Uzasadnienie
Decyzją z dnia 4 września 2003 r. (...), po rozpatrzeniu odwołania "Z." S.A. w Ch. od decyzji Urzędu Skarbowego w Ch. z dnia 5 września 2001 r. (...) odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
W motywach powyższej decyzji podano, iż w dniu 5 lipca 2001 roku "Z." S.A. w Ch. złożyła w Urzędzie Skarbowym w Ch. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok, podając w jego uzasadnieniu, iż do przychodów 2000 r. bezpodstawnie zaliczyła dodatnie różnice kursowe w kwocie zł 33.443.868,50 wynikające z umowy barterowej zawartej w partnerem ukraińskim, której realizację zakończono w połowie 2000 r.; według załącznika nr 1 do wniosku przychód z dodatnich różnic kursowych z tytułu rozliczenia kontraktu barterowego wyniósł zł 3.343.868,50 podatek po potrąceniu przychodu z różnic kursowych zł 1.790.315, a nadpłata zł 1.003.160. Jednocześnie z wnioskiem Spółka złożyła zeznanie ostateczne o wysokości osiągniętego dochodu za rok podatkowy od 29 grudnia 1999 r. do 31 grudnia 2000 roku, wykazując należny podatek dochodowy od osób prawnych w kwocie 2.793.475.
Wcześniej, w złożonym dnia 2 kwietnia 2001 r. zeznaniu wstępnym CIT-8 za okres 1 stycznia - 31 grudnia 2000 r. Spółka wykazała podatek należny po odliczeniach zł 2.776.119, należne zaliczki zł 2.636.093, do zapłaty zł 140.026 /kwota uiszczona 2 kwietnia 2001 roku/.
Nadto Spółka złożyła dwa zeznania ostateczne CIT-8 jako korekty zeznania za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2000 roku: w pierwszym wykazano przychody zł 153.674.325,91, koszty uzyskania przychodów zł 144.253.258,98, dochód po odliczeniach zł 9.097.733,08, kwotę zwiększającą podstawę opodatkowania zł 1320,08, podatek zł 2.729.715, nadpłatę zł 46.404 /zwrócona ona została dnia 4 września 2001 r./; w drugim wykazano przychodu zł 150.330.457,41, koszty uzyskania przychodów zł 144.253.258,98, dochód po odliczeniach zł 5.753.864,58, kwoty zwiększające podstawę opodatkowania zł 1 320,08, podatek należny po odliczeniach zł 1 726 555, nadpłata zł 1 049 564. Kwota ta, jak wyjaśniła Spółka, uwzględnia nadpłatę w kwocie zł 46 404 oraz kwotę zł 1.003 160 wynikającą ze zmniejszenia przychodów 2000 roku o zł 3.343.868,50, którą są dodatnie różnice kursowe z tytułu rozliczenia kontraktu barterowego zakończonego w połowie 2000 roku, niepodlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.
W celu ustalenia, czy Spółka prawidłowo zmniejszyła przychody o wskazaną kwotę, Urząd Skarbowy w Ch. przeprowadził postępowanie wyjaśniające, zebrał materiał dowodowy, dokonał jego oceny i decyzją z dnia 5 września 2001 r., (...), odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok.
We wniesionym odwołaniu strona zarzuciła naruszenie decyzją organu I instancji art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /poprzez błędne przyjęcie, że dodatnie różnice kursowe wynikające z realizacji umowy barterowej zawartej w kontrahentem zagranicznym stanowią źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu/, wskazała, na czym polegała transakcja barterowa realizowana w dłuższym okresie czasu przez "Z." i potwierdziła, że przy wymianie barterowej nie występuje zapłata w walutach obcych, a w związku z tym nie może być różnic kursowych miedzy dniem zarachowania, a dniem zapłaty. Zdaniem strony, aby powstały różnice kursowe musi nastąpić ich fizyczna realizacja objawiająca się sprzedażą waluty obcej w banku prowadzącym rachunek podatnika, a ponieważ powyższe nie miało miejsca, jedynym rozliczeniem jest zamknięcie kontraktu poprzez ustalenie dochodu liczonego jako różnica przychodu ze sprzedanych towarów otrzymanych od kontrahenta, a kosztem poniesionym w realizacji dostaw ekwiwalentnego towaru z pominięciem różnic kursowych /dodatnich i ujemnych/, o ile one wystąpiły w trakcie realizacji świadczeń wzajemnych. Zakończenie umowy barterowej jest umownym zakończeniem kontraktu, gdzie dodatkowo uczestniczy bank potwierdzający zgodność transakcji dewizowych ze stosowanym prawem, a wyliczone różnice mają charakter statystyczny, bez znaczenia dla realizacji przychodu przez strony transakcji. Stąd za nieuzasadnione uznać należy wliczenie do przychodów 2000 roku dodatnich różnic kursowych.
Izba Skarbowa w Lublinie - Ośrodek Zamiejscowy w Zamościu, rozpatrując sprawę z uwzględnieniem materiału dowodowego zebranego w toku postępowania przed organem I instancji oraz uzupełnionego przez ten organ na zlecenie organu odwoławczego /co do salda konta 203 "Rozrachunki z dostawcami i odbiorcami zagranicznymi, 006- (...) w wysokości zł 3.352.739,69 na dzień 1.07.2000 r./, nie znalazła podstaw do uwzględnienia odwołania i decyzją z dnia 16 stycznia 2002 r. (...) utrzymała w mocy decyzję pierwszoinstancyjną.
