Wyrok NSA z 21 grudnia 2004 r., FSK 1951/04

Sąd

Naczelny Sąd Administracyjny

Rozpoznanie

w dniu 21 grudnia 2004r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej małoletniej Bereniki B. reprezentowanej przez rodziców Joannę i Zbigniewa B.

Od orzeczenia

od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 1 kwietnia 2004 r. sygn. akt I SA/Po 385/02

Skład

Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski, Jan Rudowski (spr.)
Dariusz Rosiak protokolant

Sprawa

w sprawie ze skargi małoletniej Bereniki B. reprezentowanej przez rodziców Joannę i Zbigniewa B. na decyzję Izby Skarbowej w Z. z dnia 10 stycznia 2002 r. (...) w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądzą od strony skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. zwrot kosztów postępowania kasacyjnego w kwocie 2.700 zł (słownie; dwa tysiące siedemset złotych).

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2004 r. I SA/Po 385/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę małoletniej Bereniki B. reprezentowanej przez rodziców Joannę i Zbigniewa B. na decyzję Izby Skarbowej w Z. z dnia 10 stycznia 2002 r. (...) w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe. W motywach uzasadnienia wyjaśniono, że decyzją z dnia 8 października 2001 r. (...) Urząd Skarbowej w Z. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Bereniki B. reprezentowanej przez przedstawicieli ustawowych Zbigniewa i Joannę B., jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe Zbigniewa B. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1996-1997 w kwocie 100.000 zł. Decyzję wydano na podstawie art. 40 ust. 1 i 3 oraz art. 45 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./. W uzasadnieniu decyzji podano, iż dnia 30 kwietnia 2001 r. Inspektor Kontroli Skarbowej określił zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych dla Zbigniewa B. decyzją (...) za 1996 r. w kwocie 538.641,10 zł oraz (...) za 1997 r. w kwocie 339.447,60 zł.

Na podstawie wydanych decyzji urząd skarbowy wystawił tytuły wykonawcze na łączną kwotę 878.088,70 zł. W oparciu o wystawione tytuły dokonano zabezpieczenia ruchomości, a łączna przybliżona wartość zabezpieczonych ruchomości w wysokości 22.950 zł zabezpieczała jedynie koszty egzekucyjne w wysokość 22.922,82 zł.

W związku z faktem, iż egzekucja pokryła jedynie koszty egzekucyjne urząd wszczął postępowanie podatkowe wobec Bereniki B. jako nabywcy majątku w zakresie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości Zbigniewa B. Decyzja została wydana po ustaleniu, iż majątek Berenika B. nabyła w drodze darowizny od Zbigniewa B. w dniu 28 września 1998 r., a więc po upływie ostatecznego terminu do złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w 1997 r. Stosownie do art. 45 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nabywca całości lub części majątku podatnika odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za jego zaległości podatkowe.

Podzielając ocenę organów obu instancji co do zasadności zastosowania w sprawie przepisu art. 45 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych Sąd odwołał się do postanowień art. 232 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ i wyjaśnił, że na podstawie tych przepisów w związku z art. 40 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych organ podatkowy miał obowiązek wydania konstytutywnej decyzji o odpowiedzialności podatkowej członka rodziny /wstępnych, zstępnych, rodzeństwa, małżonków zstępnych, osoby pozostające w stosunku przysposobienia z podatnikiem oraz osoby pozostającej z podatnikiem w faktycznym pożyciu małżeńskim/, nabywcy majątku podatnika, do wartości nabytego majątku bez względu na to, czy nabyty majątek albo obrót, przychód lub dochód został przyjęty do podstawy ustalenia zobowiązań podatkowych. Oznacza to, iż organy podatkowe w sytuacji, gdy Zbigniew B. nie wykonuje ciążącego na nim z mocy prawa obowiązku uiszczenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. i 1997 r., a darowuje swojej małoletniej córce Berenice B. aktem notarialnym z dnia 28 września 1998 r. swój majątek w postaci prawa wieczystego użytkowania działki położonej w Z. przy ul. G. 17 oraz własności budynku mieszkalnego o powierzchni użytkowej 110 m2 - miały prawny obowiązek wydania decyzji pociągającej do odpowiedzialności za zaległości podatkowe nabywczynię owego majątku, szczególnie gdy egzekucja do majątku podatnika okazała się bezskuteczna.

