Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 21 listopada 2003 r. I SA/Gd 2677/00 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Gdański oddalił skargę Bogny B. - G. i Dariusza G. na decyzję Izby Skarbowej w G. z 7 listopada 2000 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych należnego od skarżących za 1998 r.
Z uzasadnienia wyroku wynikało, że przedmiotem sporu między podatnikami, a organami podatkowymi było prawo Dariusz G. do odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem rent ustanowionych przez niego na rzecz ojca i teściowej. Zdaniem organów obu instancji prawo to podatnikowi nie przysługiwało, Umowy, zawarte w dniach 2 i 3 grudnia 1997 r. nie miały cech uprawniających do odliczenia od dochodu wypłaconych na ich podstawie kwot - w oparciu o art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Istotną cechą cywilnoprawnej umowy renty była bowiem okresowość świadczeń. Celem renty mogło być zapewnienie pełnego utrzymania /alimentacja/ lub udzielenie wsparcia /np. na świadczenia lecznicze/. Na podstawie umów rent, których sprawa dotyczyła, Dariusz G. zobowiązał się wypłacić każdemu z rentobiorców kwoty po 20.000 zł płatne w czterech równych ratach po 5.000 zł, do 31 grudnia każdego kolejnego roku. Z umów nie wynikała przyczyna ustanowienia rent, ale w postępowaniu wyjaśniającym rentobiorcy wskazali, iż renty miały na celu pokrycie ponoszonych kosztów leczenia, a w odniesieniu do jednego z nich kosztów remontu mieszkania. W wypadku ojca podatnika ustanowienie świadczeń związane było przede wszystkim z przewlekłą chorobą żony i w konsekwencji doprowadziło do jednorazowego, w zasadzie przekazania przewidzianych umową świadczeń. Na życzenie rentobiorcy zostały mu bowiem w całości wypłacone w grudniu 1998 r.
Opisane umowy nie kreowały - zdaniem organu podatkowego-świadczeń okresowych. Wskazywały ogólną wartość przedmiotu świadczenia umownego i warunki jego płatności. Było to świadczenie jednorazowe spełniane częściami. Poza tym cel, na jaki przeznaczono świadczenia, tj. koszty leczenia i wydatki remontowe nie uzasadniały przyjętej formy świadczeń i ich wysokości. Dokonując oceny umów Izba Skarbowa zwróciła również uwagę na sytuację majątkową rentodawcy i rentobiorców i uznała, że kształtowały się na identycznym poziomie.
Reasumując Izba stwierdziła, że celem zawartych umów renty było obejście obowiązujących przepisów prawa podatkowego skutkujące obniżeniem wysokości zobowiązania małż. G. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r.
Sąd uznał, że decyzja wymiarowa prawa nie naruszała. Przepis art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uprawniał podatnika do odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym. Jednak nie wszystkie wypłaty wynikające z aktów nazwanych przez strony umowami renty podlegały odliczeniu od dochodu w myśl tego przepisu. Przy ocenie charakteru czynności prawnej decydujące znaczenie ma jej istota, a nie nadana przez strony nazwa.
W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma definicji pojęcia "renta". Należało zatem odwołać się do prawa cywilnego, w szczególności do art. 903 Kc. Zgodnie z tym przepisem przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do okresowych świadczeń w pieniądzach lub rzeczach ruchomych oznaczonych co do gatunku.
Umowa renty, jako czynność prawna przysparzająca, ma charakter czynności kauzalnej i jakkolwiek cel nie musi być wymieniony w umowie, ma on decydujący wpływ na jej ważność i każdorazowo powinien być uwzględniony przy ocenie umowy renty.
Analizę umów renty zawartych przez skarżącego w dniach 2 i 3 grudnia 1997 r. jednej z Henrykiem G. ojcem skarżącego, a drugiej z Teresą B. jego teściową dokonana przez Izbę Skarbowa i przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Sąd uznał za prawidłową. Ustanowione przez skarżącego świadczenia nie miały charakteru okresowego, który zgodnie z art. 903 Kc, był istotą umowy renty. Były to świadczenia jednorazowe, z góry określone kwotowo i czasowo, które skarżący realizował częściami; mógł je spełnić jednorazowo. Taka też sytuacja zaistniała w 1998 r. w przypadku ojca skarżącego, któremu jednorazowo wypłacił trzy kolejne raty.
