Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 2 czerwca 2004 r. SA/Sz 2439/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uwzględnił skargę Składnicy Maszyn Rolniczych "R." spółki z o.o. w P. i uchylił postanowienie Izby Skarbowej w S. oraz poprzedzające je postanowienie Urzędu Skarbowego w P. w przedmiocie stanowiska wierzyciela w sprawie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. W uzasadnieniu wyroku Sąd napisał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął postępowanie egzekucyjne w stosunku do Składnicy Maszyn Rolniczych "R." spółki z o.o. w P. na podstawie trzech tytułów wykonawczych z dnia 5 sierpnia 2002 r. o numerach: (...) wystawionych przez wierzyciela - Urząd Skarbowy w P. Tytuły wykonawcze doręczono Spółce w dniu 7 sierpnia 2002 r. Tego samego dnia Spółka zgłosiła do organu egzekucyjnego zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego.
Z treści wniesionych przez zobowiązaną Spółkę zarzutów wynikało, że:
- brak jest decyzji będącej podstawą wystawienia tytułów wykonawczych, adresowanych do zobowiązanej Spółki,
- naruszono dyspozycję art. 81 par. 3 Ordynacji podatkowej,
- pominięto złożone deklaracje korygujące i dokonanie zapłaty skorygowanych należności,
- pominięto oświadczenia zobowiązanej odnoszące się do faktu pokrycia zaległości nadpłatami z tytułu podatku VAT,
- zastosowano najbardziej uciążliwą formę egzekucji.
Z tak sformułowanych zarzutów i uzasadnienia pisma zobowiązanej Spółki zawierającej zarzuty wynika, że Spółka podważa zasadność wszczęcia egzekucji z powodu wykonania obowiązku podatkowego, braku decyzji o zobowiązaniach podatkowych ciążących na Spółce, jak również zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. W szczególności z treści tych zarzutów wynika, że Spółka nie była adresatem decyzji stanowiących podstawę wszczęcia egzekucji oraz, że obowiązek podatkowy nie istnieje wskutek złożenia przez Spółkę deklaracji korygujących oraz dokonania zapłaty różnic podatkowych i odsetek za zwłokę bieżącą i przyszłą nadpłatą podatku VAT /pismo spółki z dnia 29 lipca 2002 r./ jak również, że zajęcie konta bankowego Spółki, z jednoczesnym zajęciem maszyn i pojazdów, wskazuje na chęć zrujnowania przez organy podatkowe firmy zobowiązanej Spółki.
Podejmując czynności w celu realizacji wynikających z powyższych tytułów należności z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego, ustalonych na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w decyzjach Inspektora Kontrola Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 24 maja 2002 r. o nr (...), organ egzekucyjny wystąpił, na podstawie art. 34 par. 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /t.j. Dz.U. 2002 nr 110 poz. 968 ze zm./, do wierzyciela o wyrażenie stanowiska w przedmiocie zgłoszonych w piśmie z dnia 7 sierpnia 2002 r. przez zobowiązaną spółkę zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego.
Wierzyciel - Urząd Skarbowy w P. - nie uznał zgłoszonych przez podatnika zarzutów za uzasadnione, wydając w tej sprawie postanowienie z dnia 27 sierpnia 2002 roku (...), w którym stwierdził, iż należności objęte tytułami wykonawczymi z dnia 5 sierpnia 2002 r. są wymagalne, określone bowiem zostały w ostatecznych decyzjach Inspektora Kontroli Skarbowej. W uzasadnieniu swojego stanowiska wierzyciel wskazał, że decyzje wydane przez Inspektora Kontroli Skarbowej zostały skutecznie doręczone zobowiązanemu w trybie zastępczym, bowiem na zwrotnym poświadczeniu odbioru decyzji zamieszczono adnotację o treści "pod wskazanym adresem odmówiono przyjęcie przesyłki informując, iż HPS "R." została zlikwidowana, a obecni pracownicy nie posiadają uprawnień do odbioru przesyłek zlikwidowanej