Uzasadnienie
- Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 maja 2004 r. w sprawie o III SA 3158/02, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy "A." S.A. w W. /poprzednia nazwa "P." S.A./ oddalił skargę na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 16 października 2002 r., (...) w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych.
- W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wskazał, że Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W.-M. z dnia 3 kwietnia 2002 r., (...) odmawiającą "P." S.A. w W. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1989 r. z tytułu ujemnych różnic kursowych.
- W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, iż Spółka wystąpiła z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego i ustalenie zobowiązania podatkowego za lata 1989-1990 oraz zwrot nadpłaconego podatku - załączając skorygowane zeznania za te lata - powołując się na fakt błędnego zaliczenia do dochodów salda różnic kursowych w kwocie 61.218.875.000 zł i zawyżenie podatku dochodowego za 1989 r. Przeprowadzona kontrola potwierdziła, iż w 1989 r. Spółka nadpłaciła powyższą kwotę w związku z czym organ podatkowy uwzględnił w całości wniosek i w dniu 17.04.1994 r. zwrócił Spółce decyzją z dnia 24.02.1994 r. wnioskowaną kwotę bez odsetek. Prawo Spółki do odsetek za okres od dnia 01.01.1994 r. do dnia dokonania zwrotu nadpłaty zostało potwierdzone przez Izbę Skarbową decyzją z dnia 15.12.1995 r. w następstwie czego określono Spółce odsetki od zwróconej nadpłaty. Następnie Spółka wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 24.02.1994 r. i Izby Skarbowej z dnia 15.12.1995 r., ustalenie wymiaru podatku dochodowego za lata 1989-1990 z uwzględnieniem ujemnych różnic kursowych i zwrot nadpłaconego podatku wraz z należnym oprocentowaniem.
Urząd Skarbowy W.-M. decyzją z dnia 03.04.2002 r. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1989 r. z tytułu ujemnych różnic kursowych. Rozpatrując ponownie sprawę, po przeprowadzeniu w Spółce kontroli, stwierdził brak dowodów źródłowych i uznał, że dowody o charakterze pośrednim nie mogą stanowić podstawy do przeprowadzenia kontroli w zakresie roszczeń Spółki dotyczących różnic kursowych. Brak dowodów źródłowych sprawił, iż zdaniem Urzędu Skarbowego nie miało uzasadnienia przesłuchanie w charakterze świadków osób przeprowadzających w Spółce kontrolę w 1994 r., która dotyczyła sprawy dodatnich różnic kursowych. O prawidłowym ujęciu ujemnych różnic kursowych w kosztach świadczyć ma natomiast orzeczenie biegłego księgowego z 1990 r. oraz wynik kontroli z 1990 r.
- Izba Skarbowa w W. podtrzymując stanowisko organu I instancji w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty z tytułu ujemnych różnic kursowych stwierdziła, iż nie ulega wątpliwości, że postępowanie wszczęte wnioskiem Spółki z dnia 31.12.1993 r. zostało zakończone na skutek zwrotu nadpłaty wraz z odsetkami. Pomimo podkreślanego przez organ I instancji faktu niezachowania do chwili obecnej większości dokumentów źródłowych - zdaniem Izby Skarbowej - kwoty dodatnich i ujemnych różnic kursowych z 1989 r. dają się jednoznacznie określić na podstawie dostępnych dokumentów, w tym np. protokołu z dnia 24.01.1994 r., a tym samym nie było potrzeby przeprowadzenia przesłuchania w charakterze świadka jedynej już żyjącej osoby przeprowadzającej w Spółce w 1994 r. kontrolę zakończoną wspomnianym protokołem. Izba Skarbowa akceptując ustalenia ww. protokołu, uznała za prawidłową wynikającą z korekty zeznania z dnia 31.12.1993 r. kwotę należnego podatku za 1989 r. w wysokości 10.156.607.700 zł /przy jego obliczaniu uwzględnione zostało saldo różnic kursowych/ oraz kwotę nadpłaty w wysokości 11.536.206.700 zł /została ona w całości zwrócona/, a tym samym z tytułu rozliczenia podatku dochodowego za 1989 r. nie przysługuje już Spółce zwrot żadnej nadpłaty.
