Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 11 lutego 2004 r. I SA/Gd 445/01 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Eugeniusza W. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 8 lutego 2001 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 1997 r.
W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił przebieg postępowania w sprawie podając, że Eugeniusz W. w 1997 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą Zakład Usługowo-Produkcyjny "G." w S. W toku przeprowadzonej kontroli skarbowej stwierdzono, że Eugeniusz W. nie przedłożył dokumentów źródłowych dotyczących rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za 1997 r. Poinformował, że dokumenty te zostały skradzione i na potwierdzenie tego przedłożył postanowienie o umorzeniu dochodzenia wydane w dniu 22 grudnia 1997 r. przez Komendę Rejonową Policji w S. W toku prowadzonej kontroli skarbowej oraz podatkowej przedstawiono duplikaty 22 faktur VAT, które ostatecznie zostały przyjęte za podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający w poszczególnych okresach rozliczeniowych od stycznia do sierpnia 1997 r. Natomiast podatek należy przyjęto w wysokości określonej w składanych deklaracjach VAT-7 za te okresy rozliczeniowe. Uwzględniając przedstawione ustalenia Urząd Skarbowy w S. decyzją z dnia 19 października 2000 r. określił Eugeniuszowi W. zobowiązanie podatkowe i zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 1997 r. Jako podstawę prawną pominięcia w tej decyzji podatku naliczonego niepotwierdzonego fakturą bądź jej duplikatem powołano przepisy par. 54 ust. 3 w związku z par. 55 i par. 56 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./.
Podzielając poczynione przez organ podatkowy I instancji ustalenia oraz podjętą na ich podstawie ocenę Izba Skarbowa w G. utrzymała tę decyzję w mocy.
W skardze do sądu administracyjnego Eugeniusz W. podniósł, że organy podatkowe bezpodstawnie nie wzięły pod uwagę przy wydaniu decyzji faktu kradzieży dokumentacji podatkowej oraz nie dopuściły możliwości odtworzenia skradzionej dokumentacji poprzez wystawienie duplikatów faktur i rachunków. Na tej podstawie zarzucił, iż decyzje te zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz art. 122 i art. 180 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Brak bowiem współdziałania organów kontroli skarbowej oraz organów podatkowych przy odtworzeniu skradzionej dokumentacji doprowadził do pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Zarzucono również brak konsekwencji w ocenie zebranego materiału dowodowego polegającej na przyjęciu podatku należnego w oparciu o złożone deklaracje VAT-7 i zakwestionowanie wykazanego w tych deklaracjach podatku naliczonego. Ponadto opisując przebieg postępowania kontroli skarbowej zarzucono, iż przy jej prowadzeniu naruszono obowiązujące zasady w zakresie zawiadomienia o wszczęciu kontroli skarbowej oraz przedłużania terminu jej prowadzenia. Doprowadziło to do sytuacji, w której część czynności kontroli skarbowej wykonana została bez istnienia do tego formalnej podstawy prawnej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za nieuzasadnioną stwierdzając, że art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ustanawia zasady pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w oparciu o prawidłową dokumentację - oryginały lub duplikaty faktur. Uprawnienie to ulega ograniczeniu w przypadku, jeżeli podatnik nie posiada dokumentacji wskazanej w tych przepisach. Stanowi o tym trafnie powołany przez organy podatkowe przepis par. 54 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 21 grudnia 1995 r. W ocenie Sądu w przypadku utraty dokumentacji na skutek zdarzeń losowych jej odtworzenie mogło nastąpić w ramach współdziałania w toku postępowania podatkowego organów podatkowych i podatnika. W rozpoznawanej sprawie odtworzenie dokumentacji mogło nastąpić dodatkowo w oparciu o dane i zapisy komputerowe dokonane przez biuro rachunkowe prowadzące rozliczenia podatkowe w imieniu podatnika. Wobec jednak nieprzedstawienia dokumentacji w formie oryginałów lub duplikatów faktur nie było możliwe przyjęcie podatku naliczonego w kwotach deklarowanych przez podatnika. Natomiast podatek należny prawidłowo przyjęto w oparciu o składane deklaracje VAT-7.
Wbrew zarzutom skargi Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy podatkowe zasad postępowania wyrażonych w art. 120, art. 122, art. 187 par. 1 i art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.
W skardze kasacyjnej od tego wyroku złożonej przez Eugeniusza W. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Sąd dokonując oceny o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie wyjaśnił w sposób dostateczny przesłanek, którymi się kierował. W uzasadnieniu wyroku nie odniesiono się do argumentów podnoszonych w skardze oraz dodatkowych pismach procesowych dotyczących dodatkowych wniosków dowodowych. Sąd nie ustosunkował się do rozbieżnej oceny deklaracji podatkowych VAT-7 w zakresie podatku należnego i naliczonego, wskazywanych uchybień w prowadzeniu postępowania kontrolnego, przebiegu postępowania dowodowego, odmiennej oceny w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Braki uzasadnienia we wskazanym zakresie wskazują na to, iż brak było podstaw do stwierdzenia, iż zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem zasad określonych w art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej.