firmy". Ponadto, wierzyciel stwierdził, że ewentualne zarzuty do zakończonego powyższymi decyzjami postępowania kontrolnego i wymiarowego winny być wnoszone w innym trybie, z którego zresztą zobowiązany skorzystał wnosząc o wznowienie postępowania w sprawie określenia wysokości zaległości podatkowych. Wierzyciel stwierdził również, iż podstawę wystawienia tytułów wykonawczych wobec Składnicy Maszyn Rolniczych "R." spółki z o.o. z/s w P. - następcy prawnego Handlowo-Rolniczych Spółdzielni "R." Składnicy Maszyn Rolniczych w P. - stanowiły decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej w związku z dyspozycją art. 93 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Omawiając kwestię następstwa prawnego Spółki oraz braku obowiązku wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej /art. 108 Ordynacji podatkowej wierzyciel uznał, że byt Spółdzielni PS "R." Składnicy Maszyn Rolniczych w P. ustał w dniu 8 lipca 2002 r., na podstawie zapisów Krajowego Rejestru Sądowego, a osoba prawna w myśl art. 93 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązku przekształconej osoby prawnej i dodatkowo, następstwo prawne stosuje się również na mocy par. 7 tego przepisu do praw i obowiązków wynikających z decyzji administracyjnych, wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego. Jest to- według wierzyciela - tzw. sukcesja uniwersalna, pozostająca z mocy samego prawa. Sukcesorzy mają zatem obowiązek płacenia należnych podatków za poprzednika bez konieczności wydawania odrębnych decyzji, zarówno w sprawie odpowiedzialności, jak i w sprawie wysokości zaległości podatkowych, skoro zatem Składnica Maszyn Rolniczych "R." spółka z o.o. w P. została zawiązana w dniu 21 czerwca 2001 r., to przepisy o sukcesji uniwersalnej znajdują zastosowanie do tej Spółki.
Ponadto, wierzyciel odwołał się do treści postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w S. (...) z dnia 12 sierpnia 2002 r. utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w stosunku do Handlowo-produkcyjnej Spółdzielni "R." Składnica Maszyn Rolniczych w Likwidacji w P. oraz postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 12 sierpnia 2002 r. (...) o oddalenie skargi na czynności egzekucyjne. Wierzyciel dodatkowo stwierdził, iż na dzień rozpatrywania sprawy zaległości zobowiązanego, objęte tymi tytułami zostały uregulowane, nie wskazując jednak dokładnej daty uregulowania tych należności.
Postanowienie to zostało przez Spółkę zaskarżone zażaleniem z dnia 2 września 2002 r. do Izby Skarbowej w S. W zażaleniu Spółka ponowiła zarzuty wyrażone w skardze na czynności egzekucyjne, w szczególności Spółka podtrzymała wyrażony we wcześniejszych pismach zarzut braku skutecznego doręczenia Spółce decyzji ustalającej zobowiązania podatkowe w podatku VAT i bezpodstawne wystawienie tytułów wykonawczych wobec Spółki. Spółka ponadto uznała, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji w stosunku do niej było bezprawne. Zdaniem Spółki, skoro Spółka w dniu 21 czerwca 2001 r. przyjęła cały majątek Spółdzielni, to zgodnie z art. 93 Ordynacji podatkowej - nabywała oprócz obowiązków również prawa przekształconej osoby prawnej, a zatem powinna brać udział w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Inspektora Kontroli Skarbowej i otrzymać decyzje. Tymczasem Inspektor wystawił decyzje na Spółdzielnię. Spółdzielnia po dniu 7 lipca 2002 r. nie posiadała organów do jej reprezentacji, co wynika z zapisów Krajowego Rejestru Sądowego.
Izba Skarbowa w S. postanowieniem z dnia 4 października 2002 r. (...) utrzymała w mocy zaskarżone postanowienie wierzyciela, stwierdzając, iż wyrażone w nim stanowisko w kwestii bezzasadności wniesionych zarzutów jest prawidłowe.