Sąd zwrócił także uwagę, że umowy renty nie były zawarte w formie aktu notarialnego mimo, iż takiej formy wymagał art. 890 par. 1 Kc dla umów rent zawartych bez wynagrodzenia, do których - zgodnie z art. 906 Kc - miały zastosowanie przepisy o darowiźnie. Umowa renty bez zachowania formy aktu notarialnego jest nieważna, chyba że świadczenie rentowe zostało w całości spełnione.
W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku, złożonej w trybie art. 101 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Bogna B. - G. i Dariusz G. reprezentowani przez radcę prawnego Elżbietę B. wnieśli o jego uchylenie w całości jako wydanego z naruszeniem prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a to art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz z naruszeniem przepisów o postępowaniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 120-122, 187, 192, 200 par. 1 Ordynacji podatkowej i art. 7 Kpa przez ich niezastosowanie.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autorka wskazała, że zaskarżone orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Gdańsku oddalające skargę Bogny B. - G. i Dariusza G. na decyzję Izby Skarbowej w G. z 7 listopada 2000 r. (...) było krzywdzące i zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa.
W przedmiotowej sprawie cel umów, jako element o podstawowym znaczeniu dla konstrukcji umowy renty, był bezsporny i pozwalał na zakwalifikowanie ich jako umów renty. W szczególności zostały zawarte w celu pokrycia wydatków leczenia osób uprawnionych do odbioru świadczeń. Dlatego nieuzasadnione było twierdzenie jakoby fakt, iż sytuacja materialna skarżących w niewielkim stopniu różniła się od sytuacji materialnej rentobiorców mógł w jakikolwiek sposób wpływać na ocenę umów. Pozostawienie przez podatnika w niedostatku jego schorowanych bliskich, potrzebujących pomocy materialnej na leczenie tylko z tego względu, że znajdują się oni w podobnej sytuacji materialnej, byłoby szczególnie naganne i sprzeciwiałoby się podstawowym zasadom współżycia społecznego. W tym kierunku powinna podążać wykładnia celowościowa art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niezależnie od tego organy podatkowe pominęły fakt uzyskania przez skarżącego Dariusz G. znacznych dochodów, zwolnionych z podatku, uzyskiwanych w ramach stosunku pracy, co dawało skarżącym znaczną przewagę materialną nad rentobiorcami.
Zawarte umowy renty spełniały warunek okresowości; zawarte były na cztery lata. W wyroku z 3 lutego 2000 r. III ARN 192, 193 i 194/99 SN stwierdził, że każda renta ustalona zgodnie z przepisami Kc podlega odliczeniu, a okres trwania renty nie jest ważny. O tym co decyduje o istocie umowy renty jest konkretna przyczyna.
Ponadto organy podatkowe naruszyły cały szereg przepisów o postępowaniu, w szczególności nie dopełniły obowiązku przeprowadzenia rzetelnego postępowania. Skarżący w odwołaniu do Izby Skarbowej zarzucili, iż decyzja organu I instancji została wydana w oparciu o niepełny i nierzetelnie zebrany materiał dowodowy i wnieśli o jego uzupełnienie. Izba Skarbowa w Gdański nie wyznaczyła stronie trzydniowego terminu na zapoznanie się z materiałem dowodowym, co stanowiło rażące naruszenie art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej.
Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Gdański wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie - podobnie jak skarżący- kosztów zastępstwa procesowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna Bogny B. - G. i Dariusza G. na uwzględnienie nie zasługiwała.
W postępowaniu ze skargi kasacyjnej od orzeczenia sądu administracyjnego nie jest przedmiotem ponownego badania co do zgodności z prawem - akt administracyjnych, który był przedmiotem skargi. Ocena taka odnosi się do orzeczenia sądu administracyjnego zaskarżonego skargą kasacyjną skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, mającej zastosowanie w sprawie niniejszej po myśli art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzając ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:
- naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,
- naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Nie jest natomiast podstawą kasacji przeświadczenie skarżącego, że wydane orzeczenie było krzywdzące i rażąco naruszało - bliżej nieokreślone - prawo.