- W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka zaskarżonej decyzji zarzuciła:
- naruszenie art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w zw. z art. 330 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez odmowę zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1989 r. wobec uznania, że ujemne różnice kursowe w 1989 r. nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu mimo, że zarówno wyrok Sądu Najwyższego III ARN 50/92 jak i wyrok III ARN 32/95 wskazały na stosowanie przez organy podatkowe błędnej wykładni, a utrwalona linia orzecznictwa w identycznych sprawach przesądza o prawidłowości stanowiska strony oraz
- naruszenie zasady równego traktowania podatników gdyż wielu podatników otrzymało zwrot nadpłat za lata 1989-1990.
- W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie podtrzymując zajęte uprzednio stanowisko.
- Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznając skargę za nieuzasadnioną stwierdził, iż stanowisko organów podatkowych, że "skoro dodatnie różnice kursowe nie stanowiły przychodów, to jednocześnie ujemne różnice kursowe nie mogły być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów" nie narusza prawa. Konsekwencją tego stanowiska było dokonanie na rzecz skarżącej Spółki zwrotu nadpłaty powstałej w wyniku zaliczenia do dochodów salda różnic kursowych. Złożona przez Spółkę w dniu 31.12.1993 r. korekta zeznania za 1989 r. sporządzona została z uwzględnieniem powyższego stanowiska, a zatem zasadnie uznano za prawidłową zadeklarowaną przez Spółkę kwotę podatku i nadpłaty za 1989 r.
Wyjaśniono również, iż w związku z faktem, że stanowisko organów podatkowych w zakresie opodatkowania różnic kursowych nie uległo później zmianie, organ podatkowy nie mógł uznać za prawidłową kolejnej korekty zeznania za 1989 r. Natomiast sprawa oceny kompletności dokumentów źródłowych nie miała decydującego znaczenia dla podjętego rozstrzygnięcia. Niekwestionowany jest przy tym fakt, iż obowiązujące wówczas przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierały regulacji dotyczących różnic kursowych. Podstawę prawną do zaliczania dodatnich różnic kursowych do przychodu, a ujemnych różnic kursowych do kosztów uzyskania przychodów stanowią dopiero przepisy wprowadzone ustawą z dnia 12 stycznia 1991 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania /Dz.U. nr 9 poz. 30/, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 1991 r.
Podnoszone przez Spółkę okoliczności dotyczące odmiennych rozstrzygnięć podjętych w innych sprawach z powołaniem się na zasadę równego traktowania podatników nie stanowią - zdaniem orzekającego Sądu - podstawy do zmiany stanowiska w tej sprawie.
- W skardze kasacyjnej pełnomocnik "A." S.A. wyżej przedstawiony wyrok zaskarżył w całości, zarzucając mu:
a/ naruszenie prawa materialnego:
- art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w zw. z art. 330 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 10 ust. 1 i 5 ust. 3 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 3 poz. 12 ze zm./ poprzez błędną ich wykładnię i oddalenie skargi wobec uznania, że dopiero zmiana ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z 12 stycznia 1991 r. stanowiła podstawę do zaliczenia dodatnich różnic kursowych do przychodów, a ujemnych różnic kursowych do kosztów uzyskania przychodu;
- art. 32 Konstytucji poprzez niewłaściwe jego zastosowanie i uznanie, że nie przemawia za uwzględnieniem skargi zasada równego traktowania podatników mimo, że wskazana przez stronę wykładnia, a w konsekwencji zwroty podatku dokonane zostały wobec innych podmiotów;
b/ naruszenie przepisów postępowania który miał wpływ na wynik sprawy:
- art. 21 w zw. z art. 19 p.p.s.a. poprzez zaniechanie przez sędziego sprawozdawcę zawiadomienia Sądu o podstawie wyłączenia i rozpoznanie sprawy przez Sąd z udziałem Sędziego co do którego pomiędzy nim, a stroną skarżącą zachodzi stosunek tego rodzaju, że mógłby wywołać wątpliwości co do bezstronności sędziego polegający na orzekaniu jako doradca Ministra Finansów w sprawach podatkowych negatywnie dla strony;
- naruszenie art. 141 par. 4 p.p.s.a. poprzez pominięcie w uzasadnieniu wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia co w konsekwencji prowadzi do rozstrzygnięcia sprzecznego wewnętrznie, ponieważ w konsekwencji stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego z 1994 r. i wydania decyzji z 3 kwietnia 2002 r. utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją Izby Skarbowej faktycznie rozstrzygnięto o odmowie zwrotu nadpłaty także z tytułu zaliczania do przychodów dodatnich różnic kursowych.
