Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 maja 2004 r., III SA 99/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "M." K. spółki jawnej na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 9 grudnia 2002 r., (...), w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 1999 r.
Uzasadniając rozstrzygnięcie, Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie stwierdzając podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, w pełni poparł argumentację wyrażoną w wyroku NSA z dnia 20 lutego 2002 r., III SA 2538/00. Zauważył jednak, że Sąd uchylając poprzednią decyzję Izby Skarbowej stwierdził, iż powodem takiego rozstrzygnięcia było naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd zwrócił uwagę na to, że przed wydaniem uchylonej decyzji nie zebrano i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzono całego materiału dowodowego. W uzasadnieniu wyroku stwierdzono, że ustawodawca wprowadzając do art. 52 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej pojęcie winy musiał liczyć się także z sytuacją, gdy winę podatnika wyłączać będzie zawinione działanie lub zawinienie osoby trzeciej, za którą podatnik odpowiedzialności nie ponosi. Sąd za niezbędne uznał przeprowadzenie stosownego postępowania podatkowego, zgodnie z art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, zawartej w zaskarżonym wyroku, brak jest podstaw do stwierdzenia, że w powołanym wyroku ostatecznie rozstrzygnięto kwestię braku winy strony skarżącej za zawyżenie zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 1999 r. W takiej sytuacji nie można mówić o rozstrzygnięciu przez organy podatkowe rozpoznawanej sprawy sprzecznie z oceną prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, należy podkreślić, że organy podatkowe podjęły odpowiednie działania w celu uzupełnienia materiału dowodowego, a także odniosły się szczegółowo do oświadczeń i wyjaśnień strony skarżącej. Rozstrzygając sprawę, organy podatkowe wyjaśniły stan faktyczny i uzasadniły swoje stanowisko. Nie można podzielić zarzutów pełnomocnika strony skarżącej w zakresie zaniechania dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, bowiem odstąpienie od oczekiwania na uzyskanie dowodu, który mógłby okazać się mało istotny dla sprawy, wynikało z ujawnienia nowych okoliczności faktycznych związanych z naruszeniem przez Spółkę przepisów ustawy o działalności gospodarczej. W ocenie Sądu brak jest podstaw do stwierdzenia, że rezygnacja z uzyskania informacji o śledztwie prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową w P., w sprawie sfałszowania faktury przez Jacka Grzegorza Z., stanowi wystarczającą przesłankę do uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Skoro w trakcie ponownego rozpoznania sprawy ujawniono okoliczności faktyczne przemawiające za przypisaniem winy spółce "M." za zawyżenie żądanego przez nią zwrotu podatku, to można było odstąpić od oczekiwania na nowe dowody w sprawie. Takie działanie było uzasadnione szczególnie w sytuacji, gdy śledztwo zostało zawieszone wobec braku możliwości ustalenia miejsca pobytu Jacka Grzegorza Z. Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku stwierdził, że stan faktyczny rozpoznawanej sprawy jest bezsporny. W dniu 17 marca 1999 r. strona skarżąca otrzymała nienależny zwrot podatku w wysokości 2.776 zł z powodu naruszenia przepisu par. 54 ust. 4 pkt 1 lit. "b" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./. Podstawą dokonania zawyżonego zwrotu podatku od towarów i usług było żądanie zwrotu tego podatku na podstawie faktury, na oryginale której wykazano inną kwotę podatku od kwoty wynikającej z jej kopii, a także bezzasadne odliczenie podatku z paragonu. Strony niniejszego postępowania prowadzą spór o to, czy zwrot podatku nastąpił z winy strony skarżącej, a w konsekwencji, czy ten zwrot należało utożsamiać z zaległością podatkową. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił argumentację Izby Skarbowej w zakresie wykładni pojęcia "wina" użytego przez ustawodawcę w art. 52 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią powołanego przepisu, na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy słusznie odwołał się do koncepcji winy rozwiniętej przez doktrynę prawa karnego i prawa cywilnego, zaś w kontekście art. 52 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, można stwierdzić, iż znamię przedmiotowe stanowi tutaj otrzymanie nienależnego, to jest nie przewidzianego przepisami prawa, zwrotu podatku. Znamię przedmiotowe, będzie cechowało się winą w każdej postaci, również niedbalstwem w najlżejszej postaci /culpa levissima/. Według Sądu, w przedmiotowej sprawie przesłanki te zostały spełnione, bowiem /jak słusznie zauważyły organy podatkowe/ strona skarżąca dokonując płatności z naruszeniem przepisów ustawy o działalności gospodarczej, naruszyła nie tylko przepisy prawa, ale również reguły ostrożnego postępowania. Wykładnia art. 52 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie może zaś mieć wpływu na odstąpienie od określenia prawidłowej wysokości zwrotu podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu, stosownie do zasady swobodnej, ale nie dowolnej oceny materiału dowodowego, organy podatkowe mogły uznać, że nie obalono domniemania winy strony skarżącej, która wystąpiła o zawyżony zwrot podatku wynikającego również z oryginału faktury, której treść różniła się od jej kopii. Zdaniem Sądu, organom podatkowym nie można zarzucić dowolności w ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego. W zaskarżonych decyzjach jednoznacznie stwierdzono, że brak należytej staranności ze strony spółki "M." spowodował konieczność uznania zawyżonego zwrotu podatku za zaległość podatkową - zgodnie z treścią art. 52 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniosła "M." K. spółka jawna, która zaskarżając ten wyrok w całości, zarzuciła mu: /1/ naruszenie prawa materialnego, tj. art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez odmienną ocenę prawną zarówno winy podatnika, jak i okoliczności dowodowych niż określone w wyroku NSA z dnia 20 lutego 2002 r., III SA 2538/00; /2/ naruszenie prawa formalnego, tj. art. 145 par. 1 ust. b ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez oparcie zaskarżonego wyroku na normie prawnej przez Trybunał Konstytucyjny. Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne, wniesiono o uchylenie wyroku w całości i uchylenie ww. decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia 9 grudnia 2002 r. oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu pierwszej instancji.
Uzasadniając skargę kasacyjną podniesiono, że naruszenie prawa materialnego, tj. art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegało w ocenie podatnika na nieuwzględnieniu oceny prawnej zawartej w wyroku NSA z dnia 20 lutego 2002 r., III SA 2538/00, gdyż z analizy akt sprawy, jak i obszernych wyjaśnień podatnika, jasno wynikało, że zbadanie, kto jest odpowiedzialny za sfałszowanie faktury, jest okolicznością istotną, a fakt zapłaty był faktem znanym od początku postępowania i nie mającym w świetle ostatnio cytowanego wyroku znaczenia dla winy podatnika.
Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 par. 1 ust. b ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, podniesiono, że podstawę stwierdzonej niezgodności oryginału faktury z jego kopią i podstawę do stwierdzenia zawyżenia zwrotu podatku, stanowił obowiązujący wówczas par. 54 ust. 4 pkt 1 lit. "b" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024/. Zauważono, że Trybunał Konstytucyjny, wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2004 r., K 24/03, orzekł o niezgodności z Konstytucją par. 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 27 poz. 268 ze zm./. Podkreślono, że jakkolwiek redakcja ww. przepisów jest nieznacznie odmienna, to jednak pierwszy z nich zawiera w sobie normę prawną zawartą w przepisie, którego niezgodność z Konstytucją orzeczono we wspomnianym wyroku TK. Wobec tego, zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, należy stwierdzić, że w świetle art. 145a Kpa, oparcie rozstrzygnięcia na podstawie par. 54 ust. 4 pkt 1 lit. "b" ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowi także podstawę do wznowienia postępowania, a tym samym podstawę z art. 145 par. 1 ust. b ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi do uchylenia zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu pierwszej instancji.
Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Pełnomocnik tego organu, na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 22 kwietnia 2005 r., wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Uzasadniając, pełnomocnik poparł argumentację Sądu wyrażoną w zaskarżonym wyroku, jednocześnie zwrócił uwagę, że podstawy kasacyjne zostały sformułowane niezgodnie z art. 174 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ponieważ nie ma naruszenia ani prawa materialnego ani procesowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Stosownie do przepisu art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach, tj.: na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z treścią art. 183 par. 1 ww. ustawy, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Stosownie do art. 176 ww. ustawy skarga kasacyjna, poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przepisanym dla każdego pisma procesowego, powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego i procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W świetle przedstawionej regulacji prawnej, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zarzut w zakresie naruszenia przepisów postępowania nie może zostać uwzględniony /został przy tym sformułowany wadliwie/. Wnoszący skargę kasacyjną, wskazując na naruszenie /jak się można domyślać/ art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /par. 1 art. 145 nie jest bowiem podzielony na ustępy, lecz punkty/, nie powołał naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Wskazał jedynie, że zastosowano przepis, którego niezgodność z Konstytucją została stwierdzona wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego. Taki przepis został wskazany dopiero w uzasadnieniu skargi kasacyjnej /par. 54 ust. 4 pkt 1 lit. "b" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 156 poz. 1024/.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie można przyjąć /jak chce autor skargi kasacyjnej/, iż skoro Trybunał Konstytucyjny /wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2004 r., K 24/03/ za niezgodny z Konstytucją RP uznał par. 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 27 poz. 268 ze zm./, to niezgodny z Konstytucją RP jest również par. 54 ust. 4 pkt 1 lit. "b" ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. Żaden z przepisów prawa pozytywnego nie przewiduje bowiem takiego skutku dla orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego. Dotyczą one zawsze konkretnie wskazanych przepisów prawa. Brak jest przy tym podstaw prawych do odpowiedniego zastosowania konkretnego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego do przepisów prawa, których dane orzeczenie TK rozstrzygnięciem nie obejmuje.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, należy zauważyć, że sformułowana w tym zakresie podstawa kasacyjna nie spełnia wymagań z art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła w niej bowiem naruszenie prawa materialnego, tj. art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które w jej ocenie polegało na nieuwzględnieniu oceny prawnej zawartej w wyroku NSA z dnia 20 lutego 2002 r., III SA 2538/00.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że niezastosowanie się przez wojewódzki sąd administracyjny do oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu sądu administracyjnego jest wprawdzie naruszeniem prawa stanowiącym podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej /art. 174 pkt 1 ww. ustawy/. Ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie zna jednak jako samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej stwierdzenia naruszenia przez organ wiążącej oceny prawnej wyrażonej w uprzednim orzeczeniu sądu /art. 153 ww. ustawy/. Okoliczność ta może być tylko podniesiona przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną w ramach zarzutów w skardze kasacyjnej, np. jako zarzut naruszenia prawa materialnego /z powołaniem konkretnych przepisów prawa/, ze wskazaniem czy chodzi o błędy wykładni tych konkretnych przepisów czy też ich niewłaściwe zastosowanie. Brak takiego wskazania w petitum skargi kasacyjnej powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związanym na podstawie art. 183 par. 1 ww. ustawy granicami skargi kasacyjnej, nie mógł rozpoznać merytorycznie postawionego w tym zakresie zarzutu.
Na zakończenie warto zwrócić uwagę, że sformułowany w skardze kasacyjnej wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi był oczywiście niesłuszny. Stosownie do art. 188 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny może uchylić zaskarżone orzeczenie i rozpoznać skargę, jeżeli nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego. W świetle zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej art. 188 ww. ustawy nie może mieć w sprawie zastosowania, gdyż w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania. Z treści art. 188 ww. ustawy wynika zaś, że stosowanie tego przepisu uzależnione jest od łącznego zaistnienia przesłanek: a/ niewystąpienia naruszeń przepisów postępowania, które mogło mieć wpływa na wynik sprawy, b/ wydania orzeczenia z naruszeniem prawa materialnego. Uwzględniając regulację prawną zawartą w art. 188 ww. ustawy, należy stwierdzić, że przyjęcie za podstawę skargi kasacyjnej naruszeń przepisów postępowania wyklucza możliwość zawarcia w niej wniosku o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi.
Kierując się przytoczonymi względami Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 i art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/.