Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 11 lutego 2004 r. I SA/Gd 2129/00 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Grażyny i Eugeniusza W. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 8 września 2000 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1996 r.
W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił przebieg postępowania w sprawie podając, że Grażyna i Eugeniusz W. prowadzili działalność gospodarczą pod firmą Zakład Usługowo-Produkcyjny "G.". W toku przeprowadzonej kontroli skarbowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1996 r., a następnie kontroli podatkowej stwierdzono, że E. W. nie przedłożył dokumentów źródłowych i ewidencji prowadzonej działalności gospodarczej za 1996 r. Poinformował, że dokumenty te zostały skradzione z Zakładu Usługowo-Produkcyjnego w S. przy ul. P. 16 w nocy z 5 na 6 stycznia 1997 r. Na potwierdzenie kradzieży dokumentów przedstawiono pismo Zastępcy Naczelnika Wydziału Dochodzeniowo-Śledczego Komendy Rejonowej Policji w S. z dnia 7 stycznia 1997 r., z którego wynikał fakt zgłoszenia kradzieży dokumentów prowadzonej działalności gospodarczej za 1995 r. i 1996 r. oraz postanowienie o umorzeniu dochodzenia wydane w dniu 27 stycznia 1997 r. przez Komendę Rejonową Policji w S. Ustalono, iż w związku z kradzieżą dokumentacji podatkowej za 1996 r. Inspektor Kontroli Skarbowej zobowiązał Eugeniusza W. pismami z dnia 19 stycznia 1998 r. i 26 marca 1998 r. do odtworzenia dokumentów źródłowych i ewidencji prowadzonej działalności za 1996 r. w terminie do dnia 30 kwietnia 1998 r.
Urząd Skarbowy w S. do rozliczenia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 1996 r. przyjął podatek naliczony w wysokości wynikającej wyłącznie z duplikatów faktur odtworzonych przez podatnika zgodnie z dyspozycją par. 54 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./. W myśl bowiem tego przepisu podstawą do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty, o których mowa w par.
- W toku kontroli stwierdzono również, że z odtworzonych przez podatnika dokumentów potwierdzających dokonaną w 1996 r. sprzedaż wynika, iż odtworzył on jedynie część dokumentów źródłowych dotyczących sprzedaży w 1996 r. Ponadto odtworzono także ewidencję sprzedaży VAT za okres styczeń-lipiec 1996 r., w których wykazane dane mają odzwierciedlenie w składanych przez podatnika deklaracjach VAT-7 dla podatku VAT za okres styczeń-lipiec 1996 r.
W konsekwencji stwierdzono, iż wysokość sprzedaży i podatku należnego wynikająca z okazanych przez Eugeniusza W. duplikatów dokumentów potwierdzających sprzedaż w 1996 r. nie odzwierciedla w pełnej wysokości kwot wykazanych zarówno w odtworzonej ewidencji sprzedaży VAT jak i w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 1996 r.
Uwzględniając przedstawione ustalenia Urząd Skarbowy w S. decyzją z dnia 6 czerwca 2000 r. określił Eugeniuszowi W. zobowiązanie podatkowe i zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1996 r. Podzielając te ustalenia oraz podjętą na ich podstawie ocenę Izba Skarbowa w G. utrzymała w mocy tę decyzję.