Mając na uwadze powyższe pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku /zmianę/ i uchylenie decyzji Izby Skarbowej w W. oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Na poparcie swojego żądania podniósł, że na skutek złożonego wniosku o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 1989-1990 dokonano zwrotu nadpłaty podatku od "salda różnic kursowych". Konsekwencją wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Urzędu Skarbowego z 1994 r. było wydanie z dnia 3 kwietnia 2002 r. decyzji ostatecznej, w której odmówiono zwrotu nadpłaty za 1989 r., co prowadziło do zanegowania zasady nie zaliczania do przychodów dodatnich różnic kursowych. Podniósł, że Sąd w ogóle nie dokonał analizy zasadności zarzutu dotyczącego naruszenia prawa materialnego, ograniczając się do stwierdzenia, że podstawę prawną do zaliczania dodatnich różnic kursowych do przychodu, a ujemnych różnic kursowych do kosztów uzyskania przychodów stanowią przepisy wprowadzone ustawą z dnia 12 stycznia 1991 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 1991 r. Jednocześnie nie odniósł się do wskazanej w skardze wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązującej w latach 1989 i 1990 dokonanej w wyrokach Sądu Najwyższego z dnia 12 października 1992 r., III ARN 50/92 i z 26 września 1995 r., III ARN 32/95 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego dnia 23 września 1999 r., I SA/Łd 900/97, z 27 sierpnia 1999 r., I SA/Łd 1248/97, czy z 23 września 1999 r., I SA/Łd 899/99. Podstawą do odmowy uwzględnienia wniosku Spółki i utrzymania w mocy decyzji Urzędu Skarbowego było zakwestionowanie powyższej wykładni. Naczelny Sąd Administracyjny mimo obowiązku zawartego w art. 141 par. 4 p.p.s.a. zaniechał wyjaśnienia podstawy prawnej, bo dwóch zdań uzasadnienia za takie wyjaśnienia uznać nie sposób.
Podnosząc zarzut naruszenia przepisów dotyczących równego traktowania podatników pełnomocnik strony odwołał się do treści uzasadnienia wyroku w sprawie III SA 1621/01, gdzie m.in. stwierdzono, że "obowiązek równego traktowania podmiotów znajdujących się w takiej samej, czy zbliżonej sytuacji faktycznej i prawnej wynika z art. 32 Konstytucji. Dlatego też stanowi dyrektywę, którą muszą kierować się organy załatwiające sprawy uznaniowe. Pominięcie tej dyrektywy stanowi niewątpliwe naruszenie w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy zarówno tego przepisu ustawy zasadniczej, jak i art. 155 Kpa. Odstąpienie zaś od wymogu zawartego w art. 32 ust. 1 zdanie drugie Konstytucji jest możliwe w razie wykazania, że sytuacja podatników, wskazanych w odwołaniu i strony skarżącej była odmienna".
Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej również w zakresie przepisów postępowania zaskarżony wyrok narusza prawo, przy czym naruszenie to mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W związku z tym wyjaśniono, że na rozprawie w dniu 30 kwietnia 2004 r. okazało się, że Sędzią Sprawozdawcą i jednocześnie Przewodniczącym składu orzekającego jest sędzia NSA Krystyna Ch., która w 1995 r. jako doradca Ministra Finansów wydawała decyzje stwierdzająca nieważność pozytywnej decyzji Izby Skarbowej w W. w sprawie wielomilionowej opłaty skarbowej od umów pożyczki. Sprawa ta zaważyła na przyszłej sytuacji finansowej Spółki i dotyczyła zagadnień, które ostatecznie wymagały rozstrzygnięć Sądu Najwyższego i uchwał poszerzonych składów Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wówczas jako Doradca Ministra, Sędzia Przewodnicząca kierowała specjalnym zespołem prowadzącym postępowania wobec firm, które miały kontakty w ramach działalności ze Spółkami Krzysztofa Habicha. Okoliczności te nie są okolicznościami wymienionymi w art. 18 p.p.s.a., jednakże mogą to być okoliczności o których mowa w art. 19 ustawy, ponieważ trudno uznać, że jako doradca Ministra Finansów, który przecież nie jest powołany zwykle do wydawania decyzji, Sędzia nie był osobiście zaangażowany. Jednocześnie stosunek ten może wywołać wątpliwości co do bezstronności sędziego. Ponieważ informację tę pełnomocnik uzyskał po zamknięciu rozprawy nie miał możliwości złożenia wniosku o wyłączenie sędziego. Natomiast Sędzia w trybie art. 21 p.p.s.a. nawet w sytuacji najmniejszego podejrzenia o okoliczności tej winien zawiadomić i wstrzymać się od udziału w sprawie, co w tej sprawie nie nastąpiło. Kolejnym zarzutem proceduralnym podniesionym przez stronę jest zarzut naruszenia art. art. 141 par. 4 p.p.s.a., który sprowadza się do pominięcia w uzasadnieniu wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co w konsekwencji prowadzi do rozstrzygnięcia sprzecznego wewnętrznie.
- Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu.
Zgodnie z treścią art. 176 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."/ skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.
Nadto trzeba wskazać, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze jedynie pod uwagę nieważność postępowania /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej.
Przy czym w myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:
1/ naruszeniu prawa materialnego przez błędna jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2/ naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Zatem do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych naruszonych przez Sąd zaskarżonym wyrokiem i wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w odniesieniu do prawa materialnego bądź opisanie istotnego wpływu naruszenia prawa na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd - w odniesieniu do przepisów procesowych. W świetle treści powyższych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować.
Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że strona skarżąca nie kwestionuje ustaleń odnoszących się do stanu faktycznego, który został przyjęty w zaskarżonym wyroku. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny, związany granicami skargi kasacyjnej na podstawie art. 183 p.p.s.a. przyjął stan faktyczny określony w zaskarżonym wyroku. Jednakże uwzględniając, że przedmiotem skargi kasacyjnej są zarzuty o charakterze proceduralnym jak i odnoszące się do naruszenia przepisów prawa materialnego, to wywody w niniejszej sprawie rozpocząć należy od ustosunkowania się do zarzutów o charakterze proceduralnym.
Odnosząc się do pierwszego z zarzutów proceduralnych na wstępie przytoczyć należy treść art. 19 p.p.s.a., w którym zawarta została instytucja wyłączenia sędziego na wniosek. Przedmiotowy przepis stanowi bowiem, że niezależnie od przyczyn wymienionych w art. 18 /wymieniającym przypadki wyłączenia sędziego z mocy ustawy, które co nie jest kwestionowane, nie wystąpiły w rozpatrywanym przypadku/, sąd wyłącza sędziego na jego żądanie lub na wniosek strony, jeżeli między nim a jedną ze stron lub jego przedstawicielem zachodzi stosunek osobisty tego rodzaju, że mógłby wywołać wątpliwości co do bezstronności sędziego. Analizując zatem przytoczony przepis zauważyć należy, iż przyczyną wyłączenia sędziego na wniosek jest powstanie wątpliwości co do jego bezstronności, która obejmuje tylko te sytuacje, w których przyczyną braku bezstronności jest stosunek osobisty sędziego ze stroną lub z jej przedstawicielem. Stosunki osobiste łączące sędziego z innymi osobami nie uzasadniają więc wyłączenia sędziego na podstawie wyjaśnianego przepisu, a stosunek, o którym w nim mowa, jest najczęściej stosunkiem emocjonalnym; może być także stosunkiem natury gospodarczej. Stosunek taki może również być spowodowany zależnością służbową.
