Uzasadnienie
Spółka Akcyjna "S." wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 kwietnia 2004 r., I SA/Ka 765/03. Wyrokiem tym oddalono skargę Spółki na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 14 marca 2003 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. orzekającą o odpowiedzialności płatnika "S." S.A. z tytułu nie pobranych i nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. i określającą wysokość tych zaliczek w kwocie 1.406,30 zł oraz należnych odsetek za zwłokę w kwocie 1.175 zł. W toku postępowania podatkowego poza sporem pozostawał fakt wypłacenia w 2000 r. byłym pracownikom zaległych ekwiwalentów za deputat węglowy w związku z orzeczeniem Sądu Rejonowego w L., a także wartość dokonanych wypłat zaległych ekwiwalentów za deputat węglowy stanowiących podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Istota sporu polegała na tym, czy spółka "S." dokonując tych wypłat osobom nie będącym już pracownikami była odpowiedzialna jako płatnik do pobrania i odprowadzenia na rachunek Urzędu Skarbowego należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W ocenie rozstrzygających sprawę podatkową organów z punktu widzenia 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./ - zwaną dalej ustawą o.p.d.f. - bez znaczenia jest fakt, że ekwiwalent za deputat węglowy został wypłacony osobom, które w momencie wypłaty nie były już pracownikami spółki. Istotne natomiast jest to, że źródłem wypłaty był stosunek pracy oraz data wymagalności tego świadczenia. O tym, czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy - zdaniem Izby Skarbowej - decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik w rozumieniu ust. 4 tego artykułu, czy także inna osoba nie związana z pracodawcą. Organ II instancji podkreślił, iż uzyskany przez byłych pracowników przychód miał za źródło stosunek pracy. Ekwiwalent za deputat węglowy jest instytucją prawa pracy, jest świadczeniem, które w ramach stosunku pracy uzyskuje pracownik od pracodawcy. Podkreślono, że jest to świadczenie /zaległe/, które miał otrzymać pracownik i że podstawą tego świadczenia był wyłącznie stosunek pracy. A zatem spółka była obowiązana na zasadzie art. 31 oraz art. 38 ust. 1 ustawy o.p.d.f. do zadeklarowania i odprowadzenia do Urzędu Skarbowego należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych byłym pracownikom przedmiotowych ekwiwalentów.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji. Decyzji tej zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego wskutek błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 12 ust. 1 i ust. 4 w związku z art. 31 ustawy o.p.d.f. oraz art. 8 i art. 30 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ poprzez przyjęcie przez organy skarbowe obu instancji, że pieniężne ekwiwalenty za zaległe deputaty węglowe wypłacone osobom, które w dacie jego wypłaty nie pozostawały już ze skarżącą w stosunku pracy, stanowią przychody z tego stosunku, czego skutkiem było uznanie skarżącej za płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu dokonanych wypłat, co w istotny sposób wpłynęło na wynik sprawy. Odwołująca się podniosła, iż przepis art. 12 ust. 1 ustawy o.p.d.f. definiuje co jest przychodem ze stosunku służbowego, a przede wszystkim, że są to świadczenia ponoszone za pracownika. Z przepisu tego wynika, że elementy wynagrodzeń jak również wypłacone świadczenia uważa się za przychody ze stosunku służbowego jeżeli wypłaca się je pracownikom i dopiero wtedy w świetle art. 31 ustawy o.p.d.f. wypłacający jest płatnikiem. Z taką interpretacją przemawia fakt, iż w art. 12 ust. 4 ustawy o.p.d.f. ustawodawca podał definicję pracownika, według której za pracownika uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym. W związku z powyższym odwołująca się uznała, że wypłacenie zaległych kwot nawet jeżeli wynikają z uprawnień wynikających ze stosunku pracy, które są wypłacane nie w oparciu o obowiązującą umowę o pracę tylko w oparciu o wyrok sądowy, jeżeli nie są wypłacane pracownikom nie są przychodami ze stosunku pracy.
Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w świetle regulacji prawnej zawartej w art. 31 i 38 ust. 1 ustawy o.p.d.f. nie budzi wątpliwości, że na płatniku ciążył samoistny obowiązek w zakresie dotyczącym obliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W razie niedopełnienia tego obowiązku organ podatkowy wydawał decyzję, w której określał wysokość podatku nie pobranego lub nie wpłaconego przez płatnika. Podstawę do wydania takiej decyzji stanowił art. 30 par. 1 Ordynacji podatkowej. Z treści zaś art. 12 ust. 1 ustawy o.p.d.f. wynika, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń. Sąd I instancji podkreślił, że cytowany przepis używa pojęcia "przychód ze stosunku pracy", które jest znaczeniowo szersze niż "przychód z umowy o pracę". W konsekwencji za nieuprawnione uznał Sąd twierdzenie Strony /wyprowadzane z unormowania art. 12 ust. 4 ustawy o.p.d.f./, że nie można uznać za przychód ze stosunku pracy świadczenia wypłacanego osobie nie pozostającej już w stosunku pracy. Słusznie organy podatkowe wywiodły, zdaniem Sądu, że decydujące znaczenie odnośnie rozstrzygnięcia powyższej kwestii ma ustalenie, czy uzyskany przez byłych pracowników przychód miał za źródło stosunek pracy /art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy o.p.d.f./. Z analizy znajdujących się w aktach podatkowych uzasadnienia wyroku zasądzającego ekwiwalent pieniężny za deputat węglowy i ugody zawartej z byłym pracownikiem wynikało, że przedmiotowe ekwiwalenty przysługiwały pracownikom z mocy art. 21 Układu Zbiorowego Pracy dla Przemysłu Hutniczego zawartego w dniu 27 stycznia 1989 r. /zarejestrowanego 30 marca 1989 r./. Zatem były to zaległe świadczenia - wynikające ze stosunku pracy, które przysługiwały pracownikom od pracodawcy. Zasadne było zatem, w ocenie Sądu, przyjęcie przez organy podatkowe, iż świadczenie strony skarżącej polegające na wypłacie byłym pracownikom ekwiwalentów pieniężnych za przysługujące im deputaty węglowe, było przychodem ze stosunku pracy, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Obowiązkiem płatnika, wynikającym z powołanych już wyżej art. 31 i 38 ustawy o.p.d.f., było zatem obliczenie i pobranie zaliczek od uzyskanego w ten sposób dochodu oraz przekazanie ich na rachunek urzędu skarbowego. Jeśli płatnik tego nie uczynił, wówczas organy podatkowe uprawnione były - na mocy art. 30 par. 1 Ordynacji podatkowej, - do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy za 2000 r.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku "S." S.A. wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w K. w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi, który wydał zaskarżone orzeczenie do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu wyrokowi Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 1 i ust. 4 w zw. z art. 31 ustawy o.p.d.f. poprzez przyjęcie, że ekwiwalenty pieniężne z tytułu deputatu węglowego wypłacane byłym pracownikom skarżącej stanowią ich przychód ze stosunku pracy, a tym samym, że skarżąca jest płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu dokonanych wypłat. Autor skargi kasacyjnej wywiódł, iż art. 12 ust. 4 ustawy o.p.d.f. wyraźnie wskazuje, że pracownikiem jest osoba "pozostająca" w stosunku pracy, nie zaś osoba, która w takim stosunku pozostawała. Mowa tu zatem o węźle prawnym, który istnieje w dacie spełnienia świadczenia. Spółka podkreśliła, że wypłacała świadczenia osobom, które w dacie wypłaty nie były z nią związane stosunkiem pracy. Nie były zatem pracownikami w rozumieniu art. 12 ust. 4 ustawy o.p.d.f. W świetle powyższych rozważań, zdaniem Spółki, nie jest ona płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od przedmiotowych świadczeń. Tym samym na skarżącej nie ciążyły obowiązki opisane w art. 31 ustawy o.p.d.f.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna podlega oddaleniu jako bezzasadna. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej wynikające z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - zwanej dalej p.p.s.a. - oznacza, iż kierunki i zakres badania legalności zaskarżonego orzeczenia, wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną. Konsekwencją powyższego jest również i to, że Sąd nie może uzupełniać i domniemywać treści podstaw skargi kasacyjnej oraz jej wniosków wypowiadając się wyłącznie co do trafności sformułowanych przez stronę elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej wyznaczających jej granice.
Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./ - zwaną dalej ustawą o.p.d.f. - za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. W ocenie autora skargi kasacyjnej deputaty węglowe wypłacane pracownikom nie stanowią przychodu, o którym mowa w powołanym przepisie. W tym zakresie powołano się na opinię P. Hendersona /"Problem kwalifikacji świadczeń do przychodów ze stosunku pracy w przypadku wypłaty świadczeń po ustaniu stosunku pracy" - Doradztwo Podatkowe 2000 nr 10 str. 17/, zgodnie z którą wypłata świadczeń roszczeniowych, związanych z poprzednim stosunkiem pracy, ale nie będących wprost wynagrodzeniem ze stosunku pracy nie może być kwalifikowana jako przychód o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o.p.d.f. Pogląd ten, jako nietrafny, nie znalazł potwierdzenia w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jak wielokrotnie stwierdzał Sąd, o tym czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy /i innych stosunków wymienionych w art. 12 ust. 1 ustawy o.p.d.f./, decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik w rozumieniu art. 4 tego artykułu, czy także inna osoba, nie związana /aktualnie lub w przeszłości/ z pracodawcą /por. wyrok NSA z dnia 26 marca 1993 r., III SA 2219/92 - ONSA 1993 nr 3 poz. 83; wyrok NSA z dnia 6 maja 1994 r., SA/Łd 465/94 - Lex nr 26513/. Deputat węglowy to świadczenie pracodawcy na rzecz pracowników, którego obowiązek realizowania wynika z obowiązujących tego pracodawcę przepisów prawa pracy. Świadczenia te dla strony skarżącej mają charakter obligatoryjny, a brak ich realizacji grozi zarzutem naruszenia przez pracodawcę ustanowionych praw pracowniczych i możliwością dochodzenia tych uprawnień w postaci stosownych roszczeń na drodze prawnej. Jak ustalono w niniejszej sprawie przedmiotowe ekwiwalenty przysługiwały pracownikom z mocy art. 21 Układu Zbiorowego Pracy dla Przemysłu Hutniczego zawartego w dniu 27 stycznia 1989 r. /zarejestrowanego 30 marca 1989 r./. Zatem zgodzić należy się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że ekwiwalent za deputaty węglowe wypłacane byłym pracownikom stanowiły przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o.p.d.f. Za niezasadny uznać należy również zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd w wyroku z dnia 26 kwietnia 2004 r. art. 12 ust. 4 powołanej ustawy. Zdaniem Spółki, skoro przepis ten stwierdza, że pracownikiem jest osoba, która pozostaje w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy w powołanym artykule, to mowa jest o węźle prawnym, który istnieje w dacie spełnienia świadczenia. Z poglądem tym Naczelny Sąd Administracyjny nie może się zgodzić, bowiem na określenie, czy dane świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy /art. 12 ust. 1 ustawy o.p.d.f./, nie może mieć wpływu ewentualne opóźnienie w wypłacie tego świadczenia. Istotna jest podstawa i moment nabycia prawa do wypłaty ekwiwalentu za deputaty węglowe. W niniejszej sprawie, prawo to powstało w czasie kiedy strony łączył stosunek pracy, a zatem fakt wypłaty ekwiwalentu dopiero po uprawomocnieniu się wyroku Sądu nie może mieć wpływu na jego kwalifikację jako przychodu ze stosunku pracy. Zgodzić należy się zatem z Sądem I instancji, iż świadczenie strony skarżącej polegające na wypłacie byłym pracownikom ekwiwalentów pieniężnych za przysługujące im deputaty węglowe, było przychodem ze stosunku pracy, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
W świetle powyższych rozważań, za bezzasadny należy również uznać zarzut zawarty w skardze kasacyjnej naruszenia przez sąd wojewódzki art. 31 ustawy o.p.d.f. Przepis te stanowi, iż osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. Skoro w niniejszej sprawie ekwiwalent pieniężny za deputaty węglowe stanowił przychód ze stosunku pracy, to Skarżąca Spółka jako zakład pracy była płatnikiem zobowiązanym do pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.
Wobec wykazania, iż skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.