Wyrok NSA z 6 maja 2005 r., FSK 1953/04

Sąd

Naczelny Sąd Administracyjny

Rozpoznanie

w dniu 6 maja 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Barbary Z.

Od orzeczenia

od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 maja 2004 r. sygn. akt III SA 3295/02

Skład

Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie NSA Bogusław Dauter, Jerzy Rypina (spr.)
Barbara Mróz protokolant

Sprawa

w sprawie ze skargi Barbary Z. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 17 października 2002 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Barbary Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 maja 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Barbary Z. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 17 października 2002 r. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, iż stan faktyczny sprawy jest bezsporny. Zadaniem Sądu jest rozstrzygnięcie sporu dotyczącego wykładni art. 52 pkt 1 lit. "b" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, gdyż na podstawie tego przepisu organy podatkowe ustaliły, że dochód uzyskany przez Barbarę Z. w lipcu 2001 r. ze sprzedaży akcji (...) Banku PBI S.A., nabytych w "transzy pracowniczej" w roku 1998, nie podlegał zwolnieniu od podatku dochodowego. Z powołanego przepisu wynika, że zwolnienie od podatku uzależnione jest od wystąpienia łącznie dwóch przesłanek: akcje muszą być dopuszczone do publicznego obrotu i nabycie tych akcji musi nastąpić na podstawie publicznej oferty. Z akt sprawy wynika, że spełnienie pierwszej przesłanki nie budzi wątpliwości - świadczy o tym Uchwała Nr 48/2001 Zarządu Giełdy Papierów Wartościowych w Warszawie S.A. z dnia 14 lutego 2001 r. Jednak dopuszczenie akcji do publicznego obrotu, czy też brak sprzeciwu Komisji Papierów Wartościowych i Giełd wobec wprowadzenia akcji do obrotu publicznego - nie przesadzają o spełnieniu drugiej przesłanki. Z akt sprawy wynika bowiem, że na mocy uchwały nr 1/98 Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy (...) Banku PBI S.A. z dnia 30 marca 1998 r., emitowane akcje oferowane były tylko pracownikom i członkom zarządu Banku. W ocenie Sądu, skoro brak jest definicji pojęcia "oferta publiczna" zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak też w ustawie - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi, to należało podzielić stanowisko Izby Skarbowej o konieczności ustalenia znaczenia tego pojęcia w oparciu o dyrektywy wykładni językowej, uwzględniając oczywiście wnioski płynące z wykładni systemowej i celowościowej. Okoliczności rozpoznawanej sprawy zmuszają do zwrócenia szczególnej uwagi na definicję pojęcia "publiczny", gdyż - jak wcześniej podniesiono - emitowane akcje imienne oferowane były skonkretyzowanej grupie osób, a cena nabycia określona została na preferowanym poziomie. Nie budzi sporu źródło definicji tego pojęcia, tj. "Słownik Języka Polskiego" pod redakcja M. Szymczaka, w którym pojęcie "publiczny" zdefiniowano jako: dotyczący ogółu ludzi, służący ogółowi, przeznaczony, dostępny dla wszystkich. W ocenie Sądu, zastosowanie tej definicji wyklucza możliwość podzielenia argumentacji pełnomocnika skarżących, jakoby nabycie akcji nastąpiło w drodze "oferty publicznej". Należałoby raczej uznać, że w praktyce mieliśmy do czynienia z programem dodatkowego wynagradzania pracowników i członków zarządu Banku, który należy oceniać pozytywnie z punktu widzenia interesów pracodawcy oraz osób, do których adresowano ofertę, mając jednak na uwadze, iż efektem tego programu miało być i było przysporzenie beneficjentom tego programu znacznego dochodu. Zdaniem składu orzekającego Sądu, należy w pierwszej kolejności pamiętać o tym, że rozpoznawany spór dotyczy opodatkowania lub zwolnienia od podatku dochodów uzyskanych ze sprzedaży akcji, które zostały wcześniej nabyte przez ściśle określonych adresatów, do których kierowano ofertę.

