Wyrok NSA z 27 kwietnia 2005 r., FSK 1945/04

Sąd

Naczelny Sąd Administracyjny

Rozpoznanie

w dniu 27 kwietnia 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowego "P.-A." Co. w W.

Od orzeczenia

od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 marca 2004 r. sygn. akt III SA 1934/02

Skład

Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędziowie NSA Zygmunt Chorzępa, Krzysztof Stanik (sprawozdawca)
Krzysztof Kołtan protokolant

Sprawa

w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowego "P.-A." Co. w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 25 czerwca 2002 r. (...) w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowego "P.-A." Co. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.200 zł /słownie: tysiąc dwieście złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 09.03.2004 r., III SA 1934/02, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowego "P.-A." Co. w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 25.06.2002 r., (...), w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług.

Rozstrzygnięcie to zapadło na podstawie następującego stanu faktycznego:

Zaskarżona decyzja, po rozpatrzeniu odwołania PP-U "P.-A." Co. Sp. z o.o., utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W.-W. z dnia 11.04.2002 r., (...) odmawiającą zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r.

W uzasadnieniu wskazano że, w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji ustalił, iż podatnik prowadzący zakład pracy chronionej nie spełnił warunków dokonania zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. W związku z tym na podstawie art. 14a ust. 7 pkt ustawy z 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ organ podatkowy I instancji odmówił dokonania zwrotu podatku.

W odwołaniu wniesionym od decyzji pierwszoinstancyjnej zarzucono błędną ocenę stanu faktycznego, polegającą na uznaniu, iż strona nie dokonała w terminie wpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych /PIT-4/. Zarzucono organowi podatkowemu naruszenie treści art. 14g ust. 7 pkt 2 powołanej wyżej ustawy podatkowej poprzez niewłaściwe jej zastosowanie oraz całkowite zignorowanie stanu faktycznego. Podniesiono, że zmiana numeru konta urzędu skarbowego nie mogła być przesłanką do uznania, iż podatnik nie dokonał wpłaty podatku we właściwym terminie a ponadto zmiana ta nie może być także podstawą do karania podatnika poprzez pozbawienie go należnego zwrotu podatku od towarów i usług. Nieznajomość bowiem numerów kont bankowych nie może szkodzić podatnikowi.

Utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego I instancji Izba Skarbowa w W. podniosła, że nie znalazła podstaw do uwzględnienia odwołania i wskazała, iż bezspornym jest, że w dniu 25.01.2002 r. podatnik zgodnie z dyspozycją art. 14a ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym złożył wniosek o dokonanie zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. Wskazano, że w dacie złożenia wniosku o dokonanie zwrotu podatku występowała zaległość w podatku stanowiącym dochód budżetu państwa a zapłaty podatku dochodowego dokonano dopiero dnia 11.02.2002 r. w wyniku polecenia przelewu. W związku z powyższym wskazano, że naruszona została w ten sposób dyspozycja art. 14a ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W skardze od powyższej decyzji podniesiono, że narusza ona prawo, a w szczególności art. 32 par. 1 i 2 Konstytucji RP, art. 14 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 59 par. 1, art. 60 par. 1 ust. 2 Ordynacji podatkowej. Ponadto wskazano, że zaskarżona decyzja podważa zaufanie do państwa i prawa oraz banków i systemu bankowego oraz stanowi jaskrawe naruszenie zasad obiektywizmu. Zauważono, że zarówno Urząd Skarbowy, jak i Izba Skarbowa podają nieprawdziwe stwierdzenia, interpretują fakty i prawo w sposób tendencyjny. Pomimo tego wskazano, że podatnik spełnił warunki do otrzymania zwrotu ponieważ nie występowały zaległości w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa. Natomiast wbrew dyspozycji art. 60 Ordynacji dokonano interpretacji contra legem. Numer konta został bowiem podany prawidłowo, od lat podatnik się nim posługuje, tymczasem tajemnicza zmiana konta pozbawiła odwołującego się kwoty 42.400 zł. Podniesiono, że podatnik nie musi znać nowych kont bankowych, bank również nimi nie dysponował. Natomiast organy podatkowe nie odniosły się do faktu natychmiastowego ponownego przelewu zwróconego podatku.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie, bowiem zarzuty w niej zawarte uznano za bezzasadne i podtrzymano stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji wraz z przytoczoną tam argumentacją.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 par. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm./ stwierdzono, że decyzja ta wbrew zarzutom skargi, nie naruszała ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Powołując się na treść art. 14g ust. 7 pkt 2 wskazano, że w dniu złożenia wniosku istniała zaległość w płatności podatku dochodowym od osób fizycznych, co było wynikiem dokonania zapłaty tego podatku w wyniku polecenia przelewu z dnia 11 lutego 2002 r. Wskazano, że zgodnie z dyspozycją art. 60 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej za termin dokonania zapłaty podatku uważa się, w obrocie bezgotówkowym, którego uczestnikiem była strona skarżąca, dzień obciążenia rachunku bankowego podatnika na podstawie polecenia przelewu. Mając to na uwadze wskazano, że zwrot podatku od towarów i usług w zakładach pracy chronionej uzależniony jest od braku zaległości podatkowych w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa a podatnik, korzystający z tej formy preferencyjnego opodatkowania, składając wniosek o zwrot podatku musi upewnić się, że zaległości podatkowe nie istnieją dokładając w tym zakresie najwyższej staranności. Podniesiono, że staranności tej strona skarżąca nie wykazała bowiem przelała początkowo kwotę podatku dochodowego na nieaktualny rachunek urzędu skarbowego, wobec czego podatek nie został terminowo zapłacony. W związku z tym stwierdzono, że brak było ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi.

