Wyrok NSA z 30 czerwca 2005 r., FSK 1981/04

Sąd

Naczelny Sąd Administracyjny

Rozpoznanie

w dniu 30 czerwca 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Katarzyny U.–J.

Od orzeczenia

od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 kwietnia 2004 r., sygn. akt I SA/Po 545/02

Skład

Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Piotr Kiss
Krzysztof Kołtan protokolant

Sprawa

w sprawie ze skargi Katarzyny U.–J. na decyzję Izby Skarbowej w Z. Ośrodek Zamiejscowy w G.. z dnia 15 stycznia 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

Wyrokiem z 8 kwietnia 2004 r. I SA/Po 545/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Katarzyny U.-J. na decyzję Izby Skarbowej w Z. Ośrodka Zamiejscowego w G. z 15 stycznia 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że:

Urząd Skarbowy w G., decyzją z dnia 25 września 2001 r. (...) ustalił skarżącej podatek dochodowy za 1999 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w kwocie 84.553,50 zł.

Uzasadniając decyzję organ wskazał, że w myśl art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i zgromadzonych w tym roku dochodów, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych.

Na podstawie zebranego materiału informacyjnego przez ustalił, że podatniczka 30 listopada 1999 r. zakupiła nieruchomość za kwotę 667.000 zł, kwotę 500.250 zł pokrywając z kredytu udzielonego przez Bank (...) S.A. w G., a kwotę 166.750 zł regulując z własnych środków finansowych. Skarżąca w 1999 r. wykazując dochody w wysokości 108.992,42 zł, na które składały się dochody z działalności gospodarczej w wysokości 106.675,48 zł zasiłki z ubezpieczenia społecznego w wysokości 2.049,60 zł i nadpłata podatku dochodowego za 1998 r. w wysokości 267,34 zł poniosła wydatki w kwocie 209.222,14 zł. Urząd skarbowy wezwał ją do złożenia informacji o sytuacji majątkowej oraz poniesionych w latach 1995- 1999 wydatkach i źródłach ich finansowania.

Podatniczka oświadczyła, iż dnia 19 listopada 1992 r. otrzymała od matki, Ireny U. darowiznę w wysokości 30.000 USD - przedstawiając na tę okoliczność kserokopię umowy darowizny i poinformowała, że walutę przechowywała w domu. Z treści umowy darowizny wynikało, że wszelkie koszty związane z umową, a więc także podatek od darowizny obciążają matkę skarżącej. W rejestrze zgłoszonych do urzędu skarbowego umów darowizn nie było darowizny powołanej przez podatniczkę. Zgodnie z ustawą z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od darowizn /Dz.U. nr 45 poz. 207 ze zm./ kwota wolna od podatku od darowizn dla I grupy podatkowej w listopadzie 1992 r. wynosiła 32.450.000 zł.

W piśmie z dnia 29 stycznia 2001 r. Irena U. oświadczyła, że w momencie przekazania córce kwoty 30.000 USD, posiadała oszczędności w kwocie 70.000 USD, które pochodziły z okresu od 1972 r. do 1991 r. i przechowywane były w domu. W latach 1972-1975 matka skarżącej wraz z mężem prowadziła gospodarstwa rolne o powierzchni 24 ha, a w 1975 roku ziemia została przekazana na Skarb Państwa w zamian za rentę rolniczą, która jest pobierana do dnia dzisiejszego, natomiast inwentarze i majątek został sprzedany. W latach 1976-1991 Irena U. prowadziła wraz z mężem hodowlę lisów, którą sprzedała w 1991 r. po śmierci męża. W odpowiedzi na pismo urzędu skarbowego w przedmiocie uściślenia przedstawionych przez matkę skarżącej informacji, wskazano, iż hodowla lisów prowadzona była od 1976 r. a pogłowie hodowli wynosiło przeciętnie 500 sztuk lisów rocznie. Z tej hodowli rodzice skarżącej osiągali dochody w wysokości 750.000 zł netto rocznie /według. cen z lat osiemdziesiątych/, odkładając rocznie z tej kwoty ok. 5.000 USD. W latach 1976-1979 z posiadanych środków finansowych zbudowali dom jednorodzinny za kwotę 350.000 ówczesnych złotych. Jesienią 1989 r. posiadane oszczędności w kwocie 45.000 USD zostały sprzedane, po czym pod koniec 1989 r. korzystając ze spadku ceny dolara kupiono 70.000 USD.