Na decyzję tę "Z." S.A. w Ch. wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie, który wyrokiem z dnia 12 lutego 2003 r. I SA/Lu 102/02, uchylił zaskarżoną decyzję stwierdzając w uzasadnieniu, iż decyzja ta wydana została z istotnym naruszeniem art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, co uniemożliwia jej merytoryczną kontrolę w kontekście art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sąd wskazał, że "ocena wniosku Spółki wymagała ustalenia, czy przychód z realizacji kontraktu barterowego rozliczany był z uwzględnieniem art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 ustawy w poszczególnych latach trwania umowy, czy po jej zakończenia, i jaki wpływ na jego wysokość miał sposób ewidencjonowania w księgach transakcji barteru", do czego niezbędna była nie tylko analiza księgowania operacji barteru, ale także analiza jego rozliczenia finansowego i podatkowego.
Wykonując powyższy wyrok /art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym/ organ odwoławczy zlecił Urzędowi Skarbowemu w Ch. przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie dotyczącej kontraktu barterowego, w tym ustalenie, czy przychód z realizacji kontraktu zawartego w dniu 14 czerwca 1996 r. (...), w okresie jego trwania i po zakończeniu Spółka rozliczała z uwzględnieniem postanowień art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 ustaw o podatku dochodowym od osób prawnych.
Rozpatrując sprawę ponownie organ odwoławczy - Dyrektor Izby Skarbowej w L. - nie uwzględnił odwołania. Ustalił i ocenił, że Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe Eksport-Import "Z." Spółka z o.o. w Ch. /której następcą prawnym jest "Z." S.A. w Ch. w wyniku przekształcenia w dniu 29 grudnia 1999 roku/ zawarło w dniu 14 czerwca 1996 r. z Państwowym Przedsiębiorstwem Zewnętrznej Działalności Ekonomicznej "U." Kijów, Ukraina. Z treści kontraktu wynika, iż przewidywał on wielokrotne wzajemne świadczenia w naturze polegające na wymianie towaru na towar w okresie 5 lat. Była to więc tzw. umowa barterowa. Według kontraktu "Z." miał dostarczyć, a "U." przyjąć w okresie od 1 stycznia 1997 roku do 31 grudnia 2001 roku węgiel kamienny energetyczny polskiego pochodzenia w ilości 461.200 ton rocznie, natomiast "U." miał dostarczyć, a "Z." przyjąć w okresie od 1 lutego 1997 r. do 31 stycznia 2002 r. energię elektryczną w ilości do 504.000.000 kWh rocznie /pkt 1.1 i 1.2 kontraktu/. Kontrakt zakładał, iż ogólne ilości energii elektrycznej oraz węgla mogłoby być mniejsze od ilości określonych w kontrakcie pod warunkiem zachowania ogólnego bilansu wzajemnych dostaw /pkt 1.3 umowy/.
W pkt 3.1 kontrakt zawierał zapis, iż zawarta transakcja jest operacją wymiany towarowej i nie przewiduje wzajemnych rozliczeń pieniężnych. Jednocześnie, w celu dokonania zbilansowania wzajemnych dostaw, kontroli realizacji wzajemnych zobowiązań, a także możliwej potrzeby dokonania regulacji kwestii reklamacji, gdyby nie były dokonywane rekompensaty w postaci naturalnej, strony przewidziały możliwość dokonania rozliczeń w dolarach USA po cenach energii elektrycznej i węgla zamieszczonych w uzupełnieniach do tego kontraktu i obliczonych na podstawie proporcji obowiązującej w danym okresie /pkt 3.2 kontraktu/. W pkt 4.6 postanowiono natomiast, iż zobowiązania stron z tytułu kontraktu będą uznane za wykonane po zakończeniu realizacji dostaw wzajemnych przewidzianych warunkami kontraktu i po dokonaniu pełnego rozliczenia za faktycznie dokonane dostawy.
W uzupełnieniu kontraktu sporządzone zostały aneksy lub uzupełnienia /Nr od 1 do 25/, w których wyszczególniona została między innymi ilość dostaw węgla i energii, cena w dolarach USD 1 tony węgla i 1 kWh energii oraz stosunek ilości 1 tony węgla do ilości kWh energii.
Zgodnie z oświadczeniem strony ceny jednostkowe węgla i energii elektrycznej w zakresie kontraktu ustalone były w drodze negocjacji z partnerem ukraińskim, przy uwzględnieniu poziomu kosztu zakupu towarów będących przedmiotem kontraktu i akceptowanych przez obie strony kontraktu cen transakcyjnych zbieżnych z cenami stosowanymi w obrocie międzynarodowym oraz na polskim i ukraińskim rynku węgla i energii. Ponadto Spółka oświadczyła, iż w okresie pięciu lat obowiązywania kontraktu barterowego zarówno ceny energii, jak i ceny węgla ulegały zmianie celem dostosowania ich do obowiązującego kursu USD, w którym rozliczany był kontrakt, w celu zabezpieczenia opłacalności transakcji dla obu stron umowy.
Jak wynika z dokonanych przez organ podatkowy ustaleń, wycena transakcji barterowych dokonywana była-jako wartość eksportu, a także importu - przy przyjęciu ceny transakcyjnej w fakturze zakupu lub sprzedaży według średniego kursu waluty ustalonego przez NBP w dniu odprawy celnej. Ponadto, ceny sprzedaży energii elektrycznej w kraju od 15 października 1999 r. do końca trwania kontraktu regulowane były taryfą zatwierdzoną decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (...), a zakup węgla w kraju dokonywany był według cen umownych.