W skardze do sądu administracyjnego Grażyna i Eugeniusz W. podnieśli, że organy podatkowe bezpodstawnie nie wzięły pod uwagę faktu kradzieży dokumentacji podatkowej oraz dopuszczalnej możliwości odtworzenia skradzionej dokumentacji poprzez wystawienie duplikatów faktur i rachunków. Ponadto wyjaśniono, że wszystkie zaginione dokumenty były w posiadaniu Inspektora Kontroli Skarbowej w okresie od dnia 2 do 27 września 1996 r. i w tym czasie mogły podlegać pełnej analizie i ocenie. Opisując przebieg kontroli skarbowej trwającej z przerwami w okresie od 2 do 27 września 1996 r. i od 20 marca 1998 r. wyjaśniono, że gdyby czynności kontroli skarbowej były prowadzone w sposób prawidłowy nie istniałaby potrzeba odtwarzania dokumentacji podatkowej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za nieuzasadnioną stwierdzając, że art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ ustanawia zasady pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w oparciu o prawidłową dokumentację - oryginały lub duplikaty faktur. Uprawnienie to ulega ograniczeniu w przypadku, jeżeli podatnik nie posiada dokumentacji wskazanej w tych przepisach. Stanowi o tym trafnie powołany przez organy podatkowe przepis par. 54 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 21 grudnia 1995 r. W ocenie Sądu w przypadku utraty dokumentacji na skutek zdarzeń losowych jej odtworzenie mogło nastąpić w ramach współdziałania w toku postępowania podatkowego organów podatkowych i podatnika. W rozpoznawanej sprawie odtworzenie dokumentacji mogło nastąpić dodatkowo w oparciu o dane i zapisy komputerowe dokonane przez biuro rachunkowe prowadzące rozliczenia podatkowe w imieniu podatnika. Wobec jednak nie przedstawienia dokumentacji w formie oryginałów lub duplikatów faktur nie było możliwe przyjęcie podatku naliczonego w kwotach deklarowanych przez podatnika. Natomiast podatek należny prawidłowo przyjęto w oparciu o składane deklaracje VAT-7.
Wbrew zarzutom skargi Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy podatkowe zasad postępowania wyrażonych w art. 120, art. 122, art. 187 par. 1 i art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.
W skardze kasacyjnej od tego wyroku złożonej przez Grażynę i Eugeniusza W. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Sąd dokonując oceny o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie wyjaśnił w sposób dostateczny przesłanek, którymi się kierował. W uzasadnieniu wyroku nie odniesiono się do argumentów podnoszonych w skardze oraz dodatkowych pismach procesowych dotyczących dodatkowych wniosków dowodowych. Sąd nie ustosunkował się do rozbieżnej oceny deklaracji podatkowych VAT-7 w zakresie podatku należnego i naliczonego, wskazywanych uchybień w prowadzeniu postępowania kontrolnego, przebiegu postępowania dowodowego, odmiennej oceny w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Braki uzasadnienia we wskazanym zakresie wskazują na to, iż brak było podstaw do stwierdzenia, iż zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem zasad określonych w art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Stosownie do art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 - zwanej dalej p.p.s.a./ skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis /przepisy/ prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez Sąd Administracyjny pierwszej instancji. Z kolei przepis art. 174 p.p.s.a. dopuszcza dwie podstawy kasacyjne:
- naruszenie /przez Sąd - art. 173 par. 1/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,
- naruszenie /przez Sąd/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy Sąd Administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów /por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r. IV CKN 1518/00 - OSNC 2001 nr 3 poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r. FSK 299/04 - nie publ./. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i 3 p.p.s.a./, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.
Przystępując do rozpoznania skargi kasacyjnej stosownie do granic w niej wyznaczonych stwierdzić należy, iż pełnomocnik skarżących powołał się na podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucając naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Przedstawiona w ten sposób podstawa skargi kasacyjnej nie odpowiada wymogom określonym w art. 174 pkt 2 i art. 176 p.p.s.a. We wniesionej skardze kasacyjnej nie zakwestionowano bowiem naruszenia tak przepisów regulujących sądowe postępowania dowodowe jak i nie podważono prawidłowości przeprowadzonej przez Sąd oceny, że organy obu instancji dokonały zgodnie z prawem ustalenia stanu faktycznego.
Zarzucając bowiem naruszenie przepisów postępowania, strona powinna wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd, jeżeli uchybienie im mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Należy podkreślić, iż naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, jako podstawa skargi kasacyjnej dotyczy postępowania sądowoadministracyjnego a nie postępowania przed organami administracji publicznej.