Organ ten, w szczególności ustalił, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął postępowanie egzekucyjne w stosunku do Składnicy Maszyn Rolniczych "R." Spółki z o.o. na podstawie doręczonych Spółce tytułów wykonawczych z dnia 5 sierpnia 2002 r. (...), a wykazane w powyższych tytułach należności wynikają z ostatecznych decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w S. Analizując stan faktyczny i prawny w przedmiotowej sprawie Izba Skarbowa w S. stwierdziła, iż ustawa z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wśród licznych środków prawnych stosowanych w celu doprowadzenia do wykonania przez dłużnika ciążącego na nim obowiązku przewiduje również środki służące ochronie interesów stron uczestniczących w postępowaniu. W celu ochrony interesów zobowiązanego stworzona została instytucja zarzutów w sprawie prowadzonego postępowania. Przesłanki stanowiące podstawę wniesienia zarzutów wymienia art. 33 ustawy, zaś procedura postępowania organu egzekucyjnego w sprawie zgłoszonych zarzutów uregulowana została w przepisie art. 34 ustawy. W myśl powyższego przepisu zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10 /a więc z wyłączeniem zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego/ organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu ostatecznego stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów. W odniesieniu do zarzutów, o których mowa jest w art. 33 pkt 1 i 5 /zarzuty dotyczące kwestii wymagalności oraz prawidłowości określenia zobowiązania/, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Skoro jednakże podstawą zarzutów mogą być tylko i wyłącznie przesłanki wymienione w art. 33 ustawy egzekucyjnej, stanowisko wierzyciela nie dotyczy ponadto zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego /art. 34 par. 1/, rozpatrzeniu przez wierzyciela podlegał jedynie zarzut ujęty przez stronę w pkt 1 pisma z dnia 7 sierpnia 2002 r. zarzut "braku decyzji będącej podstawa wydania tytułów wykonawczych", rozumiany jako zarzut nieistnienia obowiązku /art. 33 pkt 1/.
Konkludując, Izba Skarbowa w S. podtrzymała twierdzenia wyrażone w kwestii uznania za doręczone decyzji wydanych przez Inspektora Kontroli Skarbowej oraz stanowisko, iż ewentualne zarzuty do zakończonego powyższymi decyzjami postępowania kontrolnego i wymiarowego winny być zgłaszane w innym trybie, z którego zresztą strona skorzystała wnosząc o wznowienie postępowania w sprawie określenia wysokości zaległości podatkowych. Wobec faktu, że w złożonym zażaleniu Składnica Maszyn Rolniczych "R." Spółka z o.o. nie przedstawiła nowych okoliczności ani zarzutu do zaskarżonego stanowiska wierzyciela, Izba Skarbowa w S., nie znajdując podstaw do uchylenia wydanego w I instancji rozstrzygnięcia orzekła o utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia.
Na powyższe rozstrzygnięcie organu odwoławczego Składnica Maszyn Rolniczych "R." Spółka z o.o. w P. wniosła w dniu 21 października 2002 r. skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie.
W skardze spółka zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu sprzeczność istotnych ustaleń ze stanem faktycznym, wobec pominięcia faktu uregulowania w całości należności podatkowych objętych postępowaniem egzekucyjnym, a więc naruszenie przepisów art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /wykonanie/, rażące naruszenie przepisu art. 33 pkt 1 tej ustawy /nieistnienie obowiązku/, polegające na braku decyzji o obowiązku podatkowym skarżącego, poprzez wyłączenie skarżącego jako strony postępowania podatkowego wbrew postanowieniom art. 93 par. 2 Ordynacji podatkowej, sprzeczność zaskarżonego rozstrzygnięcia z rozstrzygnięciem i uzasadnieniem decyzji Izby Skarbowej z dnia 8 października 2002 r. (...), w którym, staniem strony, potwierdzona została konieczność wydania decyzji w trybie art. 108 Ordynacji podatkowej.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w S. podtrzymała stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia dodając przy tym, iż pozbawiony uzasadnienia jest zarzut strony odnoszący się do naruszenia art. 33 pkt 1 ustawy poprzez pominięcie faktu uregulowania w całości należności podatkowych, bowiem w postanowieniu stanowiącym wypowiedź wierzyciela w kwestii zgłoszonych zarzutów Urząd Skarbowy w P. wskazał, iż realizowane w postępowaniu egzekucyjnym zobowiązanie jest wymagalne. Oznacza to, iż wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego było zgodne z prawem. Wskazano jednakże dodatkowo, iż egzekwowanie należności zostały uregulowane, co jest równoznaczne z zakończeniem egzekucji. Postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki na podstawie tytułów wykonawczych (...) zostało zakończone dnia 26 sierpnia 2002 r. Po tej dacie wobec strony nie były podejmowane żadne czynności wykonawcze. Rozpatrywane były natomiast środki zaskarżenia - zarzuty na postępowanie egzekucyjne.