W przedmiotowej natomiast sprawie sędzia sprawozdawca - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - winien wyłączyć się ze składu orzekającego z tego powodu, że w przeszłości jako doradca Ministra Finansów uczestniczył w wydaniu przez niego negatywnej dla Spółki decyzji. Pomijając, iż twierdzenie powyższe nie zostało poparte jakimkolwiek dowodem stwierdzić należy, iż sytuacji takiej nie sposób uznać za taką, która po myśli wskazanego przepisu mogłaby przekonywać o wystąpieniu przesłanki wyłączenia sędziego. Należy bowiem podkreślić, że z samego faktu pełnienia w urzędzie organu administracji publicznej funkcji administracyjnych, polegających w szczególności na pełnieniu funkcji doradczych nawet w indywidualnych sprawach z zakresu administracji publicznej, nie można utożsamiać z przesłanką wyłączenia sędziego określoną w art. 19 p.p.s.a. i w żadnym razie nie można wyprowadzać wniosku, że wykonywanie wskazanej funkcji miało wpływ w jakiejkolwiek formie na proces orzekania w niniejszej sprawie. Zaznaczyć trzeba, że akta sprawy nie zawierają żadnych danych wskazujących na brak bezstronności sędziego sprawozdawcy, a dowodów takich nie przedstawił także pełnomocnik strony skarżącej. Zatem wbrew zarzutom skargi kasacyjnej brak jest podstaw do uznania, że doszło do naruszenia przedstawionego przepisu.
Kolejny z zarzutów proceduralnych, a to zarzut naruszenia art. 141 p.p.s.a. sprowadza się do twierdzenia, iż poprzez pominięcie w uzasadnieniu wyjaśnienia podstawy prawej rozstrzygnięcia prowadzi do powstania rozstrzygnięcia sprzecznego wewnętrznie.
W związku z tym wskazać należy, iż przepis art. 141 w par. 4 p.p.s.a. stanowi, iż uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Mając powyższe na uwadze, zgodzić należy się ze skarżącym, iż uzasadnienie wyroku I instancji sporządzone w niniejszej sprawie w zakresie podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia jest obarczone pewnymi brakami ze względu na lakoniczność omówienia tej kwestii, tym niemniej wskazać należy, iż uzasadnienie to w swoim całokształcie nie uniemożliwia dokonania kontroli tego orzeczenia przez sąd odwoławczy. Zauważyć zatem należy, iż zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik spraw. Zatem nie każde uchybienie przepisom procesowym może prowadzić do skutecznego zakwestionowania zaskarżonego skargą kasacyjną orzeczenia, tym bardziej, że nawet błędne uzasadnienie, jeżeli zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu, powoduje oddalenie skargi kasacyjnej. Z podanych zatem powodów i ten zarzut nie okazał się zasadny.
Przechodząc obecnie do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego wyjaśnić należy, iż różnice kursowe są konsekwencją wahań kursów waluty polskiej w stosunku do waluty obcej i co do zasady nie są one samoistnym źródłem przychodów i kosztów, lecz ściśle wiążą się bądź to z ostatecznym rozliczeniem transakcji eksportowych i importowych, bądź wyceną majątku /aktywów/ i źródeł jego finansowania /pasywów/. Wskazać też trzeba, że dopiero od dnia 1.01.1991 r. w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych /w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 12.01.1991 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania - Dz.U. nr 9 poz. 30/ wskazano expressis verbis, że różnice kursowe są przychodem oraz kosztem. Jednakże wcześniej w ustawie z dnia 31.01.1989 o podatku dochodowym od osób prawnych - w brzmieniu obowiązującym w analizowanym w tej sprawie 1989 r. - w art. 5 ust. 3 wskazano, że "u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami księgowości sporządzają bilans i rachunek wyników, za dochód w rozumieniu ust. 1 /suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów- przyp. Sądu/ uważa się zysk bilansowy wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody ze źródeł przychodów nie podlegających podatkowi dochodowemu lub wolne od tego podatku i zwiększony o niedobory ze sprzedaży rzeczy i praw majątkowych oraz o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów określone w art.