Dodatkowo dla uznania za usprawiedliwioną podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie wystarcza samo wskazanie naruszenia przepisów postępowania, ale nadto wymagane jest, aby skarżący wykazał, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub skali, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego w sprawie orzeczenia /por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 29 listopada 1996 r., III CKN 14/96 - OSP 1997 z. 3 poz. 65; postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 10 lutego 1997 r., I CKN 57/96 - OSNC 1997 nr 7-8 poz. 82; postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 12 czerwca 1997 r., III CKN 91/97 - nie publ.; wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24 kwietnia 2003 r. I CKN 317/01 - nie publ./.
W rozpoznanej skardze kasacyjnej nie wskazano przepisów z zakresu postępowania sądowego oraz nie podjęto jakiejkolwiek próby wskazania skutków dla skarżonego wyroku popełnionego przez Izbę Skarbową naruszenia prawa procesowego. Natomiast w uzasadnieniu skargi kasacyjnej błędnie jako jej podstawę wskazano uchybienia organów orzekających obu instancji przepisom proceduralnym ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Kwestionując bowiem ocenę Sądu w zakresie mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego /nie wskazano jednak konkretnych przepisów tego prawa/ oraz przepisów postępowania odwołano się do ogólnych zasad postępowania podatkowego.
Powołano się bowiem na wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej zasadę praworządności oraz komentując przebieg postępowania podatkowego odwołano się do przesłanek zawieszenia postępowania wyrażonych w art. 201 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./.
W tej sytuacji ponownie należy zauważyć, że Sąd, który wydał zaskarżony wyrok, działał na podstawie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /p.p.s.a./. W skardze kasacyjnej jej autor poza powołaniem się na treść przepisów art. 173 par. 1 i art. 174 pkt 2 tej ustawy stanowiących o prawie do zaskarżenia wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych oraz o podstawach skargi kasacyjnej /środka odwoławczego/ nie wskazał konkretnych przepisów postępowania, których naruszenia dopuścił się sąd pierwszej instancji. Powołane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przepisy Ordynacji podatkowej oraz ustawy o kontroli skarbowej nie znajdowały zastosowania w postępowaniu sądowym.
Będąc zatem związanym granicami skargi kasacyjnej /art. 183 par. 1 p.p.s.a./ Naczelny Sąd Administracyjny obowiązany jest przyjąć jako wiążący w sprawie stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku. Odnosi się to również do oceny dotyczącej braku dokumentacji stanowiącej podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towarów i usług i to niezależnie od przyczyn, które to spowodowały. Brak bowiem zarzutów naruszenia konkretnych przepisów postępowania sądowego uniemożliwiał weryfikację oceny podjętej w tym zakresie przez sąd pierwszej instancji.
Te same uwagi należy odnieść do kolejnych zarzutów stanowiących polemikę z oceną zebranych dowodów dokonaną przez organy podatkowe i zaaprobowaną przez Sąd w zakresie niezbędnym do przyjęcia podatku należnego oraz wpływu braku dokumentacji podatkowej na rozliczenie w podatku dochodowym od osób fizycznych. Autor skargi kasacyjnej w tym zakresie nie wskazał nie tylko przepisów, których naruszenia dopuścił się Sąd w zaskarżonym wyroku lecz również tych przepisów prawa materialnego i procesowego, które miały zastosowanie przed organami orzekającymi. Uniemożliwia to Sądowi jakąkolwiek weryfikację zasadności tak sformułowanego zarzutu, nie odwołującego się w ogóle do przepisów mających zastosowanie w sprawie. Ponownie bowiem przypomnieć należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną mógł uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Niewskazanie przepisów, które zostały naruszone uniemożliwia zbadanie podnoszonych w skardze kasacyjnej zarzutów i to zarówno odnoszących się do ustaleń faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia jak i mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego.
W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu na mocy art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania oparto na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.