Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 12 maja 2004 r. SA/Bk 1583/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę "S." Kompleksowa Komputeryzacja Przedsiębiorstw - spółka cywilna Mirosław B. i Roman J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 27 listopada 2003 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998 r.
W uzasadnieniu wyroku wskazano, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowił uchylić decyzję organu I instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i w tym zakresie umorzyć postępowanie. W pozostałym zakresie zaskarżona odwołaniem decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 28 maja 2003 r. (...) utrzymana została w mocy. Wydając ponownie decyzje po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. SA/Bk 1232/01 uchylającego poprzednio wydaną w tej sprawie decyzję przez organ odwoławczy, organy obu instancji ustaliły następujący stan faktyczny przyjęty jako podstawa rozstrzygnięcia.
W dniu 23 lutego 1994 r. zawarta została umowa (...) pomiędzy "R." sp. z o.o. w W. jako "Autorem", a "S." s.c. w B. jako "Dystrybutorem", której przedmiotem miała być współpraca w zakresie sprzedaży oprogramowania wspomagającego zarządzanie pod nazwą "S.-F.". "S." s.c. realizując umowę, zbierała zamówienia na oprogramowanie, które następnie przekazywała do firmy "R.". Spółka "R." realizując zamówienia wystawiała dla spółki "S." faktury podając w ich treści, że dotyczą one sprzedaży licencji na użytkowanie programu poszczególnym użytkownikom, którzy uprzednio za pośrednictwem "S." s.c. złożyli zamówienie. Wykazana na fakturze należność z tytułu sprzedaży była pomniejszana każdorazowo o "sumaryczną zniżkę dystrybutora". Firma "R." wystawiała poszczególnym użytkownikom dokument "Licencja na oprogramowanie", który zawierał m.in. warunki licencji, zobowiązania użytkownika i autora, warunki gwarancji. Spółka "S." na tym dokumencie potwierdzała otrzymanie oprogramowania oraz zobowiązywała się do jego przekazania użytkownikowi. Następnie Spółka "S." wystawiała poszczególnym użytkownikom faktury tytułem "licencji na użytkowanie". Faktury te nie zawierały podatku od towarów i usług. Jednocześnie Spółka "S." w wystawianych fakturach obciążała dodatkowo poszczególnych użytkowników z tytułu wdrożenia, instalacji programu oraz nadzoru informatycznego. W tym zakresie wykazana sprzedaż objęta była przez Spółkę należnym podatkiem od towarów i usług według stawki 22%.
W dniu 25 maja 2000 r. "R." i "S." zawarły aneks (...) do umowy z dnia 23 lutego 1004 r. Wprowadzono w nim zapis, iż Autor - "R." udziela "S." jako "Użytkownikowi", a nie jak poprzednio "Dystrybutorowi" licencji na oprogramowanie, która następnie zostanie przeniesiona na rzecz użytkownika programu. W dniu 31 maja 2000 r. obie firmy podpisały kolejny aneks w treści identycznej, jak aneks (...), w którym dodatkowo stwierdzono, iż "Aneks wchodzi w życie z dniem podpisania z mocą obowiązującą od 23.02.1994 r.". W warunkach licencji określono między innymi, że Użytkownik /"S."/ ma prawo dokonywać redystrybucji i przenoszenia praw własności posiadanej licencji.
