Uzasadnienie
Wyrokiem z 21 maja 2004 r. I SA/Wr 1706/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę Anny T. na decyzję Izby Skarbowej w O. z 15 kwietnia 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r.
Z uzasadnienia wyroku wynikało, iż przedmiotem kontrowersji między skarżącą - podatniczką, a organami podatkowymi była zasadność odliczenia przez nią, od dochodu przed opodatkowaniem, stypendium wypłaconego dorosłej córce Elżbiecie Ś. Organy podatkowe uznały, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidywały możliwości takiego odliczenia. Ustawa podatkowa posługiwała się terminem "stypendium" w art. 21 ust. 1 pkt 39 i 40. Nie można było zatem uznać, że określenie to odnosiło się równocześnie do użytego w innym przepisie - art. 26 ust. 1 pkt 1 - pojęcia "trwałe ciężary". Skoro z tej przyczyn stypendium nie było "trwałym ciężarem" w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy to, według organów, głównym celem umowy z 15 listopada 1997 r. zawartej przez Annę T. z córką było odliczenie od dochodu wydatków - darowizny na rzecz osoby fizycznej z tym, że płatnej okresowo. Darowizny takie, nie podlegały odliczeniu od dochodu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu rozpoznając skargę Anny T. na opisaną decyzję wskazał, iż:
Mimo braku legalnej definicji "trwałego ciężaru", w istocie pojęcia tego nie można rozpatrywać w oderwaniu od treści art. 1 ustawy o podatku dochodowym, poddającego opodatkowaniu podatkiem dochody osób fizycznych, art. 9 ustawy definiującego dochód oraz art. 10 ustawy definiującego źródła przychodów.
Terminu "trwały ciężar" nie można było tłumaczyć jako zobowiązania się podatnika, do ponoszenia świadczeń, które nie miały związku z przychodem. Gdyby taki był zamiar ustawodawcy, nie poczyniłby odpowiedniego zastrzeżenia, a normę prawną umożliwiającą takie zachowanie się podatnika zapisałby w sposób dosłowny. Takie uregulowanie ustawa zawierała w stosunku do alimentów /art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy/. Odliczeniu na podstawie tego przepisu podlegały nie tylko renty i inne trwałe ciężary, nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, ale również alimenty, z wyjątkiem alimentów na dzieci. Alimenty podlegały odliczeniu, bez względu na to, czy były finansowane z dochodów w podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym czy też z innych źródeł.
Świadczenie wynikające z umowy podatniczki i Elżbiety Ś., nazwane stypendium, słusznie organy podatkowe przyjęły jako niemieszczące się w definicji trwałego ciężaru, o jakim mowa w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Również nie każda renta mieści się w tej definicji, a tylko taka, która wynika z nałożonego na podatnika obowiązku pozostającego w związku z uzyskiwanym przychodem.
Stypendium ufundowane przez osobę prywatną nie tylko nie podlega odliczeniu od dochodu, lecz również nie jest zwolnione od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 39 i pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Reasumując Sąd stwierdził, że ocena umowy cywilnoprawnej zawartej przez skarżącą 15 listopada 1997 r. - co do zasady dopuszczalna pod kątem jej skutków prawnych - była prawidłowa, i uzasadniała twierdzenie, że świadczenie wypłacone na jej podstawie było darowizną, co wyłączało możliwość uznania jej za inny trwały ciężar w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Anna T. wniosła o jego uchylenie w całości, rozpoznanie skargi i uchylenie decyzji Izby Skarbowej w O. z dnia 15 kwietnia 2002 r. oraz zasądzenie od organu kwoty 1.086,60 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, w tym 900 zł kosztów zastępstwa procesowego w obu instancjach, zarzucając wyrokowi błędną wykładnię art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zdaniem autora skargi z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w żaden sposób nie wynika, aby odliczeniu od podatku mogły podlegać tylko takie świadczenia, które pozostają w związku z przychodem. Dla wydatków, które pozostają w związku z przychodem, ustawodawca przewidział odrębną kwalifikację w postaci kosztów uzyskania przychodu. Ponoszenie takich wydatków ma wpływ na ustalenie wysokości osiągniętego dochodu, podczas gdy w art. 26 ustawy określone zostały kategorie wydatków /świadczeń/, które podatnicy mogli odliczyć od dochodu osiągniętego. Ani w treści art. 26 ani w jakimkolwiek innym przepisie ustawy, nie ma zastrzeżenia o wymogu zaistnienia związku pomiędzy osiągniętym przychodem i wydatkami podlegającymi odliczeniu.
Tego rodzaju wykładnia art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jakoby stypendia wypłacane przez osoby prywatne w żadnym przypadku nie mogły stanowić trwałego ciężaru w rozumieniu powołanego przepisu podlegającego odliczeniu od dochodu i pod kątem skutków podatkowych powinny być zawsze traktowane jako darowizny, jest oczywiście nieuzasadnione. Wykładnia taka pozostaje też w sprzeczności z wcześniejszymi orzeczeniami Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których stwierdzone zostało, że stypendium jako świadczenie okresowe, osobiste i celowe jest ze swej istoty trwałym ciężarem, o jakim mowa w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /orzeczenia z dnia 14 grudnia 2000 r. III SA 2566/99 oraz z dnia 18 grudnia 2000 r. III SA 3055/99/ Jednocześnie przyjęta przez Wojewódzki Sąd Administracyjny błędna wykładnia art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób bezpośredni wpłynęła na wynik sprawy, albowiem sąd wobec przyjętego sposobu rozumienia przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy w ogóle nie analizował istotnych cech świadczenia spełnianego przez skarżącą na rzecz córki i nie widział potrzeby badania, czy świadczeniu temu można przypisać charakter trwałego ciężaru.
Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził:
Skarga kasacyjna Anny T. była oczywiście uzasadniona.
Art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ w brzmieniu z 1998 r., do którego niewłaściwej wykładni odnosił się zarzut kasacyjny, stanowił, że od dochodu, przed opodatkowaniem, ustalonego zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz 4-7 lub art. 25 odlicza się renty i inne trwałe ciężary oparte na tytule prawnym nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.
Do ustalenia zatem było czy stypendium w ogóle było trwałym ciężarem oraz czy świadczenie wypłacone przez skarżącą na podstawie tytułu prawnego, jakim była umowa zawarta przez nią z córką Elżbietą, było w swej istocie stypendium.
Stypendium nie zostało zdefiniowane ani w Kodeksie cywilnym ani w prawie podatkowym, co nie oznaczało, że tego rodzaju stosunek umowny należało przyporządkować innemu zbliżonemu stosunkowi cywilnoprawnemu opisanemu w Kodeksie, w szczególności nieuprawnione było przekonanie, że stypendium to darowizna z poleceniem.
Z definicji słownikowej wynikało, że stypendium oznacza okresową pomoc finansowa z funduszów państwowych, społecznych lub prywatnych, głównie dla studentów, uczniów, pracowników nauki i artystów.
Z prawnego punktu widzenia stypendium to świadczenie okresowe, głównie pieniężne, spełniane na rzecz określonej osoby i mające na celu wspieranie jej działań służących zdobywaniu wiedzy bądź wykonywania działalności naukowej i twórczości artystycznej.
Trwały ciężar zaś, co również wynikało z definicji słownikowej i co zostało utrwalone w wielu orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego /vide np. wyroku NSA z 4 lipca 2001 r. III SA 1329/00 - Lex 53975 i z 17 lipca 2001 r. III SA 1404/00 - Lex 40139/, to świadczenie /powinność/ nieekwiwalentne, ponoszone przez dłuższy czas /nie jednorazowe/ gdy jego spełnienie wymaga określonego zachowania świadczącego /podatnika/, w ciągu oznaczonego czasu,
Stypendium, jako świadczenie okresowe, osobiste i celowe dla fundatora mogłoby być zatem ciężarem w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy. Nie podważał zasadności tej konkluzji fakt, iż niektóre stypendia zostały zwolnione od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 39 i 40 ustawy - w odniesieniu do otrzymujących je stypendystów.
Rację miał autor skargi kasacyjnej co do tego, że wywody WSA na temat związku między odliczeniami z art. 26 ust. 1 pkt 1, a przychodem podatnika - fundatora stypendium /uzyskaniem przychodu/ były nieuprawnione.
Wojewódzki Sąd Administracyjny oceniając zgodność zaskarżonej decyzji podatkowej z prawem, podzielił pogląd organu podatkowego co do tego, że "stypendium" to darowizna, nie przyjmując do wiadomości, że w obrocie funkcjonują również tzw. umowy nienazwane. Np. dopiero 9 grudnia 2000 r. do Kc wprowadzone zostały przepisy regulujące leasing /art. Art. 709[1]-709[18]/, mimo, że umowy tego rodzaju występowały w obrocie gospodarczym już wcześniej i były przedmiotem "zainteresowania" prawa podatkowego.
W postępowaniu podatkowym, a co za tym idzie i sądowoadministracyjnym - na co zwróciła uwagę skarżąca - nie przeprowadzono oceny tego, czy konkretna umowa stypendialna była taką w swej istocie i kreowała po stronie fundatorki trwały ciężar w rozumieniu wyżej wskazanym.
Jak wskazał NSA Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie w wyroku /niepublikowanym/ z dnia 29 marca 2001 r. SA/Sz 2350/99:
"Pojęcie "stypendium" w prawie podatkowym i cywilnym nie jest zdefiniowane, niemniej umowa o stypendium jest umowa kauzalną co zobowiązuje organy podatkowe do badania czy istniała przyczyna jej ustanowienia /zawarcia - dop. NSA/, czy ustanawiając świadczenie kreowała trwały ciężar, podlegający odliczeniu od dochodu na podstawie (...) art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy (...)". Podobnie w wyrokach z dnia: 28 sierpnia 2001 r. I SA/Po 825/00, 20 lutego 2001 r. III SA 94/00, 15 lutego 2001 r. III SA 3063/99.
Z tej przyczyny Sąd nie uwzględnił wniosku skargi kasacyjnej o rozpoznanie skargi i uchylenie decyzji Izby Skarbowej w O. orzekając, na podstawie art. 185 i art. 203 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ jak w wyroku.