Okoliczności sprawy wskazują jednoznacznie na uprzywilejowanie pozycji tych osób, do których adresowano ofertę nabycia akcji, w stosunku do ogółu pracowników. Jak wcześniej wykazano, w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak było w 2001 r. wyraźnego przepisu, na mocy którego możliwe byłoby zastosowanie zwolnienia od podatku dochodowego w stosunku do dochodu ze sprzedaży akcji, które zostały wcześniej nabyte w ofercie adresowanej wyłącznie do poszczególnych pracowników i członków zarządu Banku. Zwolnienie od podatku mogło dotyczyć wyłącznie dochodów ze sprzedaży akcji, które wcześniej zostały nabyte w sposób enumeratywnie wymieniony w art. 52 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Sądu, zwolnienie od podatku dochodu ze sprzedaży akcji uzyskanego przez Barbarę Z. stanowiłoby dokonanie rozszerzającej wykładni omawianego przepisu prawa, bowiem naruszałoby zasady wykładni językowej. W świetle dotychczasowych rozważań dotyczących zasady powszechności i równości opodatkowania należałoby stwierdzić, że również zastosowanie wykładni celowościowej potwierdza stanowisko organów podatkowych. Wnioski płynące z wykładni systemowej mają bowiem mniejsze znaczenie w rozpoznawanej sprawie, gdyż w ocenie Sądu, są sprzeczne z wnioskami płynącymi z wykładni celowościowej, która w przedstawionych okolicznościach uzupełnia w pierwszej kolejności wykładnię słownikowo-gramatyczną. Sąd nie podzielił argumentacji skarżącej i jej pełnomocnika, jakoby zwolnienie od podatku dochodu uzyskanego ze sprzedaży akcji przez Barbarę Z. można byłoby wywieść po zastosowaniu wykładni systemowej oraz wykładni językowej. W uzasadnieniu odwołania i skargi powołano się bowiem na definicję pojęcia "publiczny obrót", która nie może mieć w sprawie zastosowania. Sąd odrzucił również jako nieprzydatną definicję pojęcia "pierwszej oferty publicznej", która została wskazana w art. 4 pkt 8 ustawy - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi.

Sąd uznał za bezzasadny zarzut, jakoby organy podatkowe nie wskazały żadnego powodu pominięcia definicji pojęć z art. 2 ust. 1 ustawy - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi przy wykładni art. 52 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Izba Skarbowa w W., w uzasadnieniu decyzji z dnia 17 października 2002 r. wyraźnie stwierdziła, że zarówno w tym przepisie, jak i w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, brak jest definicji pojęcia "oferty publicznej". Dlatego też, po zastosowaniu językowej wykładni pojęcia "publiczny", organ odwoławczy stwierdził, że oferta nabycia akcji skierowana wyłącznie do pracowników (...) Banku PBI S.A. nie miała charakteru publicznego.

Zdaniem pełnomocnika skarżącej, oferta nosi charakter publiczny m.in., gdy "proponowane nabycie skierowane jest do więcej niż 300 osób". Sąd nie podzielił powyższego poglądu, ponieważ mówiąc o publicznym charakterze oferty należy mieć na względzie powszechny dostęp do akcji przez ogół społeczeństwa bez, względu na liczbę osób, do których jest skierowana oferta. Jeśli oferta nie jest skierowana do ogółu społeczeństwa, a do konkretnie oznaczonych adresatów, nawet jeśli ich liczba przewyższa 300 osób, to nie sposób jest mówić o ofercie publicznej w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 21 lipca 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi /zob. wyrok NSA z 27 maja 2003 r., SA/Bk 1403/02 - nie publ./.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Barbara Z. zarzuciła mu naruszenie prawa:

1/ materialnego art. 52 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym w związku z art. 2 ust. 1 oraz art. 4 pkt 8 ustawy o publicznym obrocie papierami wartościowymi oraz art. 79 par. 2 pkt 1 lit. "a" Ordynacji podatkowej przez dokonanie błędnej wykładni i uznanie, iż w niniejszej sprawie nabyto akcje w drodze oferty nie mającej charakteru publicznej, 2/ proceduralnego art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie sprawy i błędne ustalenia mające istotny wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia.

Powołując się na obie podstawy, wniosła o: 1/ uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu z powodu rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego oraz niewyjaśnienie sprawy w sposób dostateczny, 2/ ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi kasacyjnej, 3/ zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniosła, iż wątpliwość interpretacyjna art. 52 pkt 1 lit. "b" ustawy p.d.f. dotyczy wyłącznie definicji "publicznej oferty". Wywodzi, iż w sprawie pominięto wykładnię systemową. Powołuje się na treść art. 2 i 4 pkt 8 ustawy - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i przywołuje definicje "oferty publicznej" i "publicznego obrotu papierami wartościowymi" zamieszczone w tych przepisach. Twierdzi, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z ofertą publiczną, ponieważ propozycja została skierowana wprawdzie do pracowników Banku PBI, ale w liczbie ponad 300 osób, a nadto nabycie akcji nastąpiło przy wykorzystaniu środków masowego przekazu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna jest bezzasadna.

Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

• naruszeniu prawa materialnego, który to przepis przewiduje dwie formy jego naruszenia, tj.

1. poprzez błędną wykładnię - co oznacza niewłaściwe odczytanie przez Sąd treści przepisu. W takim przypadku skarżący winien wskazać, jak zastosowany przepis winien być rozumiany,
2. niewłaściwe zastosowanie, to jest dokonanie wadliwej subsumpcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego,

• naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Strona zarzucając naruszenie przepisów postępowania, powinna wskazać przepisy prawa naruszone przez Sąd /oznaczone numerem artykułu, paragrafu, ustępu/, na czym to naruszenie polegało i wpływu zarzucanych wadliwości na treść kwestionowanego wyroku. Należy podkreślić, że naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jako podstawa skargi kasacyjnej dotyczy postępowania sądowoadministracyjnego, a nie postępowania przed organami administracji publicznej.

Tymczasem, jak wynika ze skargi kasacyjnej, jej autor w pkt 2. zarzuca Sądowi naruszenie art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie sprawy i błędne ustalenia mające istotny wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia.

Jest rzeczą oczywistą, że Sąd nie mógł naruszyć powołanych przepisów, gdyż ich w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie stosował i nie miał prawa stosować. Od dnia 1 stycznia 2004 r. jedynymi przepisami procesowymi stosowanymi przez sądy administracyjne są przepisy zawarte w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z art. 183 par. 1 cyt. ustawy, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Sąd ten nie jest władny domniemywać intencji autora skargi kasacyjnej, korygować wskazane w niej podstawy kasacyjne, uzupełniać ich uzasadnienie.

Wobec braku wskazania w skardze kasacyjnej przepisów postępowania dla oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną, trafność zarzutu naruszenia prawa materialnego powołanych w skardze kasacyjnej, miarodajny jest stan faktyczny sprawy, będący podstawą wydania zaskarżonego wyroku.

Za nieuzasadniony uznać należy również zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 52 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 2 ust. 1 i 4 pkt 8 ustawy prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi oraz art. 79 par. 2 pkt 1 lit. "a" Ordynacji podatkowej przez uznanie, że w niniejszej sprawie nabyto akcje w drodze oferty nie mającej charakteru publicznego.

Na czym miałaby polegać niewłaściwa wykładnia wskazanych przepisów w ogóle nie podano. Za takie uzasadnienie nie może być uznane przywołanie treści przepisów ustawy - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi, czy też wskazanie, że w sprawie mamy do czynienia z ofertą publiczną ponieważ propozycja została skierowana wprawdzie do pracowników (...) Banku PBI S.A. ale w liczbie przekraczającej 300 osób i przy wykorzystaniu środków masowego przekazu.

To ostatnie sformułowanie wskazuje zresztą na procesowy a nie materialnoprawny charakter zarzutu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie nie ma racjonalnych przesłanek do stwierdzenia, że oparcie rozstrzygnięcia zaskarżonego wyroku na wykładni językowej, mającej podstawowe znaczenie we wszystkich dziedzinach prawa było niedopuszczalne, gdyż winno się dopuścić wykładnię systemową. Otóż, brak definicji legalnej pojęcia "oferta publiczna" w ustawie podatkowej oraz w innych aktach normatywnych w pełni uzasadnia posłużenie się przy ustalaniu znaczenia tego pojęcia dyrektywami wykładni językowej. Dyrektywy te upoważniały do wniosku, że publiczny charakter oferty ma miejsce wtedy, gdy oferta adresowana jest do wszystkich, a nie tylko do ograniczonego kręgu osób.

Zastosowanie reguł wykładni językowej przy analizie art. 52 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie prowadzi do rezultatów wieloznacznych czy też sprzecznych z hierarchią wartości przyjętej w prawie podatkowym przez co zasługuje ono z wszech miar na aprobatę.

Z tych też względów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ orzekł jak w sentencji.