Zauważono ponadto, iż w świetle umowy spółka "S." miała w oparciu o zamówienia poszczególnych użytkowników zamawiać w spółce "R." konkretne moduły pakietu "S.-F.". W trakcie kontroli nie okazano jednak tych zamówień. Przesłuchani charakterze świadka przedstawiciele użytkowników oprogramowania zakupionego w spółce "S." zeznali, że zamówienia składane były ustnie, a przedmiotem tych zamówień były "licencje na użytkowanie programu /oprogramowania/". Spółka "R." wystawiała użytkownikom dokument określony jako "licencja na oprogramowanie" zawierający między innymi warunki licencji i zobowiązania stron oraz stwierdzenie, że udzielenie licencji użytkownikowi następuje za pośrednictwem "S." s.c. Z treści tego dokumentu wynika, że to spółka "R." występując jako autor programu zezwala użytkownikowi na użytkowanie modułów pakietu "S.-F.". Wskazano w nim na uprawnienia użytkownika do instalacji i eksploatacji oprogramowania zgodnie z jego funkcją i przeznaczeniem na własne potrzeby, kopiowania oprogramowania na dyskietki, dysk twardy lub inny nośnik, wyłącznie w celu zabezpieczenia przed zniszczeniem, otrzymania nowych wersji zakupionego oprogramowania, zmiany wariantu systemu za dopłatą, a także otrzymania nowych wersji oprogramowania w przypadku zmiany nazwy użytkownika. W "warunkach licencji" zastrzeżono, iż użytkownik nie ma prawa dokonywać redystrybucji, wydzierżawiania oraz przenoszenia praw własności posiadanej licencji, jak też nie może dekompilować całości ani fragmentów użytkowanego oprogramowania i wprowadzać żadnych zmian w kodach źródłowych programów. Spółka "S." na omawianym dokumencie potwierdzała otrzymanie oprogramowania i zobowiązywała się do jego przekazania użytkownikom. Następnie "S." wystawiała użytkownikom faktury na sprzedaż "licencji na użytkowanie programów" bez obciążania ich podatkiem od towarów i usług.
W oparciu o przedstawiony materiał dowodowy stwierdzono, iż zawarta pomiędzy Spółką "R.", a Spółką cywilną "S." umowa (...) wraz ze sporządzonymi do niej aneksami nie mogła zostać zakwalifikowana jako umowa licencyjna. Z umowy tej nie wynikało bowiem, że jej celem było udzielenie licencji Spółce "S." na korzystanie z modułów pakietu "S.-F." w rozumieniu przepisów art. 67 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych /Dz.U. 2000 nr 80 poz. 904 ze zm./.
Spółka "R." nie upoważniła Spółki "S." jako Dystrybutora do korzystania z praw autorskich w ramach pól eksploatacji wyszczególnionych w art. 74 ustawy o prawie autorskim. Wpływu na taką ocenę nie miało wprowadzenie aneksami do tej umowy sformułowania, iż "Autor udziela Dystrybutorowi Licencji, która następnie zostanie przeniesiona na rzecz użytkownika programu". Podkreślono, iż licencji na korzystanie z modułów pakietu "S.-F." w rzeczywistości udzielał użytkownikom autor oprogramowania, tj. spółka "R.". Spółka "S." dokonywała natomiast instalacji oprogramowania /programu/ na twardym dysku komputera /komputerów/ końcowych użytkowników. Dysk twardy komputera stanowi w tym przypadku materialną postać utworu zapisanego na nośniku magnetycznym. Wyjaśniono, że przepisy Prawo autorskie odróżniają utwór, czyli niematerialny wytwór myśli ludzkiej od egzemplarza utworu, który w przypadku programu komputerowego może być zapisany na nośniku. Dla bezpośredniego użytkownika wartość użytkową posiada - oprogramowanie zainstalowane w komputerze na twardym dysku, a nie utwór w formie niematerialnej. Oprogramowanie systemów komputerowych sklasyfikowane zostało zgodnie z Systematycznym Wykazem Wyrobów w grupie 0923-6 jako oprogramowanie na maszynowych nośnikach informacji dla systemów komputerowych. Takim maszynowym nośnikiem danych jest dysk twardy komputera, w pamięci którego zainstalowano program komputerowy /oprogramowanie/.
Dodatkowo organ odwoławczy odwołał się do treści przepisów art. 41 ust. 2, art. 50, art. 67, art. 74 i art. 75 ust. 2 i 3 ustawy o prawie autorskim i wyjaśnił, że licencja jest umową cywilnoprawną zezwalającą na korzystanie z programu komputerowego obejmującego pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione. Na tle tych wyjaśnień organ odwoławczy stwierdził, że Spółka "S." nie mogła udzielać licencji. Nie była ona bowiem twórcą programu, gdyż w tej roli występowała Spółka "R.". Nie była również licencjobiorcą. Umowa z dnia 23 lutego 1994 r. /wraz z aneksami/ nie zawierała istotnych postanowień takiej umowy, a w szczególności:
- upoważnienia dla Spółki "S." do korzystania z praw autorskich do oprogramowania komputerowego "S.-F.",
- nie określała ewentualnych pól eksploatacji tego programu, do których to upoważnienie mogło się odnosić.