Sąd nie dopatrzył się przy tym, by w sprawie organy podatkowe orzekające o odpowiedzialności Bereniki B., nabywcy majątku będącego własnością Zbigniewa B. za jego zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1996-1997 w kwocie 100.000 zł naruszyły postanowienia art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych - ze względu na zasady współżycia społecznego lub inne ważne względy społeczno-gospodarcze. W demokratycznym prawnym państwie nie mogła być bowiem akceptowana taka sytuacja, że podatnik nie wykonuje wynikającego z art. 84 Konstytucji RP obowiązku płacenia należnych podatków, a zamiast tego dokonuje darowizny swego majątku na rzecz córki, uniemożliwiając wierzycielowi podatkowemu skuteczne dochodzenie należności podatkowych.

W skardze kasacyjnej na powyższy wyrok pełnomocnik Bereniki B. reprezentowanej przez rodziców Joannę i Zbigniewa B. wniósł o jego uchylenie w całości oraz uchylenie w całości decyzji organów podatkowych obu instancji zarzucając naruszenie prawa materialnego art. 45 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w sprawie nie było podstaw do odstąpienia od przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią ze względu na zasady współżycia społecznego. Zarzucił ponadto naruszenie przepisów postępowania podatkowego - art. 122 w związku z art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że organy podatkowe nie miały obowiązku uwzględnić wszystkich dowodów, a w szczególności dowodu z umowy o dział spadku i zniesienie współwłasności z dnia 13 listopada 1996 r. nr Rep. A 11008/1996. Z umowy tej wynikało, że Zbigniew B. został właścicielem nieruchomości darowanej Berenice B. w 1998 wraz z obciążającą tę nieruchomość służebnością "dożywocia", dopiero w listopadzie 1996 r.

Nie uwzględniono również motywów darowizny potwierdzonych w aktach sprawy sądowej przed Sądem Rejonowym w Z. (...). W oparciu o dowody zgromadzone w tych aktach należało ustalić motywy, którymi kierował się Zbigniew B. ustanawiając darowiznę. Tymi motywami nie była chęć uniemożliwienia dochodzenia należności podatkowych. Ponadto powołano się na skargi kasacyjne złożone w sprawach dotyczących określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 i 1997 r. dla Zbigniewa B. /FSK 795/04 i FSK 796/04/ i wyjaśniono, że rozstrzygnięcie w sprawach tych skarg ma bezpośredni związek ze złożoną skargą kasacyjną.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie zauważyć należy, że stosownie do art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ zwanej dalej w skrócie p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis /przepisy/ prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Z kolei przepis art. 174 p.p.s.a. dopuszcza dwie podstawy kasacyjne:

• naruszenie /przez Sąd - art. 173 par. 1/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,
• naruszenie /przez Sąd/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 p.p.s.a/. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepis /por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r. IV CKN 1518/00 - OSNC 2001 nr 3 poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r. FSK 299/04 - nie publ./. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i 3 p.p.s.a./, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, należy zauważyć, że przytoczone w skardze kasacyjnej /nazwanej przez jej autora błędnie kasacją skarżącej/ zarzuty naruszenia prawa materialnego nie zostały określone w sposób precyzyjny. Zarzucając bowiem naruszenie przepisów art. 45 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ przez niewłaściwe jego zastosowanie wskazano na brak ustaleń dotyczących istnienia przesłanki do odstąpienia od zastosowania tego przepisu tj. zasad współżycia społecznego. Powołany przepis art. 45 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych mający zastosowanie w rozpoznawanej sprawie zgodnie z art. 332 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ określa przesłanki odpowiedzialności nabywcy majątku podatnika jakim jest członek jego rodziny. Wśród tych przesłanek nie zostały wymienione "zasady współżycia społecznego". Istnienie tej przesłanki wprowadzone zostało wśród ogólnych zasad odpowiedzialności osób trzecich w art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Wykładnia gramatyczna tego przepisu prowadzi do wniosku, iż ta negatywna przesłanka odpowiedzialności ma zastosowanie do każdej osoby trzeciej, co do której przepisy rangi ustawowej wprowadzają odpowiedzialność za zaległości podatkowe podatnika. Formułując je przepis art. 40 ust. 2 posługuje się pojęciem "zasad współżycia społecznego" nie precyzując jednak jego znaczenia. Oznacza to, że każdorazowo należy ustalać jego znaczenie w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego. W skardze kasacyjnej nie wskazano tego przepisu jako jej podstawy oraz nie zarzucono błędnej wykładni pojęcia nieokreślonego /"zasad współżycia społecznego"/ do konkretnego stanu faktycznego.