Wyrażając swoje stanowisko w przedmiocie sprzeczności zaskarżonego rozstrzygnięcia z rozstrzygnięciem i uzasadnieniem decyzji Izby Skarbowej z dnia 8 października 2002 r. (...) organ odwoławczy stwierdził, iż Spółka zwróciła się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzjami Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 24 maja 2002 r. Decyzją z dnia 7 sierpnia 2002 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. odmówił wznowienia postępowania w tej sprawie. Decyzja powyższa uchylona została w trybie odwoławczym przez Izbę Skarbową w S. decyzją z dnia 8 października 2002 r. sprawa natomiast, z uwagi na zaistniałe uchybienie proceduralne, przekazana została do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Izba Skarbowa nie dopatrzyła się w uzasadnieniu decyzji z dnia 8 października 2002 r. potwierdzenia konieczności wydania decyzji w trybie art. 108 Ordynacji podatkowej, co sugeruje strona w złożonej skardze. W rozstrzygnięciu tym bowiem, poza szczegółowym opisem stanu faktycznego, wskazano jedynie na nieprawidłowości polegające na wydaniu przez organ kontroli skarbowej decyzji o odmowie wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzjami ostatecznymi bez uprzedniego wznowienia postępowania w tej sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził, iż skarga jest uzasadniona, bowiem zaskarżone postanowienie jak też postanowienie organu I instancji wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Znajdujący zastosowanie w przedmiotowej sprawie przepis art. 34 ust. 1i 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /t.j. Dz.U. 2002 nr 110 poz. 968 ze zm./ znowelizowany ustawą z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 125 poz. 1368/, nakłada obowiązek uzyskania przez organ egzekucyjny stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów. Stanowisko wierzyciela powinno przybrać formę postanowienia, na które zobowiązanemu przysługuje zażalenie do organy odwoławczego, a na postanowienie organu odwoławczego skarga do sądu administracyjnego /art. 3 par. 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270/.
Postępowanie egzekucyjne w przedmiotowej sprawie zostało wszczęte przez organ egzekucyjny - Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. na podstawie trzech tytułów wykonawczych wystawionych przez Urząd Skarbowy w P. z dnia 5 sierpnia 2002 r. o numerach: (...), które zostały doręczone zobowiązanej Spółce w dniu 7 sierpnia 2002 r.
Z treści tytułów wykonawczych wynika, że podmiotem zobowiązanym w sprawie jest Składnica Maszyn Rolniczych "R." spółka z o.o. w P. /por. 10 tytułu wykonawczego/, u którego to podmiotu zobowiązania powstały /poz. 17/, na podstawie trzech orzeczeń z dnia 24 maja 2002 r. ustalających należności z tytułu podatku od towarów i usług /poz. 30/, natomiast z treści poz. 41 tego aktu wynika, że "inną podstawą prawną egzekucji" jest art. 93 par. 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 28a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
Art. 93 par. 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że osoba prawna łącząca się lub przejmująca inną osobę prawną wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązku każdej z łączących się osób lub osoby przejmowanej, natomiast art. 28a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji stanowi, że w przypadku przejścia obowiązku objętego tytułem wykonawczym na następcę prawnego zobowiązanego, postępowanie egzekucyjne jest kontynuowane, a dokonane czynności egzekucyjne pozostają w mocy; zastosowanie dalszych środków egzekucyjnych może jednak nastąpić po wystawieniu przez wierzyciela nowego tytułu wykonawczego i skierowaniu go do organu egzekucyjnego wraz z urzędowym dokumentem wykazującym przejście dochodzonego obowiązku na następcę prawnego.
Zobowiązana w sprawie - Składnica Maszyn Rolniczych "R." spółka z o.o. w P. wniosła do organu egzekucyjnego, na podstawie art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego.
Z treści zarzutów podniesionych przez obowiązaną Spółkę wynika, że podważa ona zasadność wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego z kilu przyczyn, tj.; wadliwego wszczęcia egzekucji z powodu wykonania oraz nieistnienia obowiązku podatkowego, błędu co do osoby zobowiązanej, jak również zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. W szczególności z treści tych zarzutów wynika, że Spółka nie była adresatem decyzji stanowiących podstawę wszczęcia egzekucji oraz, że obowiązek podatkowy nie istnieje wskutek złożenia przez Spółkę deklaracji korygujących oraz dokonania zapłaty różnic podatkowych i odsetek za zwłokę bieżącą, i przyszłą nadpłatą podatku VAT /pismo Spółki z dnia 29 lipca 2002 r./, jak również, że zajęcie konta bankowego Spółki z jednoczesnym zajęciem maszyn i pojazdów wskazuje na zrujnowanie przez organy podatkowe firmy zobowiązanej spółki.