Sporządzony aneks z dnia 3 maja 2000 r. wprowadzający zapis o udzieleniu licencji dystrybutorowi, który następnie miał zostać przeniesiony na użytkownika, nie zmieniał rzeczywistego przebiegu zdarzeń. W dalszym ciągu wszystkie czynności w ramach tego obrotu przebiegały w taki sposób, że "licencji do programu" udzielała Spółka "R.".
Wobec tych ustaleń stwierdzono, że faktury dokumentujące sprzedaż licencji na użytkowanie programów komputerowych w rzeczywistości dotyczyły sprzedaży programu komputerowego /oprogramowania/ jako towaru w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Sprzedaż ta podlegała opodatkowaniu według stawki określonej w art. 18 ust. 1 tej ustawy. Organ odwoławczy zgodził się wyłącznie z zarzutem Spółki o braku podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w oparciu o przepis art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodził się z ustaleniami organów obu instancji, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadniał przyjęcie, że Spółka dokonywała sprzedaży egzemplarzy programu komputerowego będącego towarem w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Odwołując się do treści wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2003 r. FSA 2/03 wyjaśniono, że sprzedaż oprogramowania komputerowego, wcześniej zakupionego od twórców programu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Decydujące znaczenie dla takiej oceny zdaniem Sądu miały okoliczności faktyczne, a w szczególności treść umowy, której przedmiotem był program komputerowy.
W ocenie Sądu z zebranych w niniejszej sprawie dowodów wynika, że pomiędzy spółką "R." z W. /autorem programu/ a skarżącą spółką "S.", w dniu 23 lutego 1994 r. zawarta została umowa (...) regulująca zasady współpracy przy sprzedaży programu pn. "S.-F.". Niezależnie od zmian wprowadzonych do jej treści aneksami z 2000 r. ustalony przez organy rzeczywisty przebieg współpracy między obiema spółkami oraz ostatecznymi odbiorcami oprogramowania nie wskazuje na to, iż firma "S." dokonywała odsprzedaży licencji na użytkowanie programu komputerowego. Słusznie organy skarbowe wskazały, iż to spółka "R." /autor/, jako uprawniony podmiot udzielała licencji na oprogramowanie konkretnemu nabywcy. Rola spółki "S." miała jedynie charakter pośrednictwa. To spółka "R." wystawiała ostatecznemu nabywcy dokument "Licencja na oprogramowanie". Dokumentów takich nie wystawiała natomiast spółka "S.". Licencję wystawioną przez autora oprogramowania spółka "S." jedynie fizycznie przekazywała ostatecznemu odbiorcy produktu. Nie daje to zatem podstaw do uznania, iż przekazującym prawa z licencji była spółka "S.". Skarżąca Spółka nie podstawiła dowodów na to, iż to ona udzielała licencji. Na przeniesie praw wynikających z licencji na oprogramowanie nie mogły w tym przypadku wskazywać jedynie zapisy zawarte w wystawianych przez Spółkę fakturach. W dokumentach "licencji na oprogramowanie", wystawianych końcowym użytkownikom przez spółkę "R.", zawarte było oświadczenie przedstawiciela dystrybutora, iż otrzymał on oprogramowanie od autora, skarżąca Spółka nie nabywała tym samym prawa do utworu a jedynie nośnik oraz nie udzielała licencji do korzystania z tegoż programu użytkownikom, którzy z niego korzystali w oparciu o licencję uzyskaną od autora.
W oparciu o przedstawione materiały dowodowe w ocenie Sądu nie mogło budzić wątpliwości, iż Spółka "S." nie dokonywała sprzedaży prawa majątkowego w postaci licencji /sublicencji/ do programu komputerowego pn. "S.-F.". Dokonywała sprzedaży egzemplarza programu, który materializował się przy zapisie na dysku twardym komputera. Transakcja dotyczyła standardowego oprogramowania użytkowego na nośnikach i należała do typowych transakcji, w ramach których dochodzi do transferu oprogramowania komputerowego. Instalacja oprogramowania na dysku twardym komputera klienta w tej właśnie formie stanowi dla nabywcy rzeczywistą wartość. W dalszym ciągu przedmiotem obrotu jest oprogramowanie komputerowe, a nie prawo majątkowe. Programy komputerowe sklasyfikowane w grupie 0923-6 SWW, jako oprogramowanie na maszynowych nośnikach informacji dla systemów komputerowych, bez przenoszenia praw autorskich do konkretnego programu podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 2 w związku z art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Nośnikiem w tym przypadku był dysk twardy komputera.
