Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 20.04.2004 r., III SA 2390/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Bogdana G. - prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą PPU "G." w L. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 1.08.2002 r., (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji o podatku od towarów i usług.
Powyższe rozstrzygnięcie zapadło na podstawie następującego stanu faktycznego:
Bogdan G. w dniu 22.03.2002 r. wniósł żądanie stwierdzenia nieważności decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 28.01.2002 r. z powodu rażącego naruszenia art. 247 par. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ przy określaniu zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 1999 r., zaległości podatkowej za te okresy oraz wysokości odsetek od zaległości podatkowych. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że podatnik w rozliczeniu za wskazane miesiące obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez zakład pracy chronionej, za które nie dokonano zapłaty w formie bezgotówkowej w miesiącu ich otrzymania i nie opłacono ich do dnia złożenia deklaracji VAT-7. Dlatego też uznano, iż podatnik nie miał prawa na podstawie par. 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./ do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur.
W decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 15.05.2002 r. odmówiono stwierdzenia nieważności decyzji inspektora kontroli skarbowej, wskazując że przepis par. 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia stanowi przepis szczególny względem art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz wprowadza na podatników mających status zakładu pracy chronionej dodatkowy warunek odliczenia podatku naliczonego. Dlatego też zapłata należności wynikających z faktury w formie bezgotówkowej za pośrednictwem banku musi być spełniony razem z ogólnymi warunkami odliczenia podatku naliczonego z art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
W związku z nowelizacją ustawy o kontroli skarbowej, która weszła w życie od 1.07.2002 r., wniesione odwołanie od powyższej decyzji do Ministra Finansów potraktowano jako wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej.
Decyzja Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 1.08. 2002 r., (...) utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Podtrzymano w niej wcześniejszą argumentację oraz wskazano, że argumenty podnoszone przez podatnika w toku postępowania nie uzasadniają stwierdzenia, że w sprawie doszło do rażącego naruszenia prawa.
W skardze od powyższej decyzji zarzucono powyższemu rozstrzygnięciu:
- błędną wykładnię art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz par. 54 ust. 5 pkt 1 powołanego rozporządzenia
- nieuwzględnienie faktu, że zapłata za faktury zakwestionowane przez organ kontroli skarbowej nastąpiła w rzeczywistości przed wszczęciem kontroli skarbowej
- nieuwzględnienie przez inspektora kontroli skarbowej podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur w rozliczeniu za miesiące, w których nastąpiła rzeczywista zapłata należności wynikających z tych faktur, przez co naruszony został art. 122 Ordynacji podatkowej.
W odpowiedzi na skargę Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej uznał zarzuty zawarte w skardze za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi.
Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że kwestią sporną w sprawie było, czy w przypadku dokonania przez skarżącego zapłaty za faktury wystawione przez zakład pracy chronionej podatnikowi przysługiwało prawo do dokonania obniżki podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur w rozliczeniu za miesiące, w których dokonano zapłaty i prawo do korekty deklaracji za miesiące listopad i grudzień 1999 r. kiedy to dokonano odliczenia z naruszeniem przepisu par. 54 ust. 5 pkt 1 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów, czy też na ogólnych zasadach w miesiącu otrzymania faktury lub w miesiącu następnym.
W związku z powyższym podniesiono, że zarzuty związana z wykładnią przepisu par. 54 ust. 5 pkt 1 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów w powiązaniu z treścią przepisów art. 19 ust. 3 i 3a powołanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz kwestia czy organ kontroli skarbowej przypadku stwierdzenia naruszenia przepisu par. 54 ust. 5 pkt 1 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów miał obowiązek rozliczyć w decyzji w sposób prawidłowy podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez zakład pracy chronionej w rozliczeniach za miesiące, w których dokonano zapłaty należności wynikających z tych faktur była różnie oceniana w orzecznictwie sądowym. Nie uznano za zasadne, podnoszony przez skarżącego zarzut rażącego naruszenia prawa przez organ kontroli skarbowej bowiem w sprawach, w których treść przepisów prawa budzi wątpliwości interpretacyjne rozstrzygnięcia organów podjęte w oparciu o niejasne przepisy nie mogą być uznane za podjęte z rażącym naruszeniem prawa o ile nie naruszają tych przepisów w sposób oczywisty a stawiane przez skarżącego zarzuty nie spełniają wymagań do stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zauważono, że podnoszone przez skarżącego zarzuty przeciwko decyzji inspektora kontroli skarbowej mogłyby podlegać rozpoznaniu w postępowaniu wymiarowym oraz dotyczącym go postępowaniu sądowym, jednakże nie mogły być uznane za przesłankę wzruszenia decyzji w postępowaniu nadzwyczajnym. Ponadto wskazano, że możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych, powołując się na treść art. 127 i art. 128 Ordynacji podatkowej.