Sformułowane w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego w ogóle nie zostały odniesione do postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym Ośrodkiem Zamiejscowym w Gdańsku. Nie wystarczyło przytoczenie tekstu art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Art. 176 stanowił bowiem, że skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości lub w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę. To oznaczało, że autor skargi kasacyjnej miał obowiązek - formułując zarzut naruszenia przepisów procesowych - wskazać konkretne przepisy procesowe naruszone przez Sąd, który wydał zaskarżony wyrok i uzasadnić na czym - jego zdaniem - polega wpływ naruszenia na wynik sprawy.
Niezależnie od tego, że Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 52 ustawy z dnia 1 1maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekał na podstawie akt sprawy, będąc uprawnionym jedynie do dopuszczania dowodów uzupełniających z dokumentów w okolicznościach wskazanych w przepisie, zarzuty naruszenia art. 120, 121, 122, 187, 192, 200 par. 1 Ordynacji podatkowej sformułowane w skardze jednoznacznie odnosiły się do organów podatkowych, które: "... pominęły fakt uzyskania przez skarżącego Dariusza G. znacznych dochodów, zwolnionych od podatku....", "... naruszyły szereg przepisu o postępowaniu....".
Art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami.... związuje Naczelny Sąd Administracyjny granicami skargi kasacyjnej.
Biorąc pod uwagę, że skarga kasacyjną małżonków G. nie podniosła zarzutu naruszenia żadnego z obowiązujących w chwili wyrokowania przepisów ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, należy dojść do wniosku, że nie został podważony stan faktyczny sprawy, przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku.
Jeśli chodziło o naruszenie prawa materialnego, a to art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ to i ten zarzut na uwzględnienie nie zasługiwał. Istotnie, w powołanym w skardze kasacyjnej orzeczeniu z 3 lutego 2000 r. III RN 192/99 Sąd Najwyższy stwierdził, że "z punktu widzenia dopuszczalności odliczeń od dochodu dokonywanych na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych forma zawarcia umowy nie ma znaczenia. Jednakże w wyroku z 13 grudnia 2000 r. III RN 28/00 /OSNAPU 2001 nr 13 poz. 423/ stwierdził, że "umowa renty ustanowionej bez wynagrodzenia, nieważna z powodu niezachowania aktu notarialnego /art. 906 par. 2 w zw. z art. 890 par. 1 Kc/, nie przekształca się w umowę nienazwaną o takiej samej treści jak umowa renty".
W tym samym, powołanym przez autorkę skargi kasacyjnej, wyroku z 3 lutego 2000 r. Sąd Najwyższy podkreślił, że warunkiem dopuszczalności odliczenia /na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/ jest zgodność umowy renty z przepisami Kodeksu cywilnego. Sąd wskazał, że renta musi mieć swoją przyczynę i nie może być pozorną czynnością prawną /art. 83 par. 1 Kc/.
Wobec tego, że strona nie zakwestionowała skutecznie, na co Sąd wskazał już wyżej, oceny stanu faktycznego sprawy zaaprobowanego skarżonym wyrokiem, analiza orzeczeń Sądu Najwyższego pozostaje bez związku z oceną zgodności z prawem tego wyroku. Skoro świadczenia ponoszone przez skarżącego Dariusza G. na rzecz ojca i teściowej nie były rentami w rozumieniu art. 903 par. 1 Kc, ani innymi trwałymi ciężarami, to nie podlegały odliczeniu od dochodu przed opodatkowaniem na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Z kolei zgłoszony przez pełnomocnika skarżących dopiero w piśmie procesowym z dnia 4.10.2004 r. zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP nie wymaga ustosunkowania, gdyż w myśl zd. 2 par. 1 art. 183 p.p.s.a. strony mogą jedynie przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych.
Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.