- W ustawie tej wymienione były też źródła przychodów, z których dochód podlegał opodatkowaniu /art. 6 ust. 1/, wśród tych źródeł nie wymieniało się różnic kursowych. Zgodnie z obowiązującymi wtedy regulacjami kosztami uzyskania przychodów były wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 11 /art. 10 ust. 1 ustawy/. Za koszt uzyskania przychodów uznawano też inne koszty, wymienione w art. 10 ust. 2 ustawy, które umownie można określić jako koszty pośrednio związane z osiągnięciem przychodów. Zarówno więc w wykazie źródeł przychodów /art. 6 ust. 1/, jak i w definicji przychodów /art. 7/ oraz w definicji kosztów bezpośrednich /art. 10 ust. 1/, a także w katalogu kosztów pośrednich, uznawanych za koszty uzyskania przychodów /art. 10 ust. 2/ nie uwzględniono różnic kursowych. Nie wymieniono ich również jako pozycji kosztów nie uznawanych za koszt uzyskania przychodów, choć w art. 11 ust. 1 istniał zapis stanowiący, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów tych kosztów, których źródła przychodów w ogóle nie podlegają opodatkowaniu /art. 21/.
W omawianej kwestii różnic kursowych - właściwie pomimo braku regulacji ustawowych - organy podatkowe uznawały w okresie lat 1989-1990, że winny one mieć wpływ na wysokość dochodu stanowiącego przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych i ewentualne nadpłaty z tego tytułu wyliczane były jako nadwyżka dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi różnicami kursowymi czyli tzw. saldem różnic kursowych. Praktyka ta była przedmiotem sporów pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi.
Kwestia ta pojawiła się w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4.02.1991 r., U. 2/90 gdzie co prawda Trybunał nie zajął jednoznacznego stanowiska w przedmiocie opodatkowania różnic kursowych za lata 1989-1990, jednakże zwrócił uwagę na materialny skutek zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która weszła w życie od dnia 1.01.1991 r. Wskazując na materialny skutek przedstawionej nowelizacji Trybunał Konstytucyjny dał argument do wyłączenia z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w latach 1989-1990 różnic kursowych.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego od tego momentu ukształtował się zasadniczo pogląd, że różnice kursowe, jako element wartości pieniężnych, tworzących przychód, a także jako jeden z elementów kosztów uzyskania przychodów, wprowadzono dopiero nowelizacją przepisów, dokonaną powołaną już wyżej ustawą z dnia 12.01.1991 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania. Skoro więc we wskazanych latach różnice kursowe nie stanowiły źródła przychodów, ż którego dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym - to zdaniem tego Sądu - ujemne różnice kursowe nie mogły być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów, i to zarówno jako koszty bezpośrednie /wystąpienie różnic nie zależało od podatnika lecz od decyzji administracyjnych/, jak i jako koszty pośrednie /nie były wymienione w art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/ - por. wyrok NSA z dnia 11.10.1995 r., SA/Wr 431/95 oraz z dnia 18.12.1996 r., I SA/Po 413/96 i powołane w nich dalsze wyroki. Również orzecznictwo Sądu Najwyższego nie kwestionowało poglądu, że różnice kursowe we wskazanych latach nie mogły zwiększać podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, gdyż nie wymieniono ich w przepisach ustawowych. O ile jednak Sąd Najwyższy konsekwentnie uznaje, że dodatnie różnice kursowe nie stanowiły w tym okresie źródła przychodów, z którego dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, o tyle w wyroku z dnia 26.09.1995 r., III ARN 32/95 stwierdził, że "nie można zaaprobować stanowiska NSA, że ujemne różnice kursowe nie mogły być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu". Stanowisko to budzi jednak zastrzeżenia. Wskazać bowiem należy, że Sąd ten przyjmuje, że zaliczenie różnic kursowych do przychodów dopiero od 1991 r. oznacza zmianę prawa materialnego dopiero od tego roku. Przypomnieć zatem trzeba, że również dopiero od 1991 r. do ustawy podatkowej wprowadzono różnice kursowe jako pozycję kosztową. Jednocześnie ten sam Sąd w wyroku z dnia 22.10.1992 r., III ARN 50/92 przyjął, że "fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest, że zakres przedmiotu opodatkowania musi by precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca".