Urząd Skarbowy ustalił, że hodowlę lisów rodzice skarżącej prowadzili do 1989 r., a nie jak wskazano do 1991 r. Do 1985 r. hodowla miała rozmiar 18 sztuk stada podstawowego, a od 1986 r. 10 sztuk stada podstawowego. W oparciu o informacje uzyskane od Krajowego Związku Hodowców Zwierząt Futerkowych w Warszawie oraz Instytutu Ekonomiki Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej w Warszawie ustalono plenność lisów polarnych. Na podstawie dokonanych ustaleń przyjęto, że roczna produkcja, w prowadzonej przez małżonków U. hodowli, kształtowała się do 1985 r. w liczbie ok. 160 sztuk lisów, a od 1986 r. w liczbie ok. 90 sztuk lisów rocznie. W oparciu o informacje zawarte w składanych przez Irenę U. zeznaniach do wymiaru podatku rolnego od dochodów z działów specjalnych za lata 1985-1989 ustalono, że roczny dochód netto z jednej samicy stada podstawowego wynosił 6.000 zł, a w przypadku 18 sztuk samic dochód roczny wyniósł 108.000 zł, zaś od 10 sztuk samic wyniósł 60.000 ówczesnych złotych. Z zawartych przez Irenę U. z Przedsiębiorstwem Obrotu Surowcami Włókienniczymi i Skórzanymi w S. umów kontraktacyjnych wynikało, że rodzice skarżącej byli zobowiązani do dostarczania w ramach hodowli, skór uzyskanych od 10 sztuk samic.

Ustalono również, że prowadzona działalność, rocznie rodzicom skarżącej przynosiła 50% przeciętnego wynagrodzenia. Równocześnie na podstawie przeciętnych miesięcznych wydatków w gospodarstwach domowych w 1985 r. zawartych w roczniku statystycznym za 1987 r. ustalono, że koszty utrzymania rodziny wynosiły 18.930 zł. W oparciu o złożone przez małżonków U. zeznania z dochodów uzyskanych z hodowli lisów oraz kurs dolara obowiązujący w latach 1985-1989, organy podatkowe ustaliły, że osiągane dochody pozwalały na zakup w 1985 r. - 657,33 USD, w 1986 r. - 270,55 USD, w 1987 r. - 171,13 USD, w 1988 r. - 107,79 USD, a w 1989 r. - 9 USD. Wskazywane przez Irenę U. i jej męża w latach 1985-1989 dochody nie stwarzały możliwości zaoszczędzenia w tym czasie 5.000 USD rocznie. Ustalono, że rodzice skarżącej z dochodów z hodowli lisów, łącznie za lata 1980-1989 mogli zakupić około 6.500 USD. W tym okresie małżonkowie U. ponosili wydatki na prowadzenie gospodarstwa domowego, wychowanie i wykształcenie trójki dzieci. Tak więc za niewiarygodne uznano oświadczenie Ireny U. o osiąganiu dochodu z hodowli w granicach 750.000 zł netto i odkładaniu 5.000 USD rocznie.

Różnica między wydatkami kontrolowanej w 1999 r. a dochodami z jawnych źródeł, w kwocie 112,737,81 zł uznana została za przychód nie mający pokrycia w ujawnionych źródłach i podlegający opodatkowaniu stawka 75%.

Decyzją z dnia 15 stycznia 2002 r. (...) Izba Skarbowa w Z. Ośrodek Zamiejscowy w G. utrzymał w mocy opisaną decyzję wymiarową.

Rozpoznając wniesioną skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych. Według ust. 3 art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Nie budziło wątpliwości w sprawie, iż w 1999 r. skarżąca osiągnęła dochody w wysokości 108.992,42 zł. Na podstawie złożonych przez nią informacji ustalono, że w tym samym roku poniosła wydatki na utrzymanie, zapłatę ceny nabytej nieruchomości i koszty pobranego kredytu w łącznej kwocie 221.730,23 zł.

Kwestią sporną była wiarygodność umowy darowizny, przedłożonej przez skarżącą na okoliczność przekazania jej przez matkę kwoty 30.000 USD.

W celu wykazania źródła pokrycia wydatków skarżąca mogła skorzystać ze wszystkich środków dowodowych przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Przepis art. 194 ustawy Ordynacja podatkowa nadawał szczególną wagę dokumentom urzędowym i przypisywał im większą moc dowodową niż dokumentom prywatnym, jeżeli wydał jej kompetentny organ w przewidzianej prawem formie. Dokumentom prywatnym nie przysługiwała żadna szczególna moc dowodowa. Dokument taki stanowił jedynie dowód tego, że osoba, która go podpisała, złożyła zawarte w nim oświadczenie. Dokumenty prywatne podlegały swobodnej ocenie prawdziwości zawartych w nich zapisów i podobnie jak dokumenty urzędowe dopuszczały możliwość przeprowadzenia stosownego przeciwdowodu. "Przed rozpatrzeniem materiału dowodowego organ jest obowiązany do wysłuchania wypowiedzi stron co do przeprowadzonych dowodów, zgromadzonych materiałów oraz wszystkich głoszonych żądań. Obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego jest związany ściśle z zasadą swobodnej oceny dowodów. Podkreśla się, iż swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem reguł tej oceny, tj.:

po pierwsze - opierać się należy na materiale dowodowym zebranym przez organ, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w przepisach prawa, po drugie - ocena powinna być opata na wszechstronnej ocenie całokształtu materiału dowodowego, po trzecie - organ powinien dokonać oceny znaczenia i wartości dowodów dla toczącej się sprawy, z zastrzeżeniem ograniczeń dotyczących dokumentów urzędowych, które mają na podstawie art. 76 par. 1 Kpa szczególną moc dowodową, organ może odmówić wiary określonym dowodom, jednakże dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej ich oceny, po czwarte - rozumowanie, w wyniku którego ustala istnienie innych okoliczności faktycznych, powinno być zgodne z prawidłami logiki.

Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący: dokonały oceny przedstawionego dowodu i wykazały bezpodstawność twierdzeń skarżącej. Skarżąca nie udowodniła, że poniesione wydatku znajdowały pokrycie w ustalonym źródle dochodów, ani posiadanych zasobach majątkowych. Zarówno w odwołaniu, jak i skardze skarżąca, nie podważyła ustaleń dokonanych w sprawie i nie przedstawiła jakichkolwiek innych argumentów wskazujących, że ustaleń dokonano z naruszeniem zasad postępowania dowodowego.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Katarzyna U.-J. zarzucając:

• naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 1 oraz ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. i tym samym nieuprawnione uznanie dochodu uzyskanego przez skarżącą w związku z zawarta w dniu 19 listopada 1992 r. umową darowizny, za przychód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach,
• naruszenie przepisów prawa procesowego, poprzez błędne uznanie za prawidłowy stan faktyczny, ustalony przez organ administracyjny II instancji w zakresie nie uznania za dowód w sprawie umowy darowizny z dnia 19 listopada 1992 r. czym naruszono przepis ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z dnia 30 sierpnia 2003 r., opisany w art. 141 par. 1, nakładający na Sąd obowiązek zawarcia w uzasadnieniu wyroku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy wniosła o zmianę zaskarżonego orzeczenia w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego na rzecz skarżącej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uwzględnił kluczowego dla sprawy dowodu w postaci umowy darowizny zawartej w dniu 19.11.1992 r. pomiędzy Katarzyną U.-J., a jej matką - Ireną U. Fakt, iż darczyńca /Irena U. zobowiązała się do pokrycia wszelkich kosztów związanych z zawartą umową/ nie uiścił wymaganego podatku od darowizny, nie przesądzał o skuteczności zawartej umowy i nie miał żadnego związku z rozpatrywaną sprawą. Zgodnie z art. 180 ust. 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należało dopuścić wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Umowa darowizny została zawarta zgodnie z przepisami prawa cywilnego i stanowi dowód na to, że podatniczka wymienioną tam kwotę pieniędzy otrzymała, a co za tym idzie, nie miała żadnych nieujawnionych źródeł przychodu. Ponadto, umowa darowizny jako dokument prywatny korzysta z domniemania autentyczności oświadczenia tego, co jest w nim napisane.

Podstawą nieuwzględnienia przez Sąd dowodu z darowizny, był rzekomy brak zdolności finansowej darczyńcy na pokrycie darowanej kwoty. W momencie ogłoszenia zaskarżonego wyroku toczyło się równolegle postępowanie sądowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu nie ujawnionych źródeł przychodu Ireny U., które do dzisiaj nie zostało jeszcze zakończone prawomocnym orzeczeniem w sądowym toku postępowania. W postępowaniu, w sprawie Katarzyny U.-J., oparto się na materialne dowodowym zgromadzonym w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego wobec pani Ireny U. W toku postępowania podatkowego organy podatkowe natomiast zweryfikowały zgromadzony tam materiał na niekorzyść skarżącej, czego skutkiem było odmówienie uznania wiarygodności umowy darowizny kwoty 30.000 USD.