Aneksem Nr 25 z 23.06.2000 r. strony kontraktu postanowiły wstrzymać dostawy energii elektrycznej i węgla od dnia 1 lipca 2000 roku oraz sporządzić bilans zerowy wzajemnych dostaw energii elektrycznej i węgla na dzień 1 lipca 2000 r.
Jak dowodzi przedłożona przez stronę kartoteka analityczna konta 203 "Rozrachunki z dostawcami i odbiorcami zagranicznymi, 006- "U." Kijów Barter", prowadzona za lata 1996-2000, Spółka ewidencjonowała na niej należności i zobowiązania dotyczące transakcji z firmą ukraińską w dewizach i w polskich złotych - na stronie Wn księgowano należności z faktur powstałe w związku z eksportem węgla, natomiast po stronie Ma powstałe zobowiązania z otrzymanych faktur za import energii elektrycznej. Z zapisów kartoteki wynika więc, iż strona do ewidencji przedmiotowej transakcji barterowej stosowała zasady księgowe, jak przy eksporcie i imporcie tj. przy eksporcie - te same, jakie dotyczą "normalnej" sprzedaży eksportowej, z tym tylko, że z tego tytułu nie nastąpiły rozliczenia gotówkowe, gdyż zapłata była dostawa rzeczy /energii/, przy imporcie - te same, jakie dotyczą "normalnych" zakupów importowych, z tym, że zapłatę stanowił eksport węgla, a nie gotówka. Potwierdzają to także ustalenia kontroli źródłowej przeprowadzonej w dniach 13 i 14 sierpnia 2003 r., z których wynika, iż kontrakt rozliczano na zasadach ogólnych, eksport stanowił przychód, import koszt, a z tytułu transakcji eksportowej Spółka nie otrzymała zapłaty od kontrahenta zagranicznego, z tytułu importu - nie dokonywała płatności dla kontrahenta zagranicznego.
Z treści kontraktu oraz zapisów kartoteki analitycznej konta 203 za okres od 1 stycznia 1996 r. do 31 lipca 2000 r. wynika, iż "Z." spółka z o.o. jako pierwsza dostarczyła węgiel /dokonała eksportu/, a następnie firma ukraińska dokonała odprawy energii, zaś wycena otrzymanej energii oraz wysłanego na Ukrainę węgla dokonana była tak w dewizach jak i w przeliczeniu na złotówki.
W wyniku ustaleń kontroli stwierdzone zostało, iż Spółka do rozliczenia kontraktu barterowego przyjęła jako różnice kursowe kwotę zł 3.352.739,69, a kwota ta stanowi saldo konta analitycznego 203 "Rozrachunki z dostawcami i odbiorcami, 006 - "U." Kijów Barter" na dzień 1 lipca 200 roku i uwzględnia saldo początkowe tego konta na dzień 1 stycznia 1997 r. w kwocie zł 1.521.663,84, a także salda obrotów tego konta za lata 1997-2000. Powyższą kwotę Spółka opodatkowała w całości w 2000 roku, niemniej jednak uważa obecnie, iż kwota przychodu zł 8.871,19 podlega opodatkowaniu, natomiast pozostałą kwotę zł 3.343.868,50 Spółka uznała jako wolne od opodatkowania przychody z tytułu różnic kursowych.
Urząd Skarbowy w Ch. w trakcie kontroli źródłowej w "Z." S.A. stwierdził, iż ustalając przychody podatkowe i koszty uzyskania przychodów za lata 1997-2000 Spółka w podstawie opodatkowania uwzględniała faktycznie zrealizowane różnice kursowe.
Konkludując obszerne wyliczenia i rozliczenia przedstawione w decyzji, organ odwoławczy stwierdził, iż sporna kwota zł 3.343.868,50 nie stanowi "dodatnich różnic kursowych skumulowanych na koncie przychodów przyszłych okresów na dzień zakończenia kontraktu", jak to określa strona, ale jest kwotą przychodu z ostatecznego rozliczenia transakcji barterowej zrealizowanej w dłuższym okresie czasu. Stanowi ona różnicę z zarachowywania kosztów /konto "Rozliczenie kosztów zakupu"/ z jednym kontrahentem zagranicznym na dzień zakończenia transakcji barterowej, jako różnica zrealizowana, będąca wynikiem rozliczenia kompensowanych ze sobą należności i zobowiązań, wartość których wyniosła w walucie obcej kwotę 36.910.215,73 USD, a wynika z różniących się wartości kursów waluty obcej, która przyjęta została do wyceny wartości transakcji barterowej eksportowo-importowej w trakcie trwania kontraktu, od kursu, jaki był przyjęty w dniu dokonania pierwszej transakcji.
Pojęcie przychodów, z których dochód /tj. różnica pomiędzy przychodami, a kosztami ich uzyskania/ podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, określone zostało w art. 12-14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /z wyłączeniem art. 12 ust. 4/. Z art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 tej ustawy wynika między innymi, iż przychodem z działalności gospodarczej są nie tylko otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, lecz również przychody należne, a także przychody w naturze i, jak wynika z nazwy, mają one charakter rzeczowy.
Stosownie do art. 12 ust. 5 ustawy podatkowej /w brzmieniu obowiązującym w 2000 roku/ wartość przychodów w naturze określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.