Mając to na względzie wskazać należy, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest zasadniczo dochód, stanowiący różnicę między przychodami a kosztami ich uzyskania. Skoro tak, ta aby zakres przedmiotowy opodatkowania w latach 1989-1990 odpowiadał obowiązującym wówczas regulacjom ustawowym nie wystarczy wyłączyć dodatnich różnic kursowych z przychodów. Konsekwentnie nie można również objąć kosztami uzyskania przychodów różnic ujemnych, gdyż do końca 1990 r. także one nie były wymienione w ustawie jako koszt uzyskania przychodów.
Niezależnie od przedstawionych uwag stwierdzić też trzeba, że "fundamentalne znaczenie dla uznania ujemnych różnic kursowych za koszt uzyskania przychodów w latach 1989-90 ma ocena charakteru nowelizacji ustaw o podatku dochodowym, dokonanej ustawą z dnia 12.01.1991 r. Jeżeli zmiana ta ma charakter materialny - co stwierdziły zarówno Trybunał Konstytucyjny, Naczelny Sąd Administracyjny, jak i Sąd Najwyższy - to obejmować musi nie tylko dodatnie, ale również ujemne różnice kursowe" /por. I. Ożóg - glosa do wyroku Sądu Najwyższego z 26.09.1995 r., III ARN 32/95 - Glosa 1997 nr 1/.
Z przedstawionych zatem powodów podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, a to art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w zw. z art. 330 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 10 ust. 1 i 5 oraz ust. 3 ustawy z dnia 31.01.1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych okazał się nieuzasadniony.
Również nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji RP z uwagi na naruszenie zasady równego traktowani podatników. W tej kwestii ponownie odwołać należy się do przedstawionej już wcześniej tezy zawartej w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 22.10.1992 r., III ARN 50/92 w której Sąd ten stwierdził, że "fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest, że zakres przedmiotu opodatkowania musi by precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca". Stanowisko to jest powszechnie aprobowane i oznacza wyłączność ustawy w dziedzinie regulowania wszelkich obowiązków obywateli wobec państwa, a zatem i określenia ich obowiązków podatkowych. Niedopuszczalne jest więc opodatkowanie dochodów uzyskanych z przychodów, które nie zostały wyraźnie wymienione w obowiązujących przepisach. Oznacza to zarazem zakaz rozszerzającej interpretacji przepisów określających przedmiot opodatkowania jak i związanych z nim odstępstw, jeżeli takowe w ustawie zostały przewidziane, gdyż prowadziłoby w istocie do zakwestionowania ustawowego określenia treści podatku /podmiot, przedmiot, podstawa opodatkowania, stawki oraz zasady przyznawania ulg i umorzeń/. Mając powyższe na względzie oraz to, że rozstrzygnięcie przyjęte w zaskarżonym wyroku znajduje oparcie w mających zastosowanie przepisach ustaw podatkowych - co już też wyżej wykazano - uznać należy, że i obecnie analizowany zarzut jest chybiony.
Z tych też powodów Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o przepisy art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji wyroku.