Wyrok NSA z 20 października 2005 r., FSK 1969/04

Sąd

Naczelny Sąd Administracyjny

Rozpoznanie

w dniu 20 października 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej "D." spółki z o.o. w B.

Od orzeczenia

od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 kwietnia 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 694-695/03

Skład

Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając (spr.), Sędziowie NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Maria Dożynkiewicz
Dariusz Rosiak protokolant

Sprawa

w sprawie ze skargi "D." spółki z o.o. w B. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 27 lutego 2003 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień i maj 1998 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w tym podatku za te miesiące. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

FSK 1969/04

Wyrokiem z dnia 6 maja 2004 r., I SA/Ka 694-695/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżone decyzje Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w B. z dnia 27 lutego 2003 r., (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od towarów i usług za kwiecień i maj 1998 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w tym podatku za te miesiące a także poprzedzające je decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 24 września 2002 r., (...), w części orzekającej o ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego za kwiecień i maj 1998 r., oddalił skargę w pozostałym zakresie, określił, że zaskarżone decyzje w części podlegającej uchyleniu nie podlegają wykonaniu oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 2.849,78 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Sąd ustalił, iż przedmiotem skargi "D." Sp. z o.o. w B. objęte zostały dwie decyzje Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w B. z dnia 27 lutego 2003 r., (...), które podjęto w sprawie określenia wysokości podatku od towarów i usług za miesiące /odpowiednio/ kwiecień i maj 1998 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w tym podatku za te miesiące.

Sąd zważył, że spór między stronami sprowadza się w istocie rzeczy do kwestii odpowiedzi na pytanie jakiego rodzaju samochody skarżąca nabyła na podstawie zakwestionowanych faktur. Wyjaśnienie tej kwestii przesądza o dopuszczalności odliczenia podatku naliczonego wiążącego się z zakupem spornych pojazdów.

Zgodnie z art. 10 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym na podatnikach w podatku od towarów i usług ciąży obowiązek składania deklaracji podatkowej, w której obliczają zobowiązanie podatkowe lub kwotę zwrotu różnicy podatku. Zgodnie z art. 26 ustawy podatnicy obowiązani są do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku. Organy podatkowe przyjmują kwotę należności podatkowej lub kwotę zwrotu podatku w wysokości wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że określą je w innej wysokości.

Sąd podniósł, iż zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Z kolei zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kilogramów z wyjątkiem przypadków, gdy odsprzedaż stanowi przedmiot działalności gospodarczej podatnika. Jest to zatem wyjątek od zasady wyrażonej w art. 19 ust. 1 ustawy.

Sąd powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 1998 r., I SA/Wr 445/98 oraz uchwałę składu pięciu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 listopada 1999 r., OPK 25/99. Stwierdził, że zarejestrowanie danego pojazdu jako samochodu ciężarowo-osobowego jest wiążące dla organu, który wystawił dowód rejestracyjny mający charakter decyzji administracyjnej, oraz dla strony i innych uczestników obrotu prawnego - w tym organów podatkowych /art. 110 Kodeksu postępowania administracyjnego/.

Sąd zważył, że dopóki w obrocie prawnym pozostaje decyzja administracyjna w postaci dowodu rejestracyjnego, kwalifikująca sporny samochód w momencie jego nabycia przez podatnika jako ciężarowo-osobowy o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kilogramów, dopóty organy podatkowe nie mogą w stosunku do tego podatnika wywodzić skutków prawnych powołując się na przepis art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, ograniczający możliwość odliczenia podatku naliczonego w razie nabycia samochodów osobowych oraz innych o dopuszczalnej ładowności poniżej 500 kilogramów.

Jedynie zmiana decyzji administracyjnej, jaką jest dowód rejestracyjny samochodu, w wyniku której okazałoby się, że sporny samochód jest samochodem osobowym lub innym o ładowności poniżej 500 kilogramów, pozwalałaby organom podatkowym na zastosowanie art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Sąd stwierdził, iż w rozpoznawanej sprawie skarżąca spółka nie mogła skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku od towarów i usług, bowiem dla oceny prawnej, czy sporny pojazd był samochodem osobowym czy też ciężarowym rozstrzygające znaczenie ma dowód rejestracyjny, a z treści tych dowodów jednoznacznie wynika, iż sporne samochody były samochodami osobowymi. Taka bowiem była konsekwencja stwierdzenia nieważności decyzji /dowodów rejestracyjnych/ wystawionych na rzecz sprzedawcy. Wada nieważności wywołuje bowiem swe skutki od samego początku podjęcia wadliwego rozstrzygnięcia w związku z czym treść dowodów rejestracyjnych wystawionych dla skarżącej nie ma znaczenia prawnego. Przedmiotem sprzedaży udokumentowanej zakwestionowanymi fakturami nie mogły być samochody ciężarowe bowiem nie miały one takiego statusu.