Umowy barterowe /kompensata towarowa/ są szczególnym rodzajem przychodów w naturze. Barter jest to rodzaj czynności /umowa konsensualna i wzajemna/ polegającej na wymianie towarów lub usług stanowiących przedmiot wzajemnego obrotu stron. Wzajemne świadczenia realizowane są w naturze, a nie w drodze faktycznej płatności. Warunki transakcji określa zawarta umowa, w której strony decydują, czy w pierwszej kolejności dokonywane będzie świadczenie kontrahenta krajowego na eksport, a następnie zapłata w towarze przez kontrahenta zagranicznego, czy odwrotnie /w stanie niniejszej sprawy "Z." jako pierwsza dokonała sprzedaży węgla na eksport/. Jeżeli w umowie zawarte jest postanowienie, że w pierwszej kolejności zostanie wykonane świadczenie przez kontrahenta krajowego świadczenia na eksport /wysyłka towaru/, a otrzymanie w zamian innego towaru od kontrahenta zagranicznego dokonane będzie w terminie późniejszym, przychodem kontrahenta krajowego stosownie do przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest wartość świadczenia w naturze z tytułu świadczeń wzajemnych w tej działalności w momencie wysłania towaru na eksport. Natomiast dochodem w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy podatkowej jest różnica pomiędzy tak ustalonym przychodem, a kosztami nabycia towarów, pomniejszona o koszty sprzedaży.
W sytuacji, gdy podatnicy dokonują następnie sprzedaży na rynku krajowym towarów otrzymanych w zamian za towary wysłane w wykonaniu transakcji barterowych, przy ustalaniu dochodu z tej sprzedaży dla celów obliczenia podatku dochodowego za koszt nabycia tych towarów uważa się obliczoną jak wyżej wartość świadczenia wzajemnego w naturze z dnia jego wykonania. W opisanej sytuacji podatnicy wykonują dwa odrębne, choć powiązane ze sobą, świadczenia, mające charakter szczególnego rodzaju sprzedaży - w pierwszym przypadku następuje sprzedaż towarów w ramach transakcji barterowej, za które zapłata następuje w naturze w postaci innych towarów /w przypadku "Z." sprzedaż węgla w zamian za otrzymaną energię elektryczną/, w drugim z kolei przypadku następuje sprzedaż na rynku krajowym towarów otrzymanych w zamian za towary sprzedane w ramach transakcji barterowej. W obu fazach obrotu towarowego sprzedający uzyskuje dochód, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
W przypadku transakcji barterowych przedmiotem opodatkowania jest uzyskany przez podatnika dochód zrealizowany w cenie towarów, z tym, że przy wielokrotnych, wzajemnych świadczeniach trwających dłuższy czas, przy realizacji wymiany świadczeń towarowych w różnej kolejności i różnej ilości, ustalenie wartości przychodów powinno nastąpić niezwłocznie po zakończeniu kontraktu, tak, jak to miało miejsce w stanie niniejszej sprawy.
Na powyższą decyzję strona skarżąca wniosła skargę do Sądu administracyjnego.
Dochodząc uchylenia tej decyzji zarzuciła jej naruszenie art. 7 ust. 1 i art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 124 i art. 193 par. 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Zdaniem strony organy podatkowe nie wykazały, że otrzymała ona sporny przychód w rozważanym w sprawie okresie podatkowym, co w pełni uzasadnia roszczenie procesowe o wyeliminowanie kwestionowanej decyzji z obrotu prawnego.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie przywołując i rozwijając argumentację zaskarżonej decyzji.
Wyrokiem z dnia 24 marca 2004 r. I SA/Lu 563/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę.
W uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd wywiódł, co następuje:
W sprawie nie jest sporne, iż dnia 14 czerwca 1996 r. Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe Eksport-Import "Z." Spółka z o.o. w Ch., będąca poprzednikiem prawnym skarżącej "Z." S.A. w Ch., zawarło z Państwowym Przedsiębiorstwem Zewnętrznej Działalności Ekonomicznej "U." Kijów, Ukraina, kontrakt (...), którego przedmiotem miała być trwająca w latach 1997-2002 operacja wymiany towarowej -kontrahent polski zobowiązał się dostarczać kontrahentowi ukraińskiemu węgiel, zaś w zamian partner ukraiński zobowiązał się dostarczać energię elektryczną, przy czym wartość wzajemnych świadczeń miała się ostatecznie zbilansować przy uwzględnieniu uzgodnionej przez strony umowy wartości towarów wyrażonej w USD.
Nie jest także sporne, iż w związku z realizacją przedmiotowego kontraktu nie występowały jakiekolwiek płatności w walucie obcej.
Skoro w związku z realizacją przedmiotowego kontraktu skarżąca nie dokonywała płatności w walucie obcej, to nie mógł u niej wystąpić przychód w postaci różnic kursowych, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. zwanej niżej "ustawą podatkową"/. Zgodnie z tymi przepisami przychody z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodu oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank dewizowy, z którego usług korzystał podatnik, co w oczywisty sposób wymaga faktycznych obrotów walutą obcą.
W świetle powyższego nie ulega wątpliwości, że przyjęty przez Spółkę tytuł księgowania w 2000 r. kwoty 3.343.868,50 nie był prawidłowy.
Przedstawiona konkluzja nie oznacza jednak, że kwota, o której mowa, nie była przychodem Spółki podlegającym opodatkowaniu w 2000 roku.
Skoro wykonanie powołanej umowy z dnia 14 czerwca 1996 r. polegało - zgodnie z jej brzmieniem, a także faktyczną jej realizacją - na wzajemnych, w okresie trwania umowy kompensujących się co do wartości, dostawach towarów, nie przewidywano zaś i nie uiszczono ceny za dostarczone towary oznacza to, że skarżąca Spółka dokonywała na rzecz kontrahenta ukraińskiego świadczeń w naturze i w zamian otrzymywała od niego również świadczenia w naturze.