Wyrok ten zaskarżony został skargą kasacyjną Bogdana G. - prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą PPU "G." w L., który, powołując się na zarzut naruszenia przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisu art. 141 par. 4 ustawy, poprzez niepełne powołanie zarzutów podniesionych w skardze i pominięcie zasadniczego zarzutu rażącego naruszenia prawa przez organ kontroli skarbowej oraz naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:
- art. 247 par. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926/ w związku z
- art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm. / w zw. z par. 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania.
Na poparcie powyższych zarzutów podniesiono w pisemnym uzasadnieniu, że rozstrzygając sprawę Sąd pominął zasadniczy zarzut wskazujący na pozbawienie podatnika, w wyniku wydania przez organ kontroli skarbowej wadliwej decyzji, prawa nabytego, bez istnienia podstawy prawnej upoważniającej do takiego działania, co decyduje o uznaniu, że decyzja, mocą której nastąpił skutek nieprzewidziany przez obowiązujące przepisy prawa została wydana przy rażącym jego naruszeniu. W zawiązku z czym pominięcie wskazanego zarzutu podniesionego w skardze spowodowało, że WSA skoncentrował się na wykazaniu istniejących w orzecznictwie rozbieżności wykładni zastosowanych przez organ kontroli skarbowej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z przepisami rozporządzenia wykonawczego, pomijając kwestię skutków decyzji wymiarowej w sferze praw podatnika.
Podniesiono także, że WSA odmówił podatnikowi przyznania prawa do obniżenia podatku należnego, pomimo spełnienia wymaganych przesłanek a organ kontroli skarbowej nie objął postępowaniem kontrolnym okresu, w którym podatnik dokonał zapłaty spornych faktur. W związku z czym pozbawiono skarżącego nabytego, w wyniku uregulowania należności w sposób wskazany zapisem par. 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia, prawa do obniżenia podatku należnego. Powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego podjętą w składzie 7 sędziów, w dniu 29.10.2001 r., FPS 10/01, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000 r. nie było w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym odpowiednika art. 19 ust. 3b, wprowadzonego ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 95 poz. 1100/. W związku z tym podniesiono, że ustalenia organu kontroli skarbowej winny jedynie ograniczać się do kwestii skutków podatkowych przedwczesnej realizacji prawa przez Skarżącego i rozstrzygnięcia o odsetkach za zwłokę od nieuiszczonego w terminie podatku, spowodowanych okresowym zaniżeniem zobowiązań.
Wskazano także, że przyjmując błędną wykładnię normy art. 247 par. 1 pkt 3 ustawy Ordynacji podatkowej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął, że "rażące naruszenie prawa" nie miało miejsca w sprawie, powołując jednocześnie wyroki NSA z dnia 13 kwietnia 2001 r., III SA 374/2000 oraz wyroku z dnia 12 listopada 2002 r., III SA 3630/00.
Na rozprawie w dniu 29.04.2005 r. pełnomocnik strony przeciwnej - Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:
Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest.
Mając powyższe na uwadze zauważyć w punkcie wyjścia trzeba, że strona skarżącą oparła wniesioną w sprawie skargę kasacyjną na obu, przewidzianych przepisem art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, podstawach kasacyjnych. Skarżonemu wyrokowi zarzuca bowiem naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływa na wynik sprawy jak i prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.
Pierwsza ze zgłoszonych przez stronę skarżącą podstaw kasacyjnych /uchybienia przepisów postępowania/ sprowadzona została przy tym do zarzutu naruszenia "przepisu art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez niepełne powołanie zarzutów podniesionych w skardze i pominięcie zasadniczego zarzut rażącego naruszenia prawa przez organ kontroli".
Tak sformułowany zarzut jest jednak chybiony. Otóż zgodnie ze zdaniem 1 wskazanego wyżej przepisu "uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie". Treść ta pozwala zatem wnosić, iż analizowany tu przepis reguluje instytucję o porządkowym charakterze. Wskazuje bowiem na to, jakie elementy winny znaleźć się w uzasadnieniu wyroku, które nota bene tworzą jego trzy zasadnicze części. Są zaś nimi:
- opis historyczny sprawy, zawierający prezentację jej okoliczności faktycznych, przebiegu i stanowisk stron do momentu podjęcia ostatecznego rozstrzygnięcia /decyzji, postanowienia bądź innej czynności administracyjnej/ zaskarżonego Sądu administracyjnego;
- prezentacja stanowisk stron w postępowaniu sądowoadministracyjnym obejmująca w pierwszym rzędzie zarzuty skargi oraz argumenty strony przeciwnej zawarte w odpowiedzi na nią uzupełnione ewentualnie o stanowiska innych uczestników postępowania;
- stanowisko Sądu obejmujące wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia wraz z jej wyjaśnieniem.