Stosownie do treści art. 34 par. 1 i 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /t.j. Dz.U. 2002 nr 110 poz. 968 ze zm./, wierzyciel w postanowieniu wydanym w przedmiocie zarzutów wniesionych przez podmiot zobowiązany powinien odnieść się do zarzutów poniesionych przez ten podmiot. Skoro skarżąca Spółka w swoim piśmie zawierającym zarzuty podniosła zarzuty co do zasadności wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego z powodu wykonania oraz nieistnienia obowiązku podatkowego oraz z powodu błędu co do osoby zobowiązanej /jak również do zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego/, to wierzyciel - Urząd Skarbowy w P. - zobowiązany był odnieść się w postanowieniu do tych zarzutów.
Skarżąca Spółka jest podmiotem zobowiązanym, który wymieniono w tytułach wykonawczych, natomiast decyzje stanowiące podstawę wystawienia tytułów wykonawczych wskazują, jako zobowiązanego, Handlowo-Produkcyjną Spółdzielnię "R." Składnicę Maszyn Rolniczych w P. To oznacza, że wierzyciel powinien do wystawionych tytułów wykonawczych dołączyć - na podstawie art. 28 a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - urzędowy dokument wykazujący przejście dochodzonego obowiązku na następcę prawnego, czego w przedmiotowej sprawie zaniechał, załączenie bowiem decyzji wymiarowych adresowanych do Handlowo-Produkcyjnej Spółdzielni "R." Składnicy Maszyn Rolniczych w P. nie stanowi realizacji tego obowiązku. Ponadto, skoro wierzyciel powołał się w uzasadnieniu postanowienia na przejście obowiązku podatkowego na następcę prawnego na podstawie tzw. sukcesji uniwersalnej, wynikającej z art. 93 Ordynacji podatkowej, to zobowiązany był szczegółowo wyjaśnić i uzasadnić w postanowieniu, na podstawie akt rejestracyjnych i wypisów z tych akt, czy w sprawie rzeczywiście miała miejsce tzw. sukcesja uniwersalna i z jakim dniem ta sukcesja nastąpiła, bowiem dalsza działalność w Spółdzielni likwidatora, tj. po dniu sukcesji może wskazywać na inny rodzaj przejęcia przez skarżącą Spółkę zlikwidowanej Spółdzielni, niż sukcesja uniwersalna. Okoliczności tej wierzyciel nie wyjaśnił, a tym samym nie odniósł się do zarzutu błędu co do osoby zobowiązanej. Organ ten również zaniechał ustosunkowania się do zarzutu wykonania oraz nieistnienia obowiązku podatkowego. Skoro bowiem wierzyciel uznał, że w sprawie miała miejsce sukcesja uniwersalna, to w konsekwencji powinien był odnieść się do zarzutu Spółki, iż w dacie wszczęcia egzekucji nastąpiło wykonanie obowiązku podatkowego przez następcę prawnego, tj. zobowiązaną spółkę, czego także nie uczynił. Wygaśnięcie obowiązku podatkowego w dniu wystawienia tytułów wykonawczych skutkowałoby brakiem podstaw do wszczęcia egzekucji i koniecznością umorzenia wszczętego postępowania wcześniej niż to nastąpiło w tej sprawie, tj. przez 26 sierpnia 2002 r.