Treść uzasadnienia skargi kasacyjnej oraz wprowadzony w niej drugi zarzut naruszenia przepisów postępowania nie pozostawiają wątpliwości co do tego, iż intencją autora tego środka odwoławczego jest podważenie ustaleń organów podatkowych zaakceptowanych przez Sąd w zaskarżonym wyroku, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki uzasadniające orzeczenie o odpowiedzialności Bereniki B. nabywcy majątku będącego własnością Zbigniewa B. za jego zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 i 1997 r. Odnosi się to również do przesłanki negatywnej ich odpowiedzialności wyprowadzonej z art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych - chociaż ten przepis nie został wskazany jako podstawa skargi kasacyjnej.

Powołane podstawy skargi kasacyjnej, którymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany, nie mogły doprowadzić do zamierzonego przez jej autora skutku w postaci podważenia tych ustaleń faktycznych.

Zarzut naruszenia przepisów postępowania sformułowany w pkt 2 skargi nie został bowiem przedstawiony stosownie do wymogów określonych w art. 174 i 176 p.p.s.a.

We wniesionej skardze kasacyjnej nie zakwestionowano naruszenia tak przepisów regulujących sądowe postępowanie dowodowe jak i nie podważono prawidłowości przeprowadzonej przez Sąd oceny, że organy podatkowe dokonały zgodnego z prawem ustalenia stanu faktycznego, również w zakresie przesłanki negatywnej odpowiedzialności tj. "zasad współżycia społecznego".

Zarzucając naruszenie przepisów postępowania strona powinna wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, jeżeli uchybienie im mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Należy podkreślić, iż naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jako podstawa skargi kasacyjnej dotyczy postępowania sądowoadministracyjnego, a nie postępowania przed organami administracji publicznej.

W skardze kasacyjnej wskazano błędnie jako jej podstawę uchybienia organów orzekających obu instancji przepisom proceduralnym Ordynacji podatkowej. Wskazano bowiem przepisy art. 122 w związku z art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej kwestionując brak wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w zakresie okoliczności mających wpływ na jej wynik, a odnoszących się do oceny przesłanki "zasady współżycia społecznego".

W tej sytuacji należy zauważyć, że Sąd który wydał zaskarżony wyrok działał na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /p.p.s.a./

Autor skargi kasacyjnej odwołał się wyłącznie do przepisów art. 173 par. 1 i art. 174 p.p.s.a. stanowiących o podstawach wnoszenia skargi kasacyjnej. Nie wskazał natomiast przepisów tej ustawy, które stanowiły podstawę wydania zaskarżonego wyroku i wpływ tych naruszeń na treść wyroku. Wskazane w skardze kasacyjnej przepisy art. 122 i art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej po dniu 1 stycznia 2004 r. nie miały zastosowania w postępowaniu sądowoadministracyjnym, nawet w sposób pośredni jak to mogło mieć miejsce przed tą datą. Wobec tego wiążące jest ustalenie wynikające z zaskarżonego wyroku, że w świetle zebranych materiałów dowodowych nie wystąpiły przesłanki negatywne uzasadniające w tym konkretnym wypadku odstąpienie od orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe podatnika.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznawaną skargę kasacyjną uznał za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw i dlatego orzekł o jej oddaleniu w oparciu o przepis art. 184 p.p.s.a.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oparte zostało na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy, przy czym wynagrodzenie radcy prawnego ustalono na podstawie par. 6 pkt 6 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "b" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.