W ocenie Sądu w tym stanie rzeczy nie nastąpiło naruszenie art. 121 par. 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe należycie ustaliły stan faktyczny przedmiotowych spraw i prawidłowo zastosowały obowiązujące prawo materialne.

Za bezzasadny Sąd uznał argument, iż skarżąca nie powinna ponosić negatywnych konsekwencji /w zakresie co najmniej odsetek za zwłokę/ skoro swe działania dostosowała do oficjalnej interpretacji prawa podatkowego zawartej w pismach Ministerstwa Finansów i powołał się na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 1998 r., I SA/Gd 1006/97. Zasada zaufania do organów państwowych nie zostaje naruszona, gdy w trybie prawem przewidzianym właściwy organ eliminuje jeden z elementów stanu faktycznego opisanego w wyjaśnieniach. W konsekwencji tego podatnik, który do takich wyjaśnień się zastosował nie może powoływać się na wprowadzenie go w błąd bowiem wyjaśnienia te /wobec eliminacji jednego z jej elementów/ przestały się do podatnika odnosić. Strona skarżąca nie ma racji w zakresie w jakim kwestionuje zasadność dokonanej przez organy podatkowe korekty wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień i maj 1998 r. oraz rozstrzygnęły o odsetkach za zwłokę. Prawidłowo zostały ustalone okoliczności sprawy i do tak ustalonych faktów zastosowane przepisy materialnoprawne wraz ze wszelkimi wynikającymi z tego tytułu konsekwencjami /odsetki za zwłokę/.

Sąd nie będąc związany granicami skargi rozważył zarzut przedawnienia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów usług uznał, że zasadnym jest stosowanie do decyzji w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, mającej charakter konstytutywny /art. 21 ust. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej/, przepisu art. 68 par. 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Wsparciem dlatego stanowiska jest także i ta okoliczność, że z dniem 1 stycznia 2003 r. weszła w życie wynikająca z ustawy z 12 września 2002 r. /Dz.U. nr 169 poz. 1387/ nowelizacja przepisu art. 68 par. 3 Ordynacji podatkowej, która z tą datą w sposób jednoznaczny rozstrzygnęła problem terminu przedawnienia sankcji vatowskiej. Zgodnie z tą regulacją dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Sąd powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2002 r., FPS 3/02. Skoro zatem obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje na zasadach określonych ustawą /art. 10 ustawy o podatku od towarów i usług.../" tj. w cyklach miesięcznych, toteż zamknięcie tego cyklu wyznacza, na zasadach określonych w cyt. wyżej przepisie art. 68 par. 1 Ordynacji podatkowej, początek biegu terminu przedawnienia prawa orzekania o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym. Termin ten rozpoczyna zatem swój bieg, na koniec roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy określony w przepisach art. 2 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Sąd odnosząc zatem powyższe uwagi do treści regulacji zawartej w art. 68 par. 1 Ordynacji podatkowej oraz do okoliczności sprawy stwierdził, że decyzje dotyczące dodatkowego zobowiązania podatkowego za kwiecień i maj 1998 r. doręczono stronie dnia 24 września 2002 r., a więc podjęto je z uchybieniem terminu przedawnienia określonego w przywołanym wyżej przepisie prawa. Niewątpliwie bowiem decyzje te doręczono po upływie okresu trzech lat liczonego od końca roku podatkowego /tj. roku 1998/, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku d towarów i usług za ww. miesiące roku 1998.

Skargą kasacyjną zaskarżono powyższy wyrok w części oddalającej skargę na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. Ośrodka - Zamiejscowego B. z dnia 27 lutego 2002 r. (...) obie oraz poprzedzające je decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 24 września 2002 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 1998 r. oraz należnych odsetek od zaległości podatkowych.

W skardze zarzucono, iż zaskarżone orzeczenie wydane zostało:

1. w wyniku niewłaściwego zastosowania art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej,
2. z rażącym naruszeniem art. 14 par. 3 Ordynacji podatkowej,
3. z naruszeniem art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

Wskazując na powyższe naruszenia, na podstawie art. 188 w zw. z art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniesiono o zmianę orzeczenia zakresie nakreślonym na wstępie oraz na podstawie art. 203 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego oraz zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisowych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że zmienione decyzje administracyjne w wyniku postępowania o stwierdzenie ich nieważności przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. skierowane były do pierwotnego nabywcy, a później sprzedawcy spornych samochodów, t.j. firmy "M." z C. i wiązały Prezydenta Miasta C., nabywcę oraz innych uczestników obrotu prawnego, w tym także skarżącą. Nie zmienia to jednak faktu, iż do dnia orzekania w obrocie prawnym pozostaje druga, legalna decyzja administracyjna, kwalifikująca nabyte przez skarżącą samochody jako samochody ciężarowo-specjalizowane o ładowności powyżej 500 kilogramów. Takie okoliczności faktyczne, idąc za rozumowaniem Sądu, nie uprawniały organów podatkowych do pozbawienia skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z ich zakupem. Zamierzony cel, zdaniem strony, mogły one osiągnąć tylko w przypadku skutecznego podjęcia postępowania administracyjnego, zmierzającego do stwierdzenia nieważności i wyeliminowania z obrotu prawnego tych decyzji.