Odnosząc się do zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego Sąd stwierdził, że istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji /art. 138 w związku z art. 144 oraz art. 18 i 34 par. 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji/, tymczasem w zaskarżonym postanowieniu Izba Skarbowa w S., poza opisaniem przebiegu postępowania w przedmiotowej sprawie i przytoczeniem treści unormowań art. art. 33 i 34 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, swoje stanowisko ograniczyła do stwierdzenia, że podtrzymuje twierdzenia wyrażone przez organ I instancji w kwestii uznania za doręczone decyzji wydanych przez Inspektora Kontroli Skarbowej oraz stanowisko, iż ewentualne zarzuty do zakończonego powyższymi decyzjami postępowania kontrolnego i wymiarowego winny być wnoszone w innym trybie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie nadto stwierdził, iż - przy rozpatrywaniu zarzutów wymienionych w art. 33 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - wierzyciel, jak też organ odwoławczy, zmuszony jest niejednokrotnie wkraczać w sferę niejako merytorycznej oceny decyzji, stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego. W sprawie będącej przedmiotem rozstrzygania taka konieczność istniała, skoro zachodziła rozbieżność pomiędzy podmiotem, w stosunku do którego wystawiono decyzje podatkowe, a podmiotem wobec którego wystawiono tytuły wykonawcze i wszczęto egzekucję. Konieczność ta zachodziła w szczególności z tego powodu, że organu obu instancji uznały sukcesję uniwersalną zobowiązanej Spółki za ważną i skuteczną od dnia 21 czerwca 2001 r., a nie uznały za istniejące uprawnienia Spółki do bycia strona postępowania w postępowaniu kontrolnym i wymiarowym prowadzonym przez Inspektora Kontroli Skarbowej w przedmiocie zobowiązań w podatku VAT wobec przejętych przez Spółkę zobowiązań Spółdzielni "R.". Ponadto, tytuły wykonawcze stanowiące podstawę wszczęcia egzekucji zawierały błędy określające podmiot, u którego zobowiązania powstały /poz. 17/, bowiem egzekwowanie zobowiązania - wbrew zapisom tytułów wykonawczych - nie powstały u skarżącej Spółki, lecz u innego podmiotu, tj. Handlowo-Produkcyjnej Spółdzielni "R." Składnicy Maszyn Rolniczych w P., gdyż decyzje podatkowe były adresowane do tego podmiotu. Ponadto, istnieje wątpliwość, czy decyzje stanowiące podstawę wystawienia tytułów wykonawczych były ostateczne, skoro nie wyjaśniono, do jakiego podmiot powinny były zostać skierowane.
Reasumując Sąd napisał, że wskazane wyżej okoliczności dowodzą, iż postępowanie egzekucyjne w przedmiotowej sprawie wszczęto na podstawie wadliwych tytułów wykonawczych oraz, że postępowania przeprowadzone w tej sprawie przez organy obu instancji nie wyjaśniły podstawowych kwestii podnoszonych przez zobowiązaną Spółkę w skardze zawierającej zarzuty, a odnoszących się do zasadności wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, tj. wykonania oraz nieistnienia obowiązku podatkowego oraz błędu co do osoby zobowiązanej.
Tak przeprowadzone postępowanie przez organ I instancji narusza art. 34 par. 1 i 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracyjni, natomiast postępowanie organu II instancji narusza art. 138 w związku z art. 144 Kpa oraz w zw. z art. 18 i 34 par. 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
W złożonej skardze kasacyjnej powołując jako podstawę prawną art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił naruszenie przepisów postępowania - art. 145 par. 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. polegające na błędnym przyjęciu, iż przeprowadzone postępowanie przez organ I instancji narusza art. 34 par. 1 i 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, natomiast postępowanie organu II instancji narusza art. 34 par. 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, gdy w istocie wskazane naruszenia nie występowały a tym samym nie miały wpływu na wynik sprawy.
Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przypisanych.
W uzasadnieniu skargi zwrócono uwagę, że zobowiązany posiada uprawnienia do wniesienia zarzutów wyłącznie na podstawach skatalogowanych w art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Treść pisma Spółki z 7 sierpnia 2002 r. wskazywała - zdaniem autora skargi - na jeden zarzut dotyczący nieistnienia obowiązku. W związku z powyższym pozostałe zarzuty nie podlegały rozpatrzeniu.
Zarzucając Sądowi błędną interpretacją art. 28a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji podniesiono, że stosownie do treści art. 28a w przypadku przejścia obowiązku objętego tytułem wykonawczym na następcę prawnego zobowiązanego, postępowanie egzekucyjne jest kontynuowane, a dokonane czynności egzekucyjne pozostają w mocy. Zastosowanie dalszych środków egzekucyjnych może jednak nastąpić po wystawieniu przez wierzyciela nowego tytułu wykonawczego i skierowaniu go do organu egzekucyjnego wraz z urzędowym dokumentem wykazujący przejście dochodzonego obowiązku na następcę prawnego.