Przychodem z umowy były dla Spółki świadczenia w naturze - towar /energia elektryczna; art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej/, natomiast kosztem uzyskania tego przychodu - wydatki poniesione na zakup towarów /węgla/, których dostarczenie warunkowało otrzymanie wzajemnego świadczenia od kontrahenta /art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej/.
Stosownie do art. 12 ust. 5 ustawy podatkowej wartość przychodów w naturze oblicza się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w dniu osiągania przychodu w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia.
W tym miejscu podkreślić należy, że ze względu na nakazany w art. 12 ust. 5 ustawy podatkowej sposób określenia wartości przychodu w naturze Spółka nie miała również podstaw do stosowania art. 12 ust. 3 tej ustawy dotyczącego przychodów wyrażonych w walutach obcych.
Jak jednak ustalono w toku postępowania, Spółka nie księgowała przychodów z przedmiotowej umowy w sposób zgodny z przywołanymi przepisami, tj. wartości rynkowej otrzymanej od "U." energii elektrycznej - jako przychodu /art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 ustawy podatkowej/ i ceny przekazanego temu kontrahentowi węgla - jako kosztu uzyskania tego przychodu /art. 15 ust 1 tej ustawy/.
Księgowania poszczególnych etapów tej operacji gospodarczej dokonywano tak, jakby w rzeczywistości miał miejsce eksport węgla i import energii elektrycznej tj. jako przychód wykazywano wynikającą z dokumentów celnych wywozowych wartość węgla i jako koszt uzyskania tego przychodu - cenę nabycia węgla w Polsce, a ponadto jako przychód wykazywano kwotę uzyskaną w Polsce za sprzedaż otrzymanej z Ukrainy energii elektrycznej, a jako koszt uzyskania tego przychodu - wartość tej energii według danych z dokumentów celnych przywozowych, przy czym, ponieważ - jak wskazano wyżej - wartość wzajemnie świadczonych towarów wyrażona była w USD, skarżąca przeliczała wartość z USD na PLN według średniego kursu USD w Narodowym Banku Polskim z dnia odprawy celnej. Ponadto, przy stosowaniu wskazanych zasad strona nie wyodrębniała w księgach rachunkowych kosztów i przychodów dotyczących umowy z dnia 14 czerwca 1996 r. spośród innych operacji eksportu i importu, a indywidualizacji tych wielkości można dokonać wyłącznie poprzez porównanie ksiąg rachunkowych z kartoteką analityczną konta 203 "Rozrachunki z dostawcami i odbiorcami zagranicznymi, 006 - "U." Kijów Barter". Dlatego też dla wyliczenia kwoty sprzedaży w kraju energii pochodzącej z przedmiotowego kontraktu Spółka musiała posłużyć się wskaźnikiem procentowym udziału zakupu energii z kontraktu powiększonego o cło w wysokości 3 procent w stosunku do zakupu energii ogółem i pomnożone przez sprzedaż energii ogółem, podobnie dla wyliczenia kosztów zakupu w kraju węgla przeznaczonego na realizację przedmiotowego kontraktu ustalono procentowy udział kosztów zakupu węgla i kontraktu powiększonego o koszty transportu w kosztach zakupu węgla na eksport ogółem i pomnożone przez sprzedaż ogółem węgla na eksport: wyliczenia oparto na danych z konta 203/6.
Z powyższych, dokonanych przez samą Spółkę, wyliczeń wynika, iż wartość świadczeń w naturze, czyli otrzymanej od kontrahenta ukraińskiego energii elektrycznej wynosiła w okresie realizacji kontraktu zł 137.569.764,99, a poniesione wydatki na zakup węgla dostarczonego temu kontrahentowi - zł 106.705.902,15.
Różnica pomiędzy wartością przychodu w naturze, a kosztami jego uzyskania, tj. kwota zł 30.863.862,84, stanowi dochód z kontraktu z dnia 14 czerwca 1996 roku podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 2 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 oraz art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. Z tego tytułu strona opodatkowała jednak jedynie zł 2.751.994,34 /134.225.896,49 - 106.705.902,15/. Pozostała kwota zł 3.343.868,50 /30.863.862,84 - 2.751.994,34/, chociaż powinna, nie została opodatkowana ze wskazanego tytułu, ale jako "dodatnie różnice kursowe".
Nie jest bez racji strona skarżąca wywodząc, że wymieniona wyżej kwota zł 3.343.868,50 uzyskiwana była w poszczególnych latach trwania kontraktu, nie tylko w 2000 roku, jednakże w stanie niniejszej sprawy nie stoi to na przeszkodzie opodatkowania całej tej kwoty właściwe we wskazanym okresie. Przede wszystkim zwrócić bowiem należy uwagę, że specyfika transakcji barterowej z przewidzianymi wieloma świadczeniami wzajemnymi rozłożonymi w czasie, a do takich należała umowa zawarta przez Spółkę "U.", polegała na tym, że uzyskany z niej przychód, a tym samym osiągnięty dochód, można ustalić ostatecznie i pewnie dopiero po zakończeniu realizacji umowy przez obie strony, a umowa, której rozważania niniejszej sprawy dotycząca, ustała w 2000 roku, Ponadto zaś przyjęty przez stronę sposób księgowania operacji związanych z wykonywaniem przedmiotowej umowy /jako eksport i import bez wyodrębnienia danych dotyczących tego właśnie kontraktu/ nie dawał podstaw do określenia wielkości dochodu osiąganego z tytułu realizacji tego kontraktu w poszczególnych latach jego trwania, co znajduje potwierdzenie także w tym, iż dla dokonania rozliczenia sama Spółka musiała posiłkować się wskaźnikami wyliczonymi w oparciu o dane z całego okresu trwania kontraktu. Stąd opodatkowanie przedmiotowej kwoty w roku 2000 nie narusza art. 7 ust. 2 ustawy podatkowej.