Wyrok ten zaskarżony został skargą kasacyjną Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowego "P.-A." Co. Sp. z o.o. w W., która, powołując się na naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 60 par. 1 pkt 2 w związku z art. 60 par. 3 ustawy z dnia 29.08. 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz w związku z wydanym na jego podstawie przepisem par. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 15.09. 2001 r. w sprawie określenia wzoru formularza wpłaty gotówkowej oraz polecenia przelewu na rachunek organu podatkowego /Dz.U. nr 105 poz. 1146 ze zm./, wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego na rzecz Skarżącej według norm przepisanych.

Uzasadniając zgłoszone zarzuty wskazano, że uchybienie powyższym przepisom polegało na przyjęciu, wbrew literalnej treści przepisów rozporządzenia, że dokonany przez skarżącą Spółkę, z zachowaniem terminu płatności, przelew należności budżetowych na "stary" rachunek bankowy organu podatkowego, z którego to rachunku został dokonany zwrot należności na rachunek Spółki z adnotacją "błędny numer rachunku" prowadzi do powstania zaległości podatkowej obciążającej podatnika podczas, gdy jak wynikało z analizy rozporządzenia możliwość dokonania przez skarżącego przelewu należności budżetowych na "stary" lub "nowy" numer rachunku bankowego organu podatkowego /w formacie NRB/ wynikała - w dacie przelewu - wprost z przepisów obowiązującego prawa. Ponadto zarzucono rażące naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 133 par. 1 w zw. z 141 par. 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak należytego wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżanego wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w szczególności brak wyjaśnienia niezastosowania przez sąd przepisu art. 60 par. 1 pkt 2 w związku z art. 60 par. 3 oraz w związku z wydanym na jego podstawie rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 15.09.2001 r., w szczególności jego par. 1 i Załącznika do tegoż rozporządzenia.

Dodatkowo nadmieniono, że termin płatności podatku został zachowany w dniu 21.01.2002 r. /a tym samym zaległość podatkowa nie powstała/ ponieważ Skarżący dokonał przelewu zgodnie z dyspozycją zawartą - w wydanych na podstawie art. 60 par. 3 Ordynacji podatkowej - przepisach par. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 2001 r. w sprawie określenia wzoru formularza wpłaty gotówkowej oraz polecenia przelewu na rachunek organu podatkowego. Wskazano, że zmiana przez Urząd Skarbowy numeru rachunku bankowego polegała jedynie na nadaniu mu formatu NRB poprzez dopisanie do "starego" numeru bankowego początkowej liczby kontrolnej "73". Pozostała część rachunku bankowego pozostała niezmieniona i - co najważniejsze - powinna funkcjonować w obrocie przez cały okres obowiązywania rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie określenia wzoru formularza wpłaty gotówkowej oraz polecenia przelewu na rachunek organu podatkowego. Tym samym więc wcześniejsza likwidacja rachunku bankowego przez Urząd Skarbowy nie mogła negatywnie wpływać na zakres uprawnień podatnika zależnych od dochowania przez niego terminu płatności należności budżetowych, w sytuacji gdy podatnik ten działa w granicach obowiązujących przepisów.

Powyższą argumentację skarżąca powtórzyła, rozbudowywując zarazem, w piśmie procesowym z dnia 26.04.2005 r., które zatytułowała głos do protokołu.

Na rozprawie w dniu 27.04.2005 r. pełnomocnicy skarżącej powtórzył jej dotychczasowe stanowisko. Pełnomocnik strony przeciwnej - Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest.

W punkcie wyjścia niniejszych rozważań zauważyć trzeba, że strona skarżąca oparła wniesioną w sprawie skargę kasacyjną na obu, przewidzianych przepisem art. 174 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - określanej dalej jako "p.p.s.a.", podstawach kasacyjnych. Skarżonemu wyrokowi zarzuca bowiem zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 60 par. 1 pkt 2 i par. 3 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ w zw. z par. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 15.09.2001 r. w sprawie określenia wzoru formularza wpłaty gotówkowej oraz polecenia przelewu na rachunek organu podatkowego /Dz.U. nr 105 poz. 1146 ze zm./ i załącznikiem do tego rozporządzenia oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 133 par. 1 w zw. z art. 141 par. 4 p.p.s.a., które to uchybienie miało istotny wpływa na wynik sprawy.