Wobec takiej konstrukcji powyższego przepisu uprawniony zatem staje się wniosek, iż uzasadnienie wyroku jest w istocie rzeczy instytucją wtórną w stosunku do postępowania przeprowadzonego przed Sądem administracyjnym. Sprowadza się ono bowiem do rekapitulacji jego przebiegu i prezentacji stanowiska Sądu, jakie ten zajął w sporze zaistniałym między stronami.
Powyższe spostrzeżenie skłania tym samym do wniosku, że zarzut naruszenia art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasadniczo nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Wadliwe uzasadnienie, zwłaszcza z przyczyn podnoszonych przez stronę skarżącą w niniejszym przypadku, może co najwyżej bowiem wskazywać na uchybienia popełnione na etapie rozpoznania skargi przez Sąd, rekapitulację czego zawiera uzasadnienie. Stąd też wady uzasadnienia mogą stanowić dla strony sygnał, iż mogło dojść do popełnienia uchybień, które ażeby stały się podstawą skutecznego zarzutu muszą zostać wyeksponowane, tj. procesowo zgłoszone i uzasadnione, zgodnie z wymogami Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Konieczność taka wynika bowiem z treści art. 174 oraz art. 183 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z których ten ostatni pozbawia Sąd II instancji prawa wykraczania poza granice skargi kasacyjnej z wyłączeniem przypadków nieważności postępowania, które w tej sprawie nie zachodzą.
W konsekwencji tego można zatem wyrazić pogląd, iż zarzut naruszenia przepisu art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi będzie skuteczny tylko wtedy, gdy połączony zostanie z innymi uchybieniami Sądu zaistniałymi na etapie rozpoznawania skargi, które zostaną zarzucone zgodnie z wymogami formalnymi jakie formułuje Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a przy tym skarżący dowodnie je wykaże w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W rozpatrywanej sprawie zarzutu takiego jednak nie zgłoszono chyba, że za takowy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego sformułowany w pkt II skargi kasacyjnej.
Przechodząc zatem do tej podstawy kasacyjnej zauważyć trzeba, że strona skarżąca powołała się w niej na "naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 247 par. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ w zw. z art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ i par. 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./.
Także jednak i ta podstawa kasacyjna nie otwiera tut. Sądowi drogi do zakwestionowania skarżonego wyroku. Przede wszystkim bowiem brak jest przesłanek, które by upoważniały do twierdzenia, iż Sąd I instancji wadliwie zinterpretował wymienione wyżej przepisy prawa materialnego. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika bowiem, by dokonując wykładni tych przepisów nadano im znaczenia sprzecznego z ich literalnym brzmieniem i sposobem rozumienia aprobowanym przez judykaturę i doktrynę prawa podatkowego. Niezależnie zaś od tego zauważyć trzeba, iż z argumentacji skargi wnosić można, że stronie skarżącej chodzi nie tyle o błędną interpretacji powyższych przepisów, co o ich wadliwe zastosowanie.
Konstatacja taka pozwala tym samym przejść do drugiej z zarzuconych postaci naruszenia wymienionych w skardze przepisów prawa materialnego. W tym wszakże zakresie zauważyć należy, iż kwestia stosowania prawa materialnego pozostaje zawsze w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. Stosowanie prawa polega bowiem na subsumcji norm prawnych do konkretnych, występujących na gruncie danej sprawy, okoliczności faktycznych. W konsekwencji tego nie da się skutecznie wykazać naruszenia prawa materialnego przez jego wadliwe zastosowanie o ile równocześnie podważone nie zostaną okoliczności faktyczne sprawy, na tle których przepisy te stosowano. W niniejszym zaś przypadku stan faktyczny, na tle którego zastosowano prawo materialne zakwestionowany nie został. Tym samym więc niedopatrzenie to uniemożliwia tut. Sądowi, działającemu jako sąd kasacyjny, dokonanie oceny kwestii poprawności stosowania prawa materialnego, w tym także w zarzuconym zakresie. Przeszkodą do tego stanowi bowiem dyspozycja art. 183 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, na którą wyżej zwrócono już uwagę /por. także: wyrok NSA z dnia 30 marca 2004 r., GSK 10/04 - Monitor Prawniczy 2004 nr 9 str. 392/.
Z powyższych zatem względów zgłoszone w przedmiotowej skardze kasacyjnej zarzuty uznać należało za chybione co sprawia, iż skarga uzasadniona nie jest.
W konsekwencji tego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.