcy wierzytelności przysługuje prawo do dochodzenia roszczeń z niej wynikających. Dyrekcja ZSZ musiała wiedzieć o prawnych skutkach przeniesienia wierzytelności, a w szczególności o tym, że nowy wierzyciel będzie domagać się zapłaty - w tym wypadku w formie potrącenia określonego w art. 28 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżąca spółka raz jeszcze podkreśliła, iż złożenie wymienionych oświadczeń przez Dyrekcję Zespołu Szkół Zawodowych nr 1 w B. oraz dokonanie m.in. na tej podstawie potrącenia zobowiązania podatkowego przez "S." S.A. spowodował brak możliwości odstąpienia od realizowania umowy, a pismo Zespołu Szkół Zawodowych z dnia 18 kwietnia 1995 r. o odstąpieniu od realizacji zamówienia nie rodzi skutków prawnych.
- Minister Finansów, korzystając z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie, podkreślając równocześnie, iż w przedmiotowej sprawie nie został spełniony wymóg bezsporności wierzytelności. Zdaniem organu spór w przedmiocie istnienia wierzytelności "S." S.A. wobec Zespołu Szkół Zawodowych nr 1 w B. powinien zostać rozstrzygnięty na gruncie prawa cywilnego, a więc poza postępowaniem podatkowym, jako znajdujący się poza kompetencjami organów administracyjnych. Natomiast na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik Ministra wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie ma usprawiedliwionych podstaw.
W świetle treści przepisu art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie - postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć.
Natomiast w myśl art. 176 powyższej ustawy skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.
Przepis art. 174 omawianej ustawy stanowi z kolei, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.
Zatem do autora skargi należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych naruszonych przez Sąd skarżonym wyrokiem i wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w odniesieniu do prawa materialnego bądź opisanie istotnego wpływu naruszenia prawa na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd - w odniesieniu do przepisów procesowych. W świetle treści powyższych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować.
W niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej nie powołał w ogóle przepisu art. 174 cytowanej wyżej ustawy, co należy ocenić negatywnie. Jednakże, ponieważ jedynym podstawą wskazaną przez stronę jest art. 28 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, wnioskować można, iż skarżący powołuje się na podstawę z pkt 1 art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Skoro nie zarzucono naruszenia przepisów postępowania, to wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny, związany granicami skargi kasacyjnej na podstawie art. 183 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zmuszony był przyjąć stan faktyczny stanowiący przedmiot oceny tego wyroku. Tak też stwierdzono w wyroku NSA z dnia 16 listopada 2004 r. FSK 900/04.
W przedmiotowej sprawie oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany dokonanymi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ustaleniami faktycznymi dotyczącymi uznania za sporną wierzytelności nabytej przez skarżącą spółkę od PPHU "H." wobec Zespołu Szkół Zawodowych Nr 1 w B. Tym samym zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 28 ustawy o zobowiązaniach podatkowych należy uznać za bezzasadny.
Warto nadto zauważyć, iż zaskarżona decyzja jest decyzją wydaną w trybie nadzwyczajnym /Minister Finansów utrzymał w mocy decyzję Izby Skarbowej stwierdzającą z urzędu nieważność wydanego przez (...) Urząd Skarbowy w K. zawiadomienia o potrąceniu zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych/ - w związku z tym strona skarżąca powinna wykazać wyłącznie brak istnienie wady wymienionej w art. 156 par. 1 pkt 7 Kodeksu postępowania administracyjnego, na podstawie którego została wydana decyzja Izby Skarbowej. Natomiast strona skarżąca w tym zakresie nie zgłasza jakichkolwiek zarzutów, a przynajmniej nie opiera na tym podstawy kasacyjnej. Z tego też względu, już chociażby skarga kasacyjna powinna ulec oddaleniu.
Tym samym i zarzut naruszenia art. 28 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ z tego powodu należy uznać za bezzasadny.
Z tych to względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu zgodnie z art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 tej ustawy w związku z par. 6 pkt 7 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "c" rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.