W dodatkowo złożonym piśmie procesowym, stanowiącym polemikę z treścią odpowiedzi na skargę kasacyjną udzieloną przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. podkreślono, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku potwierdza przyjęcie przez Sąd ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe bez poddania ich jakiejkolwiek weryfikacji. Nie odniesiono się w tym uzasadnieniu do zarzutów prowadzenia czynności kontroli skarbowej z naruszeniem obowiązujących zasad oraz braku współdziałania ze strony organów podatkowych przy odtworzeniu skradzionej dokumentacji.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją dotychczasową argumentację w zakresie istnienia podstaw do wydania decyzji przez organy podatkowe. Opowiedział się też w całości za oceną, która stanowiła podstawę zaskarżonego wyroku we wszystkich kwestiach spornych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Stosownie do art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 - zwanej dalej p.p.s.a./ skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis /przepisy/ prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez Sąd Administracyjny pierwszej instancji. Z kolei przepis art. 174 p.p.s.a. dopuszcza dwie podstawy kasacyjne:
- naruszenie /przez Sąd - art. 173 par. 1/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,
- naruszenie /przez Sąd/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy Sąd Administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów /por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r. IV CKN 1518/00 - OSNC 2001 nr 3 poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r. FSK 299/04 - nie publ./. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i 3 p.p.s.a./, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.
Przystępując do rozpoznania skargi kasacyjnej stosownie do granic w niej wyznaczonych stwierdzić należy, iż pełnomocnik skarżących powołał się na podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucając naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Przedstawiona w ten sposób podstawa skargi kasacyjnej nie odpowiada wymogom określonym w art. 174 pkt 2 i art. 176 p.p.s.a. We wniesionej skardze kasacyjnej nie zakwestionowano bowiem naruszenia tak przepisów regulujących sądowe postępowania dowodowe jak i nie podważono prawidłowości przeprowadzonej przez Sąd oceny, że organy obu instancji dokonały zgodnie z prawem ustalenia stanu faktycznego.
Zarzucając bowiem naruszenie przepisów postępowania, strona powinna wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd, jeżeli uchybienie im mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Należy podkreślić, iż naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, jako podstawa skargi kasacyjnej dotyczy postępowania sądowoadministracyjnego a nie postępowania przed organami administracji publicznej.
Dodatkowo dla uznania za usprawiedliwioną podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie wystarcza samo wskazanie naruszenia przepisów postępowania, ale nadto wymagane jest, aby skarżący wykazał, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub skali, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego w sprawie orzeczenia /por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 29 listopada 1996 r., III CKN 14/96 - OSP 1997 nr 3 poz. 65; postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 10 lutego 1997 r., I CKN 57/96 - OSNC 1997 nr 7-8 poz. 82; postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 12 czerwca 1997 r., III CKN 91/97 - nie publ.; wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24 kwietnia 2003 r. I CKN 317/01 - nie publ./.
W rozpoznanej skardze kasacyjnej nie wskazano przepisów z zakresu postępowania sądowego oraz nie podjęto jakiejkolwiek próby wskazania skutków dla skarżonego wyroku popełnionego przez Izbę Skarbową naruszenia prawa procesowego. Natomiast w uzasadnieniu skargi kasacyjnej błędnie jako jej podstawę wskazano uchybienia organów orzekających obu instancji przepisom proceduralnym ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Kwestionując bowiem ocenę Sądu w zakresie mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego /nie wskazano jednak konkretnych przepisów tego prawa/ oraz przepisów postępowania odwołano się do ogólnych zasad postępowania podatkowego.
Powołano się bowiem na wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej zasadę praworządności oraz komentując przebieg postępowania podatkowego odwołano się do przesłanek zawieszenia postępowania wyrażonych w art. 201 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./.
W tej sytuacji ponownie należy zauważyć, że Sąd, który wydał zaskarżony wyrok, działał na podstawie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /p.p.s.a./. W skardze kasacyjnej jej autor poza powołaniem się na treść przepisów art. 173 par. 1 i art. 174 pkt 2 tej ustawy stanowiących o prawie do zaskarżenia wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych oraz o podstawach skargi kasacyjnej /środka odwoławczego/ nie wskazał konkretnych przepisów postępowania, których naruszenia dopuścił się sąd pierwszej instancji. Powołane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przepisy Ordynacji podatkowej oraz ustawy o kontroli skarbowej nie znajdowały zastosowania w postępowaniu sądowym.
Będąc zatem związanym granicami skargi kasacyjnej /art. 183 par. 1 p.p.s.a./ Naczelny Sąd Administracyjny obowiązany jest przyjąć jako wiążący w sprawie stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku. Odnosi się to również do oceny dotyczącej braku dokumentacji stanowiącej podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towarów i usług i to niezależnie od przyczyn, które to spowodowały. Brak bowiem zarzutów naruszenia konkretnych przepisów postępowania sądowego uniemożliwiał weryfikację oceny podjętej w tym zakresie przez sąd pierwszej instancji.
Te same uwagi należy odnieść do kolejnych zarzutów stanowiących polemikę z oceną zebranych dowodów dokonaną przez organy podatkowe i zaaprobowaną przez Sąd w zakresie niezbędnym do przyjęcia podatku należnego oraz wpływu braku dokumentacji podatkowej na rozliczenie w podatku dochodowym od osób fizycznych. Autor skargi kasacyjnej w tym zakresie nie wskazał nie tylko przepisów, których naruszenia dopuścił się Sąd w zaskarżonym wyroku lecz również tych przepisów prawa materialnego i procesowego, które miały zastosowanie przed organami orzekającymi. Uniemożliwia to Sądowi jakąkolwiek weryfikację zasadności tak sformułowanego zarzutu, nie odwołującego się w ogóle do przepisów mających zastosowanie w sprawie. Ponownie bowiem przypomnieć należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną mógł uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Niewskazanie przepisów, które zostały naruszone uniemożliwia zbadanie podnoszonych w skardze kasacyjnej zarzutów i to zarówno odnoszących się do ustaleń faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia jak i mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego.
W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu na mocy art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania oparto na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.