W tej sytuacji w rozpoznawanej sprawie miał miejsce obrót towarowy, w postaci sprzedaży oprogramowania przez skarżącą Spółkę, przy jednoczesnym świadczeniu usług instalacji oraz wdrażania oprogramowania w oparciu o przekazane jej oprogramowanie z kompletem dokumentacji.
Sąd nie podzielił tym samym zarzutów podnoszonych w skardze dotyczących naruszenia przepisów art. 2 w związku z art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz naruszenia przepisów postępowania w zakresie kompletności zebranego materiału dowodowego oraz jego oceny. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. Sąd wyjaśnił, iż przeprowadzono uzupełniające postępowanie dowodowe zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Uzupełnione postępowanie dowodowe oraz podjęta na jego podstawie ocena potwierdziły zasadność poprzednio wydanej decyzji. Ocena przez Sąd ponownie wydanej decyzji wskazywała na zastosowanie się przez organy orzekające obu instancji do wskazań zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. SA/Bk 1232/01.
W skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania pełnomocnik Spółki zarzucił:
- naruszenie prawa materialnego przez dokonanie błędnej jego wykładni, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przepisów podatkowych do stanu faktycznego ustalonego w przedmiotowej sprawie tj. naruszenie art. 2 ust. 1 w związku z art. 4 ustawy o podatku od towarów i usług przez błędne ustalenie zakresu przedmiotowego czynności podlegających podatkowi VAT, a dokonanych przez Spółkę w ramach realizowanego przez nią obrotu oprogramowaniem komputerowym,
- naruszenie przepisów postępowania tj. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" i lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ przez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 27 listopada 2003 r., mimo iż została ona wydana z naruszeniem przepisów art. 2 ust. 1 w związku z art. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, a także art. 122, art. 187 par. 1, art. 191 i art. 210 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej odwołując się do wybranych tez z zakresu orzecznictwa, a w szczególności wyroku składu siedmiu Sędziów NSA z dnia 24 listopada 2003 r. FSA 2/03 stwierdzono, że decydujące znaczenie dla oceny, czy przedmiotem obrotu był program komputerowy jako utwór w rozumieniu prawa autorskiego niepodlegający opodatkowaniu VAT czy też egzemplarz programu komputerowego będący "towarem" w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług mają okoliczności faktyczne sprawy, a w szczególności treść umowy, której przedmiotem jest program komputerowy.
W takim zakresie należało w pierwszej kolejności zbadać czy transakcja miała za przedmiot nośnik materialny /przybrała postać rzeczową/, a następnie czy przedmiotem transakcji był sam materialny nośnik z zapisanym na nim oprogramowaniem, czy też była to sprzedaż praw autorskich lub udzielenie licencji. W tym ostatnim przypadku sprzedaż nie podlegała opodatkowaniu VAT.
Odwołując się do treści zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych stwierdzono, że przedmiotem obrotu były programy komputerowe w formie zdematerializowanej, dystrybuowane wśród użytkowników końcowych przez udzielenie im licencji w rozumieniu prawa autorskiego /art. 67 ust. 1/. Czynności takie w chwili ich dokonania tj. przed dniem 26 marca 2002 r. nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przyjęta przez organy orzekające, a następnie zaakceptowana przez Sąd teza, że Spółka dokonywała transakcji jako sprzedaż "oprogramowania zapisanego na materialnych nośnikach informacji" tj. towaru sklasyfikowanego w SWW do grupowania 0923-6, nie znajduje oparcia w zebranym materiale dowodowym.
Z treści tego materiału wynikało, że dystrybucja przedmiotowego oprogramowania, którego autorem była firma "R." sp. z o.o. była dokonywana przez Spółkę zawsze bez przekazania użytkownikowi jakichkolwiek nośników, na których by oprogramowanie to utrwalono. W konsekwencji takich transakcji użytkownik nigdy nie nabywał od Spółki jakiegokolwiek materialnego substratu /rzeczy w rozumieniu prawa cywilnego czy tzw. corpus mechanicum/, a jedynie niematerialną wartość /dobro/ jaką stanowiło oprogramowanie komputerowe.