Skutkiem takiego postępowania było oparcie zaskarżonego orzeczenia na niepełnym materiale dowodowym. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, iż Sąd oddalając skargę oparł się na zeznaniach podatkowych Ireny U., dotyczących prowadzonej hodowli lisów w latach 1985-1989. To treść tych zeznań miała decydujący wpływ na uznanie, iż Irena U. nie mogła posiadać kwoty 30.000 USD, jaką miała podarować córce. Tymczasem w prowadzonym postępowaniu podatkowym wobec matki skarżącej ustalono, iż Irena U. hodowlę lisów prowadziła już od roku 1976. tak wiec, jak wynika z materiałów zgromadzonych w postępowaniu, matka skarżącej, prowadziła przez 14 lat powszechnie uważane w tamtych czasach /1976-1989/ za niezwykle dochodowe przedsięwzięcie, jakim była hodowla lisów. Tymczasem Sąd opierając się jedynie na materiałach ze schyłkowego okresu tej hodowli /ostatnie 5 lat/, uznał, iż pozostałe 2/3 okresy tej hodowli było również niedochodowego, wbrew temu, co twierdziła Irena U. Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekając, iż Irena U. nie miała tyle oszczędności, aby obdarować córkę kwotą 30.000 USD, nie uwzględnił wszystkich okoliczności faktycznych sprawy.

Należało wziąć pod uwagę również fakt, iż podatniczka osiągnęła dodatkowy dochód w związku z ogromnymi wahaniami kursów na rynku walut w końcu lat osiemdziesiątych. Jesienią 1989 r. w związku z nagłym wzrostem kursu dolara amerykańskiego sprzedała swoje oszczędności w kwocie ok. 45.000 USD, w cenie 9.600 zł za jednego dolara. Jednak pod koniec roku 1989, w związku z gwałtownym spadkiem waluty dokonała ponownego zakupu /70.000 USD/, tym razem płacąc za jednego dolara amerykańskiego jedynie ok. 6.400 zł. Operacja ta przyniosła dodatkowe dochody biorąc pod uwagę fakt, iż różnica w kursie wynosiła około 1/3 początkowej wartości.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził:

Skarga kasacyjna Katarzyny U.-J. na uwzględnienie nie zasługiwała.

Sądy administracyjne powołane zostały do sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, również w sprawach indywidualnych z zakresu tej administracji. Kontrola taka sprawowana jest pod względem zgodności z prawem - art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ w zw. z art. 3 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. Sądy tego rodzaju nie orzekają w inny, bezpośredni sposób o prawach i obowiązkach stron postępowania administracyjnego.

Sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, a postępowanie dowodowe przeprowadza jedynie wyjątkowo: z urzędu lub na wniosek stron z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie powoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie /art. 106 par. 1 i par. 3 Prawa... W rozpoznawanej sprawie nie było potrzeby prowadzenia takiego postępowania, bowiem przedmiotem sporu była ocena dowodu znajdującego się w aktach sprawy administracyjnej.

Zgodnie z art. 174 pkt 2 prawa o postępowaniu... podstawą kasacyjną może być naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zarzucając Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu naruszenie art. 141 par. 1 Prawa... autor skargi nie wskazał na czym naruszenie to w ogóle polegało i jaki był jego /ewentualny/ istotny wpływ na wynik sprawy /treść wyroku/.

Wymieniony przepis stanowił, iż "Uzasadnienie wyroku sporządza się z urzędu w terminie czternastu dni od dnia ogłoszenia wyroku albo podpisania sentencji wydanego na posiedzeniu niejawnym, z zastrzeżeniem par. 2".

Z kolei zgodnie z przepisami art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowy od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./.:

• "Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności:... przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach",
• "Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania".

Treść tych przepisów była już cytowana, zarówno w zaskarżonej decyzji wymiarowej jak i w skarżonym wyroku WSA.

W myśl art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu... dopuszczalną podstawą kasacyjną, obok naruszenia przepisów procesowych jest naruszenie /przez Sąd/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Równocześnie art. 176 ustawy wymaga aby wskazane podstawy kasacyjne zostały przez skarżącego uzasadnione. W konkretnej sprawie autor skargi miał obowiązek wskazać na czym polegała nieprawidłowa wykładnia wymienionych przepisów prawa materialnego dokonana przez Sąd I instancji przy badaniu zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wymiarowej i jaka - zdaniem piszącego - była wykładnia właściwa.

Zarzut naruszenia prawa materialnego w skardze kasacyjnej Katarzyny U.-J. nie został uzasadniony w ogóle.

Przy ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym sprawy, które to ustalenia, jw., zostały ocenione przez WSA jako zgodne z procedurą podatkową, nie można było skutecznie zarzucić Sądowi naruszenia prawa materialnego.

Art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu... stanowił, że Sąd rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Nie mógł zatem ponownie nadać sprawy wymiaru podatku w jej całokształcie czego zdawał się oczekiwać autor skargi kasacyjnej. Przedmiotem tego środka ponownego był bowiem wyrok WSA /art. 173 par. 1 Prawa.../.

Wobec braku uzasadnionych podstaw kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.