Strona nie zgodziła się z poglądem Sądu, że postępowanie podatkowe, w wyniku którego zostały wydane zaskarżane decyzje, nie narusza podstawowej zasady postępowania, określonej w art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej, t.j. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wskazała, że wątpliwości powinno się rozstrzygać na korzyść podatnika. Strona nie zgodziła się także z twierdzeniem Sądu, że bezzasadny jest argument, iż skarżąca nie powinna ponosić negatywnych konsekwencji /w zakresie co najmniej odsetek za zwłokę/ skoro swe działania dostosowała do oficjalnej interpretacji prawa podatkowego zawartej w pismach Ministerstwa Finansów.

Strona wskazała, że wątpliwości interpretacyjne art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT spowodowały, iż w okresie jego obowiązywania Minister Finansów, jako organ nadzoru, zmuszony był wydać kilka oficjalnych stanowisk, dotyczących stosowania tego przepisu. Powyższe okoliczności niewątpliwie świadczą, zdaniem strony, iż rozstrzygnięcia organów podatkowych jak również zaskarżane orzeczenia Wojewódzkiego Sądu administracyjnego naruszają zasadę zaufanie do organów podatkowych.

Strona powołała się na wyroki III SA 486/96 z dnia 22 października 1997 roku oraz III SA 1267/99 z dnia 7 listopada 2000 roku. Strona wskazała, że art. 14 par. 6 Ordynacji podatkowej /obowiązywał do końca 2002 roku/, stanowił, iż "Zastosowanie się przez podatnika do urzędowej interpretacji prawa podatkowego, o której mowa w par. 1 pkt 2, nie może mu szkodzić". Treść tego przepisu po zmianie z dniem 1 stycznia 2003 roku wymuszała określone, korzystne dla podatnika działanie organów podatkowych w okolicznościach faktycznych rozpatrywanej sprawy, ze względu na treść art. 14 ust. 3 Ordynacji podatkowej. Powyższe uzasadnia, zdaniem strony, naruszenie tego przepisu w sposób rażący.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przywołano treść art. 2 Konstytucji RP. Akty prawne powinno się dać odczytać z zastosowaniem najprostszych metod i zasad wykładni prawa. Prawo podatkowe, które oparte jest w przeważającej części na tzw. samoopodatkowaniu, gdzie to podatnik samodzielnie ma obowiązek w sposób właściwy odczytać swoje obowiązki, tj.: określić przedmiot i podstawę opodatkowania oraz wyliczyć wysokość zobowiązania, by nie narazić Państwa na uszczuplenie należności podatkowych i siebie na dotkliwe dolegliwości w postaci karnych odsetek, dodatkowego, sankcyjnego zobowiązania w podatku od towarów i usług, a w szczególności na zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego. Z nieznanych stronie przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odniósł się do tego zarzutu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 par. 2 ustawy, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,
2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego.

W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie.

Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /zob. Tadeusz Woś, Hanna Knysiak-Molczyk, Marta Romańska - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, uwagi do art. 174/.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut.

Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

Jedynymi przepisami prawa procesowego powołanymi w skardze kasacyjnej są przepisy art. 121 par. 1 i art. 14 par. 3 Ordynacji podatkowej.

Ich procesowego charakteru nie zmienia próba zakwalifikowania ich przez stronę skarżącą jako przepisy prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Przepisy te nie mogą być podstawą skargi kasacyjnej gdyż nie są stosowane przez sąd administracyjny.

Z istoty skargi kasacyjnej jako środka odwoławczego od wyroku sądu administracyjnego I instancji wynika, że podstawa skargi kasacyjnej jest naruszenie przez sąd przepisów postępowania sądowoadministracyjnego a nie postępowania przed organami administracji publicznej.

Przepisami postępowania stosowanymi przez sądy administracyjne są przepisy Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Skoro zarzuty skargi kasacyjnej oparto na naruszeniu przepisów postępowania stosowanych przez organy podatkowe a nie przez sąd administracyjny, to ich badanie wykracza poza zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego wyznaczony przez art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Powołanie w skardze kasacyjnej procesowych przepisów Ordynacji podatkowej w oderwaniu od przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie pozwala traktować ich jako podstawy skargi kasacyjnej określonej w art. 174 tego Prawa.

Także kolejny zarzut naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji nie może być rozpoznany.

Strona skarżąca wymieniła tylko ten przepis jako podstawę kasacyjną, bez jakiegokolwiek uzasadnienia tego zarzutu, W szczególności uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawiera żadnego odniesienia do tego zarzutu. Nie wiadomo zatem na czym miałoby polegać naruszenie wymienionego przepisu.

Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.