Analiza dokumentacji księgowej i podatkowej Spółki pozwala natomiast na wykluczenie, aby wymieniona kwota lub część została objęta opodatkowaniem we wcześniejszych latach. Potwierdza to nie tylko dokonana przez organy podatkowe analiza ksiąg rachunkowych, sprawozdań finansowych i zeznań podatkowych Spółki za lata 1997-1999, ale także zestawienie sporządzone przez samą Spółkę - "Rozliczenie kontraktu barterowego w poszczególnych latach realizacji". Przyjęty przez stronę, omówiony wyżej, sposób ujawniania w księgach rachunkowych poszczególnych etapów operacji gospodarczych mających związek z przedmiotowym kontraktem w rozliczeniach podsumowujących poszczególne lata, w których był on realizowany, spowodował, że poza wynikiem finansowym oraz podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych pozostawała różnica pomiędzy wyrażoną w złotówkach wartością wysłanego do "U." węgla, a wartością otrzymanej w zamian energii, także wyrażoną w złotówkach, którą to różnicę strona corocznie traktowała jako niewpływające na wynik finansowy i podstawę opodatkowania "Przychody przyszłych okresów". Tymczasem, jak to już wyjaśniono wyżej, prawidłowo, tj., z zastosowaniem art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 ustawy podatkowej, wyliczony dochód z umowy z dnia 14 czerwca 1996 r. obejmują tę różnicę, gdyż przychodem jest nie wartość wysłanego w ramach kontraktu na Ukrainę węgla /zł 134.225.896,49/ jak to przyjmowała Spółka, ale wartość otrzymanej energii elektrycznej /zł 137.569.764,99/.
W związku z okolicznością, że Spółka sporną kwotę zł 3.343.868,50 zaewidencjonowała i rozliczyła podatkowo w 2000 roku jako dodatnie różnice kursowe zauważyć ponadto należy, iż Spółka realizowała wprawdzie w latach 1997-1999 dodatnie różnice kursowe i rozliczała je, jednak były to różnice, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 2a ustawy podatkowej. Rozliczane w ten sposób kwoty nie obejmowały "różnić kursowych" ustalanych przez stronę w związku z realizacja kontraktu, które - jak wyjaśniono wyżej - ujmowane były jako "Przychody przyszłych okresów". Zatem również w tym kontekście wykluczyć należy "podwójne opodatkowanie" wymienionej kwoty.
Dokonane w niniejszej sprawie ustalenia nie podważają - wbrew zarzutowi skargi - rzetelność ksiąg rachunkowych, przeciwnie - organy podatkowe stwierdziły, że wszystkie operacje gospodarcze zostały w księgach tych uwidocznione w wielkościach odpowiadających rzeczywistości. Z ustaleń tych wynika natomiast, że strona wadliwie ewidencjonowała rozliczenia dotyczące przychodu z transakcji barterowej, gdyż stosowała zasady jak przy eksporcie, przez co nie była uwzględniana dyspozycja art. 12 ust. 5 ustawy podatkowej. Na podstawie danych wynikających z ksiąg rachunkowych oraz z kartoteki analitycznej konta 203/6 możliwe było jednak prawidłowe ustalenie przychodu z tytułu realizacji tej umowy oraz podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2000 rok.
Zdaniem Sądu, przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie zostały też naruszone art. 124 Ordynacji podatkowej ani art. 30 powołanej wyżej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. W toku postępowania poprzedzającego wydanie tej decyzji organ odwoławczy kierował się wytycznymi zawartymi w wymienionym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnym w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie z dnia 12 lutego 2003 r., I SA/Lu 102/02 i w pełni je realizował, o czym świadczy okoliczność, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy umożliwił wszechstronną analizę rozliczeń bilansowych i podatkowych strony oraz - na tej podstawie - pozwalał na definitywne rozstrzygnięcie sprawy.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik strony skarżącej zarzucając mu:
1/ naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, że przychód w naturze może być również przychodem odpłatnym, 2/ naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez przyjęcie, że momentem uzyskania przychodu w naturze jest jego fizyczne otrzymanie, a nie moment, gdy staje się on należny, 3/ rażące naruszenie art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - poprzez błędne jego zastosowanie i w konsekwencji przypisanie nadwyżki wartości realnej otrzymanej w latach 1997-2000 w całości do 2000 roku, 4/ naruszenie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego zastosowanie, co jest sprzeczne z ustaleniami organów podatkowych i ustaleniami Sądu, 5/ naruszenie przepisów postępowania poprzez nie ustalenie: w jakiej części przychód dotyczył roku 2000, co w konsekwencji oznacza brak rozpoznania istoty sprawy, 6/ naruszenie przepisów postępowania poprzez uznanie na etapie postępowania sądowego, że księgi prowadzone były wadliwie.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wywiedziono, że transakcja barterowa jest w istocie tylko umową zamiany, do której stosuje się przepisy o sprzedaży. W umowie tej obie jej strony są względem siebie jednocześnie kupującym i sprzedającym. W sprawie niniejszej umowne płatności w pieniądzu nie były dokonywane, gdyż wartość stanowiących przedmiot obrotu węgla i energii elektrycznej była jednakowa. Wykonanie i rozliczenie spornego co do oceny barteru było więc, zdaniem strony, tożsame z wzajemnym potrącaniem wierzytelności i wygaśnięciem zobowiązania na tej podstawie. Wobec powyższego finansowe różnice powstałe z rozliczenia kontraktu barterowego stanowiły tylko i wyłącznie dane statystyczne, które nie mogły wpłynąć na podstawę opodatkowania.