Odnosząc się tym samym do pierwszej ze wskazanych wyżej podstaw kasacyjnych w pierwszej kolejności zauważyć należy, że zarzut naruszenia przepisów art. 60 par. 1 pkt 2 i par. 3 Ordynacji podatkowej w zw. z par. 1 cyt. rozporządzenia w sprawie określenia wzoru (...) polega w istocie rzeczy na ich nie zastosowaniu mimo, iż w ocenie skarżącej zastosować je należało. Zarzut taki jest niewątpliwie dopuszczalny. Niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego może bowiem polegać na nieuzasadnionym pominięciu konkretnych regulacji materialnoprawnych mimo, że w świetle ustalonych okoliczności faktycznych danego przypadku winny one znaleźć zastosowanie. Stosowanie prawa materialnego polega przecież na doborze regulacji niezbędnych dla rozstrzygnięcia konkretnego przypadku. Stąd uchybieniem będzie każdy przypadek wadliwej subsumcji przepisów materialnoprawnych do stwierdzonych w sprawie okoliczności faktycznych. Taka sytuacja obejmować zatem będzie także i te przypadki, gdy pominięte zastały przepisy niezbędne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.

Powyższe stwierdzenie nie nadaje jednak waloru skuteczności omawianej tu podstawie kasacyjnej. Pamiętać bowiem należy o tym, że stosowanie prawa materialnego następuje zawsze w kontekście poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, które w niniejszej sprawie zakwestionowane nie zostały. Sprawia to, że analizowana tu podstawa kasacyjna jest chybiona. Nie można bowiem zasadnie twierdzić, iż wadliwie zastosowano prawa materialne skoro nie podważono ustaleń, które zadecydowały o doborze materialnoprawnych podstaw rozstrzygnięcia. Ustaleń faktyczne sprawy zaś niniejszą skargą nie zakwestionowano. Swoją drogą, w ich świetle, jawi się ta oto okoliczność, iż realizując przelew doszło do naruszenia prawa przez bank obsługujący skarżącą, którą to okoliczność eksponuje się we wniesionej skardze kasacyjnej. Naruszenie prawa przez bank nie zmienia jednak faktu, iż w dacie składania wniosku o zwrot wpłaconej kwoty podatku w trybie art. 14g ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ istniała zaległość podatkowa. Ta zaś okoliczność jednoznacznie przesądza o właściwym doborze podstaw prawnych rozstrzygnięcia, a w konsekwencji także o jego merytorycznej poprawności.

Podobnie ocenić należy także zasadność zarzutu naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Zauważyć bowiem trzeba, że zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ Sąd administracyjny uprawniony jest wyłącznie do kontroli zgodności z prawem między innymi działalności administracji publicznej. Takie określenie kognicji tego sądu sprawia tym samym, iż zarzut naruszenia przepisów art. 133 par. 1 w zw. z art. 141 par. 4 p.p.s.a. jest wadliwy. Rzeczą Sądu administracyjnego jest bowiem nie tyle bezpośrednie stosowanie prawa materialnego co przeprowadzenie oceny czy prawo to zostało właściwie zastosowane w odniesieniu do poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. W tym zatem kontekście można mówić, iż Sąd administracyjny stosuje prawo. Tym samym więc Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie był zobowiązany do tłumaczenia przyczyn nie zastosowania przez siebie przepisów art. 60 par. 1 pkt 2 i par. 3 Ordynacji podatkowej w zw. z par. 1 cyt. rozporządzenia w sprawie określenia wzoru (...) lecz przedstawienie klarownej opinii dotyczącej tego, czy w sprawie doszło do naruszenia przepisów materialnoprawnych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia zawartego w ostatecznej decyzji podatkowej. Opinię taką zaskarżony wyrok, wbrew twierdzeniom skarżącej, zawiera zaś polemika z nią możliwa nie jest z przyczyn wskazanych wyżej /tj. braku zarzutów, które kwestionowałyby stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia/.

Z powyższych zatem względów zgłoszone w przedmiotowej skardze kasacyjnej podstawy uznać należało za nieuzasadnione albowiem w sytuacji, gdy nie zakwestionowano ustaleń faktycznych sprawy tut. Sąd nie miał możliwości skutecznego przypisania Sądowi I instancji naruszenia prawa materialnego podobnie zresztą jak i procesowego, w wytkniętym przez stronę skarżącą zakresie.

Stąd też Naczelny Sąd Administracyjny, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, orzekł z mocy art. 184 i art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak w wyroku.