Oprogramowanie było instalowane przez Spółkę na materialnym nośniku /dysku komputera lub serwerze/, który jednak w każdym przypadku stanowił własność nabywcy, a więc nie był przedmiotem transakcji. Instalacja stanowiła czynność odrębną od samego udzielenia licencji. Czynność instalacji była odrębnie wykazywana w wystawianych fakturach jako czynność opodatkowana.
Fakt dystrybucji oprogramowania wyłącznie w postaci niematerialnej należało uznać za niesporny. Wobec niematerialnego charakteru dokonywanych przez Spółkę transakcji nie było towaru w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
W ocenie autora skargi kasacyjnej nie znajduje również oparcia w treści umowy z dnia 23 lutego 1994 r. (...) dokonana przez Sąd ocena charakteru prawnego transakcji dokonanych przez Spółkę, w szczególności zakwestionowanie licencyjnego jej charakteru. O licencyjnym charakterze umowy świadczył zebrany w sprawie materiał dowodowy, a w szczególności oświadczenia uczestników tych transakcji, tj. przedstawicieli firmy "R." sp. z o.o. i użytkowników, treść umów zawieranych przez Spółkę z tymi podmiotami, a także treść oświadczeń przedstawicieli i pracowników Spółki. Taki charakter transakcji potwierdzały również wystawione faktury przez firmę "R." Sp. z o.o. oraz faktury wystawione przez Spółkę użytkownikom oprogramowania.
Z treści umowy z dnia 23 lutego 1994 r. oraz pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie wynikało, że spółka "R." udzieliła Spółce licencji na oprogramowanie z prawem do udzielania przez nią dalszych licencji /sublicencji/ na rzecz użytkowników końcowych.
Brak precyzyjnego opisu zakresu upoważnienia licencyjnego wynikał przede wszystkim z faktu, że w chwili zawierania umowy nie obowiązywała ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Uprzednio obowiązująca ustawa z dnia 10 lipca 1952 r. o prawie autorskim nie regulowała kwestii dotyczących umów licencyjnych.
Naruszenie przepisów postępowania - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi na decyzję wydaną z naruszeniem art. 122, 187 par. 1, 191 i 210 par. 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym polegało na zaakceptowaniu przez Sąd naruszenia tych przepisów w fazie zbierania i oceny materiału dowodowego. Sąd bowiem bezkrytycznie podzielił stanowisko organów orzekających, że instalacja przez Spółkę oprogramowania w ramach systemu informatycznego /na twardym dysku/ użytkownika, bez przenoszenia na użytkownika własności jakiegokolwiek materialnego nośnika /towaru w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług/ jest tożsama ze sprzedażą nośnika z utrwalonym na nim oprogramowaniem komputerowym. Na braku materiału dowodowego w tym zakresie zwrócił uwagę Sąd w wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r.
Przeprowadzając powtórnie postępowanie kontrolne organ I instancji nie dokonał jednak niezbędnych czynności zmierzających do usunięcia braków w dotychczasowym postępowaniu dowodowym.
W szczególności nie podjęto żadnej czynności, w wyniku której zostałaby potwierdzona teza o braku istnienia umowy licencyjnej pomiędzy Spółką a "R." sp. z o.o. oraz konieczności potraktowania dokonanych transakcji jako "sprzedaży towaru". Decyzje wydane w drugiej fazie postępowania w efekcie oparto na tym samym materiale dowodowym bez dokonania pogłębionej analizy tego materiału.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga na uwzględnienie nie zasługiwała.
Stosownie do art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 - zwanej dalej p.p.s.a./ skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis /przepisy/ prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Z kolei przepis art. 174 p.p.s.a. dopuszcza dwie podstawy kasacyjne:
- naruszenie /przez Sąd - art. 173 par. 1/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,
- naruszenie /przez Sąd/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów /por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r. IV CKN 1518/00 - OSNC 2001, nr 3 poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r. FSK 299/04 - nie publ./. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i 3 p.p.s.a./, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.
Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. uzasadniono naruszeniem przepisów prawa materialnego - art. 2 ust. 1 w związku z art. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm. - zwanej dalej ustawa VAT/, a także przepisów art. 122, art. 187 par. 1, art. 191 i art. 210 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1998 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.
Zarzucono również naruszenie prawa materialnego - art. 2 ust. 1 w związku z art. 4 ustawy o VAT przez błędną wykładnię tych przepisów, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie.