Nadto, strona argumentuje, że, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody z działalności gospodarczej należy uznać przychody należne, chociażby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Wobec tego, ewentualny przychód strony skarżącej powstawał już w dniu wywozu określonej ilości węgla na Ukrainę, albowiem w tymże dniu kontrahent ukraiński stawał się już zobowiązany do wydania odpowiedniej ilości energii elektrycznej odpowiadającej otrzymanemu węglowi. Wynika z tego, że w dniu powstania przychodu dla strony wartość wysyłanego węgla i należnej, a jeszcze nie otrzymanej energii elektrycznej, były identyczne. Sporna w sprawie kwota nie stanowiła więc realnej i wymiernej wartości, odzwierciedlała jedynie określone operacje i zapisy o charakterze statystycznym.
Ponadto skarżący wskazał, że Sąd I instancji niezasadnie zaliczył przychody, które strona otrzymywać wedle jego stanowiska miała od 1997 r., do podstawy opodatkowania roku 2000. Jeżeli już bowiem Sąd uznał wartość otrzymanej energii elektrycznej za przychód w naturze, to powinien zaliczyć do przychodów roku 2000 jedynie jej część otrzymaną w tym roku, przyporządkowując resztę przychodów do adekwatnych okresów podatkowych.
Wnoszący skargę kasacyjną zaprezentował w niej również pogląd, iż Sąd I instancji nietrafnie i w sposób naruszający prawo ocenił dokumentację ksiąg strony jako wadliwie prowadzoną.
W oparciu o powyższe pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz poprzedzających go decyzji podatkowych, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.
Ustosunkowując się do skargi kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
W toku postępowania kasacyjnego pełnomocnik skarżącej spółki złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z przedłożonej przez siebie opinii prawnej Instytutu Studiów Podatkowych w Warszawie w sprawie zasad rozliczania dochodu z umowy barterowej. Wniosek ten, na rozprawie w dniu 16 września 2005 r., został przez Naczelny Sąd Administracyjny oddalony.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Na początek ustosunkować się należy do wniosku wnoszącej kasację strony o przeprowadzenie dowodu z opinii prawnej z zakresu prawa polskiego w przedmiocie zasad rozliczania dochodu z umowy barterowej.
Na podstawie art. 106 par. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zgodnie z przytoczonym przepisem wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii prawnej nie mógł zostać uwzględniony. Dowodem wnioskowanym przez skarżącego nie był bowiem prawnie znaczący w świetle przywołanego unormowania art. 106 par. 3 dokument ale określone rozważania prawne sformułowane w postaci opinii, którą jej autor przedstawia na temat polskiego prawa i/lub możliwości jego zastosowania. Treścią takiej opinii strona może się wprawdzie posługiwać przy argumentacji swego stanowiska w sprawie, jednakże nie jest ona dowodem, o którym stanowi /cyt./ art. 106 par.
- Opinia taka nie stanowi również elementu wniesionej /uprzednio/ skargi kasacyjnej, a więc poglądy prawne w niej wyrażone nie zastępują czy też nie uzupełniają podstaw i zarzutów kasacyjnych sformułowanych i przedstawionych w skardze.
Przechodząc do rozważań na temat rozpoznanej sprawy z punktu widzenia i w relacji do wniesionej w niej skargi kasacyjnej, ocenić i stwierdzić należy, że ze skargi tej nie wynikają dostateczne podstawy, które uzasadniać by mogły jej uwzględnienie.
Przede wszystkim zważyć trzeba, że skarga kasacyjna, w części w której w sposób wyłącznie ogólny - by nie rzec ogólnikowy - odnosi się do zagadnień procesowych sprawy, nie formułuje i nie przedstawia jakiegokolwiek zarzutu kasacyjnego zgodnego z wymogami art. 174 pkt 2 w zw. z art. 176 /cyt./ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Skarżący - w obszarze piątego i szóstego zarzuty kasacyjnego - argumentuje wprawdzie o naruszeniu prawa procesowego, nie wskazuje jednak żadnego przepisu, który, jego zdaniem, miał zostać naruszony przez Sąd I instancji. W tej części kasacji, ani w jej zarzutach ani też w ich uzasadnieniu, strona nie wykazuje, jakie konkretnie przepisy prawa procesowego naruszyć miał Sąd I instancji w ramach dokonywania oraz uzasadniania własnej oceny wynikających z kontrolowanego postępowania administracyjnego ocen i ustaleń dowodowych organów podatkowych.
W skardze kasacyjnej należy przytoczyć podstawy kasacyjne wraz z ich uzasadnieniem. Trzeba zatem wskazać konkretny przepis, który został naruszony. Za niewystarczające należy uznać ogólnikowe zarzuty naruszenia przepisów prawa. Konieczne jest sprecyzowanie do naruszenia jakiego konkretnie przepisu doszło i na czym ono polegało /por. analogicznie: J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2000, str. 252/.