Zdaniem autora skargi przepis ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, albowiem dotyczy on sytuacji gdy postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte w odniesieniu do "pierwotnego" zobowiązanego i w trakcie toczącej się egzekucji doszło do przejęcia obowiązku przez nowy podmiot - następcę prawnego. W niniejszej sprawie postępowanie do zobowiązanego "pierwotnego": nie toczyło się, bowiem w chwili wszczęcia egzekucji podmiot ten już nie istniał. Zatem postępowanie egzekucyjne nie mogło być kontynuowane, bowiem nie zostało wcześniej wszczęte.
Wbrew twierdzeniom Sądu w postanowieniu z dnia 27 sierpnia 2002 r. wierzyciel szczegółowo wyjaśnił kwestię następstwa prawnego skarżącej Spółki. Podkreślono, iż Spółka nie kwestionowała swojego następstwa prawnego a jedynie wskazywała, iż jej prawa jako następcy prawnego zostały naruszone w postępowania podatkowym, w wyniku którego zostały wydane decyzje stanowiące podstawę egzekucji.
Nie podzielono także poglądu Sądu wyrażonego w skarżonym orzeczeniu, iż: "przy rozpatrywaniu zarzutów wymienionych w art. 33 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracyjni - wierzyciel jak też organ odwoławczy, zmuszony jest niejednokrotnie wkraczać w sferę niejako merytorycznej oceny decyzji, stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego".
Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną jest wprost przeciwnie. Postępowanie egzekucyjne nie służy do merytorycznej weryfikacji decyzji administracyjnych, których niewykonanie było podstawą jego wszczęcia. Organ egzekucyjny, wkraczając w merytoryczne badanie zasadności egzekwowanego obowiązku, podejmowałby się rozpatrywania sprawy ostatecznie rozstrzygniętej. To skutkowałoby tym, że organ egzekucyjny byłby jakby trzecią instancją rozpatrującą sprawę, a postępowanie egzekucyjne byłoby kontynuacją postępowania merytorycznego, w trakcie którego obowiązki podlegające egzekucji zostały określone.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Przede wszystkim należy podkreślić, iż instytucja zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym /art. 33 i 34 u.p.e.a./ służy ochronie prawa między innymi zobowiązanego. Przewidziana w ramach tej instytucji wypowiedź wierzyciela odnośnie zgłoszonych zarzutów, której ustawodawca nadał sformułowaną formę prawną, dzięki której stanowisko wierzyciela podlega kontroli sądowoadministracyjnej, ma na celu miedzy innymi stworzenie możliwości rozstrzygnięcia w postępowaniu egzekucyjnym wątpliwości, co do dopuszczalności prowadzenia w danej sprawie egzekucji administracyjnej. W przypadku wniesienia zarzutów organ egzekucyjny jest zobowiązany do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Przepisy ustawy egzekucyjnej nie wprowadzają odrębnych zasad prowadzenia postępowania wyjaśniającego. Odpowiednie zastosowanie znajdują tu więc przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego regulujące zasady postępowania dowodowego i poszczególne dowody /art. 18 u.p.e.a./. Mówiąc o zasadach postępowania dowodowego należy mieć na uwadze przede wszystkim zasadę prawdy obiektywnej, zasadę czynnego udziału stron w postępowaniu, zasadę swobodnej oceny dowodów oraz prawo organu do dysponowania zakresem postępowania dowodowego. Natomiast zgodnie z art. 75 par. 1 Kpa jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zwrócić trzeba uwagę, iż obowiązkiem organu administracji jest dokładne ustalenie treści żądania strony, która wyznacza rodzaj sprawy będącej przedmiotem postępowania. Treść żądania wyznacza stosowną normę prawa materialnego lub normę prawa procesowego, która ma znaczenie dla właściwego załatwienia sprawy.
W piśmie z dnia 7 sierpnia 2002 r. nazwanym przez Spółkę "zarzuty na tytuły egzekucyjne" wskazano na brak decyzji wymiarowych, naruszenie art. 83 par. 1 Ordynacji podatkowej, pominięcie złożonych korekt deklaracji oraz oświadczenie o pokryciu należności, stosowanie najbardziej uciążliwych form egzekucji. Słusznie zatem Sąd uznał, że zakres żądania był o wiele szerszy niż zarzut dotyczący nieistnienia obowiązku podatkowego. Z tych względów Urząd Skarbowy w P. miał obowiązek ocenić wszystkie zarzuty zawarte w piśmie a czego nie uczynił.