Istotę sporu w sprawie na tle tak przedstawionych zarzutów należało sprowadzić do stwierdzenia, iż sprzedane przez skarżącą Spółkę programy komputerowe stanowiąc prawa niematerialne nie mogły zostać uznane za towar w rozumieniu przepisów VAT. W takiej bowiem sytuacji sprzedaż programów komputerowych nie była bowiem w ogóle objęta zakresem przedmiotowym ustawy. Stan prawny w tym zakresie uległ zmianie od dnia 26 marca 2002 r. z tym dniem wszedł bowiem w życie przepis art. 4 pkt 2 lit. "e" ustawy o VAT wprowadzający w definicji usług również udzielenie licencji lub upoważnienia do korzystania z licencji /art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, o zmianie ustawy o Policji oraz o zmianie ustawy - Kodeks wykroczeń /Dz.U. nr 19 poz. 185/. Przepis ten nie mógł mieć zastosowania do rozliczenia podatku od towarów i usług w okresach wcześniejszych.
Następnie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej odwołując się do zebranych w sprawie materiałów dowodowych, zakwestionowano zaakceptowane przez Sąd ustalenia organów orzekających, iż treść zawartych umów oraz potwierdzone na podstawie zeznań świadków okoliczności sprzedaży programów komputerowych przez Spółkę stanowiły o tym, że nie była to sprzedaż licencji. Sprzedaż ta bowiem w ocenie organów oraz Sądu była sprzedażą przez Spółkę na nośniku oprogramowania udostępnionego jej przez autora. W ocenie autora skargi kasacyjnej zebrany w sprawie materiał dowodowy na taką ocenę nie pozwalał.
Zatem spór w sprawie zrodził się w związku z oceną zebranych dowodów, w tym głównie umów na sprzedaż i zakup oprogramowania zawieranych przez skarżącą Spółkę.
Według tej oceny Spółce nie przysługiwało prawo do licencji oprogramowania oraz, że dysponowała oprogramowaniem na nośniku będącym w takiej sytuacji towarem sklasyfikowanym zgodnie z Systematycznym Wykazem Wyrobów w grupowaniu 0923-6 jako oprogramowanie na maszynowych nośnikach informacji dla systemów komputerowych.
Kwestią czy sprzedaż oprogramowania komputerowego na nośniku, a ściślej przeniesienie własności egzemplarza utworu w rozumieniu art. 51 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych /Dz.U. 2000 r. Nr 80 poz. 904 ze zm./ podlegała opodatkowaniu szerzej zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w składzie siedmiu sędziów NSA z dnia 24 listopada 2003 r. FSA 2/03 /ONSA 2004 Nr 2 poz. 43 oraz Monitor Podatkowy 2004 nr 1 str. 39/. Analizując dotychczasowe orzecznictwo Sąd stwierdził istotne rozbieżności powstające na tle skutków prawnopodatkowych sprzedaży oprogramowania komputerowego.
Do stwierdzeń zawartych w uzasadnieniu tego wyroku odwołano się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Również autor skargi kasacyjnej odwołał się do poglądów wyrażonych w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 24 listopada 2003 r.
Sąd w składzie orzekającym podziela wyrażoną w tym wyroku NSA tezę, iż decydujące znaczenie dla rozstrzygania sporów czy przedmiotem obrotu jest program komputerowy jako utwór w rozumieniu prawa autorskiego niepodlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też egzemplarz programu komputerowego będący towarem w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy o VAT mają okoliczności faktyczne sprawy, a w szczególności treść umowy, której przedmiotem jest program komputerowy. W takiej sytuacji spór w sprawie nie dotyczył wykładni obowiązujących do 26 marca 2002 r. przepisów prawa materialnego /art. 2 ust. 1 i art. 4 pkt 1 ustawy o VAT/ ale był sporem o fakty, tj. ustaleniem w oparciu o treść zawartych umów oraz inne dowody potwierdzające rzeczywisty przebieg transakcji sprzedaży oprogramowania komputerowego czy w tym konkretnym przypadku doszło do sprzedaży towaru czy też prawa do licencji na użytkowanie oprogramowania jako dobra niematerialnego. Również na istnienie tego rodzaju sporu wskazuje treść uzasadnienia skargi kasacyjnej odwołująca się do zawartych umów oraz innych dowodów świadczących o tym, iż w sprawie doszło do sprzedaży praw do licencji oprogramowania komputerowego.