Powyższych, podstawowych wymogów skargi kasacyjnej w części odnoszącej się do zagadnień procesowych sprawy wniesiona w niej do Naczelnego Sądu Administracyjnego kasacja nie spełnia. Z powyższego wynika zaś, że strona skarżąca nie zakwestionowała ze skutkiem prawnym ocen Sądu I instancji w przedmiocie stanu faktycznego sprawy ustalonego i ocenionego procesowo przez organy podatkowe.
Zważyć w tym miejscu i podkreślić należy, że do przywoływanych okoliczności faktycznych sprawy należą /między innymi/: czas, rodzaj, wartość, umówiona i realizowana wymagalność otrzymywanych przez stronę świadczeń oraz sposób, wynik i udokumentowanie ich rozliczenia z kontrahentem a także możliwości dowodowe przypisania powyższego do konkretnych okresów, stanowiących /w następczej relacji do obowiązującego prawa/ określone lata podatkowe.
W tym stanie rzeczy, oceny Sądu I instancji, że z wykonania i w wyniku ostatecznego rozliczenia umowy z kontrahentem zagranicznym strona uzyskała realne i określone wartości, których podatkowe rozliczenie jest możliwe w roku 2000, nie zostały przez wnoszącego kasację zakwestionowane zgodnymi z prawem zarzutami kasacyjnymi.
Ponieważ, na podstawie art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej wyznaczonych prawidłowo sformułowanymi i przedstawionymi zarzutami kasacyjnymi, w sprawie niniejszej, wobec braku tychże zgodnych z wymogami prawa zarzutów, Sąd kasacyjny nie miał podstaw do rozpatrzenia i - ewentualnie - zakwestionowania ocen Sądu I instancji aprobujących stanowisko procesowe organów podatkowych w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy.
Brak spełniających wymogi prawa zarzutów naruszenia prawa procesowego w przedmiocie treści i zakresu przedstawionej przez Sąd I instancji oceny czasu, rodzaju, wartości, wymagalności, rozliczenia, udokumentowania i przypisania do konkretnego okresu tworzących przychód a następnie dochód świadczeń otrzymywanych przez stronę, uniemożliwia także uwzględnienie przedstawionych w kasacji zarzutów naruszenia prawa materialnego, które oparte są na subsumcji tychże okoliczności faktycznych pod przywołane w skardze kasacyjnej przepisy podatkowego prawa materialnego. W konkretnej, rozstrzyganej indywidualnej sprawie uzasadniona ocena zastosowania prawa materialnego jest niemożliwa zaś ocena interpretacji tegoż prawa przeprowadzonej w celu jego stosowania bezprzedmiotowa w oderwaniu od stanu faktycznego stanowiącego zasadniczą podstawę i odniesienie dla tychże ocen. Mają one bowiem w rozważanym aspekcie charakter funkcjonalny i zrelatywizowany do /konkretnych okoliczności/ stanu faktycznego stanowiącego podstawę subsumcji pod określone unormowania dla rozstrzygnięcia w danej sprawie.
W sprawie niniejszej strona przedstawia zarzuty kasacyjne naruszenia wymienionych w nich przepisów prawa materialnego a jednocześnie nie zaskarża skutecznie ocen Sądu I instancji odnoszących się do stanu faktycznego sprawy. Z ocen tych, aprobujących w zasadzie ustalenia faktyczne organów podatkowych, wynika natomiast, że z wykonania i rozliczenia umowy z kontrahentem zagranicznym strona skarżąca otrzymała-uzyskała realne, wymierne wartości, których możliwości zaliczenia w obszar podstawy opodatkowania roku 2000 zostało należycie udowodnione i zgodnie z wymogami prawa procesowego uzasadnione.
Zauważyć także należy na nieprawidłowy sposób sformułowania w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego.
Z zarzutów opisanych /powyżej/ jako pierwszy i drugi nie wynika w sposób jednoznaczny czy skarżący przypisuje Sądowi I instancji naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię czy też przez niewłaściwe zastosowanie.
W skardze kasacyjnej adekwatne do sprawy podstawy kasacyjne winny być powołane zaś wywodzone z nich zarzuty kasacyjne sformułowane w sposób jednoznaczny, nie dopuszczający i nie wymagający jakiejkolwiek interpretacji.
Zarzuty: trzeci i czwarty niezasadnie zarzucają Sądowi I instancji, niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego i równie nietrafnie powołują się na "ustalenia" Sądu. Stosowanie prawa - rzecz ujmując w sposób najbardziej ogólny i podstawowy - polega na wyciąganiu wiążących konsekwencji prawnych z ustalonych w postępowaniu dowodowym okoliczności prawnie znaczących. Materialne prawo podatkowe stosują organy podatkowe - przeprowadzając postępowanie podatkowe w celu ustalenia podatkowo znaczących okoliczności faktycznych i wydania decyzji w przedmiocie zobowiązań podatkowych. Sądy administracyjne kontrolują natomiast wyłącznie legalność wykonywania administracji publicznej poprzez prawnie unormowane oceny ocen faktycznych - dowodowych organów administracji oraz oceny prawidłowości zastosowania prawa materialnego przez organy administracji w postępowaniu administracyjnym.
Z tych powodów, nie znajdując w rozpoznawanej skardze kasacyjnej dostatecznych podstaw uzasadniających jej uwzględnienie, z mocy art. 184 /cyt./ ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 powołanej ustawy.