Przyznać należy rację, iż zarzut skargi kasacyjnej dotyczący stosowania uciążliwych form egzekucji w tym postępowaniu z uwagi na treść art. 33 ustawy egzekucyjnej nie mógł być przedmiotem oceny, co nie zostało zakwestionowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.
Przypomnieć wypada, że w świetle utrwalonego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego organ administracji nie jest związany nawet podaną przez stronę podstawą prawną żądania, a musi rozpoznać sprawę, co do jej istoty w świetle intencji autora dających się ustalić na podstawie całej treści pisma /por. wyrok NSA z 7 września 1994 r., III SA 1111/93 - ONSA 1995 nr 3 poz. 120/.
Brak ustosunkowania się przez wierzyciela do wszystkich zarzutów objętych żądaniem strony, a które mogły mieścić się w zakresie objętym treścią art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji skutkować musiał uznaniem, iż postanowienia podjęte w tym trybie wydane zostały z naruszeniem prawa.
W rozpatrywanej sprawie Składnica Maszyn Rolniczych "R." Spółka z o.o. nie kwestionuje, że jest następcą prawnym Spółdzielni. Podniosła natomiast okoliczność, że dokonała zgłoszenia korekt deklaracji i rozliczyła część należności. Sprawa ta nie została wyjaśniona. Z kolei wygaśnięcie obowiązku podatkowego miałoby wpływ w zakresie istnienia podstaw do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Godzi się podnieść, iż w zażaleniu na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w sprawie stanowiska wierzyciela strona wnosząc o jego uchylenie wskazała, że przesyłki Spółdzielni "R." w likwidacji były kierowane przez Sąd Rejestrowy do likwidatora. Słusznie zatem Sąd I instancji wskazał, iż brak wyjaśnienia kwestii następstwa prawnego w przejęciu obowiązków podatkowych na następcę prawnego w trybie tzw. "sukcesji uniwersalnej" skutkuje wydaniem postanowienia z naruszeniem prawa.
Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej w kwestii błędnej interpretacji art. 28a i art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym przyznać należy rację autorowi skargi w tym zakresie. Słusznie w skardze kasacyjnej zwrócono uwagę, że przepis art. 28a ustawy w rozpatrywanej sprawie nie ma zastosowania, gdyż postępowanie egzekucyjne nie było "kontynuowane" bowiem nie zostało wszczęte w stosunku do Handlowo-Produkcyjnej Spółdzielni "R.". Przypomnieć także wypada, iż w postępowaniu egzekucyjnym jest niedopuszczalne wkroczenie w sferę merytoryczną decyzji. Jednakże odmienny pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji nie mógł mieć żadnego wpływu na rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Wskazać bowiem należy, że stosownie do treści art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ Naczelny Sąd Administracyjny oddali skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.
Z przytoczonego wyżej art. 184 wynika, iż naruszenia przepisów prawa nie prowadzi do uwzględnienia skargi kasacyjnej, jeżeli nie miało ono wpływu na trafność i zasadność rozstrzygnięcia. Dlatego też błędne uzasadnienie prawidłowego rozstrzygnięcia Sądu I instancji nie skutkuje uwzględnieniem skargi /por. T. Ereciński, J. Gudowski. M. Jędrzejewska, tom I, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie 4, s. 816/. U podstaw powyższej decyzji znalazł się wzgląd na zasady ekonomiki procesowej, z którymi sprzeczne byłoby uwzględnienie skargi kasacyjnej tylko dlatego, że trafne rozstrzygnięcie posiada niewłaściwe uzasadnienie. Gdyby bowiem doszło do uchylenia takiego orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, rola Sądu, który wydał zaskarżony wyrok, ograniczałby się do poprawienia uzasadnienia wyroku /por. wyrok SN z 5 czerwca 1998 r., II UKN 77/98/. Ponadto jak wynika z treści art. 190 cyt. ustawy, Sąd któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonanej w tej sprawie przez Sąd.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. Ponieważ strona przeciwna nie złożyła wniosku o zwrot kosztów postępowania nie zachodziła potrzeba wydania orzeczenia w tym przedmiocie /art. 210 cyt. ustawy/.