Podkreślenia wymaga, iż dla każdego postępowania kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie praw i obowiązków strony tego postępowania. tylko dla prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem praw i obowiązków strony postępowania sądowoadministracyjnego.
Podniesione jednak w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego nie odpowiadając wymogom art. 174 pkt 2 i art. 176 p.p.s.a. i z tego względu nie mogły doprowadzić do zamierzonego przez jej autora skutku.
Przepisami obligującymi sąd administracyjny do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego były m.in. przepisy art. 133 par. 1, art. 106 par. 1-5 i art. 141 par. 4 p.p.s.a. Z przepisów tych wynika, że Sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy - całego materiału faktycznego i dowodów zgromadzonych przez organy administracji publicznej w postępowaniu zakończonym zaskarżonym aktem. W postępowaniu przed sądem pierwszej instancji dopuszczalne jest jednak przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów /art. 106 par. 3/ oraz wzięcie pod uwagę z urzędu faktów powszechnie znanych /art. 106 par. 4 p.p.s.a./.
Należy również mieć na uwadze to, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji /zastosowania/ norm prawa materialnego /głównie administracyjnego/ w określonej sytuacji faktycznej. Zadaniem sądu jest ocena czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, czy został zebrany prawidłowo i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia podstawy faktycznej decyzji. Stanowi o tym przepis art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/. Jeżeli ustalenie to wypada dla organów administracyjnych pozytywnie sąd będzie uprawniony do oddalenia skargi /art. 151 p.p.s.a./, jeżeli oczywiście nie występuje w sprawie naruszenie prawa materialnego.
Tymczasem w skardze kasacyjnej nie zarzucono Sądowi naruszenia żadnego z tych przepisów.
Wymieniono wprawdzie przepis art. 145 par. 1 lit. "c" p.p.s.a. jednakże przepis ten nie był stosowany przez Sąd. Powołany przepis stanowi podstawę do uchylenia w całości albo w części zaskarżonej decyzji lub postanowienia w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie Sąd w ogóle się nie dopatrzył istnienia przesłanek do przyjęcia za podstawę orzekania tego przepisu i oddalił skargę /art. 151 p.p.s.a./. Powołany przepis nie był stosowany przez Sąd I instancji, a z uzasadnienia wyroku nie wynika, aby był przedmiotem jego wykładni.
Należy ponadto przypomnieć, że zarzut oparty na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. musi być skierowany przeciwko wyrokowi Sądu, a nie przeciwko decyzji organu podatkowego. Zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 par. 1, art. 191 i art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej odnosiły się wyłącznie do postępowania administracyjnego. Ich badanie wykraczało poza zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego wyznaczony przez art. 183 par. 1 p.p.s.a.
Przepisami, których naruszenie zarzucono Sądowi /a nie organowi podatkowemu/ były art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. oraz art. 30 ustawy o NSA. Jak już wyjaśniono przepis art. 145 par. 1 lit. "c" p.p.s.a. nie był stosowany przez Sąd.
Z kolei przepis art. 30 ustawy o NSA ustanawiający zasadę związania oceną prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego utracił moc obowiązującą z dniem 1 stycznia 2004 r. /art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./.
Związanie oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 r. wojewódzkiego sądu administracyjnego wynikało z art. 99 ustawy Przepisy wprowadzające (...). Naruszenia tego przepisu nie zarzucono jednak w skardze kasacyjnej.
Wobec braku zarzutów umożliwiających weryfikację zaskarżonego wyroku ze względu na przyjęty w nim stan faktyczny stanowiący podstawę orzekania Naczelny Sąd Administracyjny jest związany tymi ustaleniami /por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r. FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 2 poz. 36 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego/.
Z kolei ustalony stan faktyczny sprawy upoważniał Sąd do oceny opartej o przepisy art. 2 ust. 1 i art. 4 pkt 1 ustawy o VAT, iż w tej konkretnej sprawie doszło do sprzedaży oprogramowania na nośniku bez przeniesienia przez skarżącą Spółkę prawa do licencji, która przysługiwała autorowi oprogramowania.
Ustalenie to było wystarczające do przyjęcia, iż w takiej sytuacji doszło do sprzedaży towaru podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna, z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu na mocy art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania oparto na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.