Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 maja 2004 r. SA/Bd 3010/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę Kazimierza K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 22 września 2003 r. którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 6 czerwca 2003 r. ustalającą wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 1999 r. w wysokości 135.608,30 zł.
W uzasadnieniu swojego stanowiska organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i zwolnionych od tego podatku na podstawie odrębnych przepisów. Opodatkowaniu podlegają dochody uzyskiwane ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy w tym m.in. z "innych źródeł" /pkt 9/; definicję przychodów z "innych źródeł" zawiera art. 20 ust. 1 ustawy, który wymienia wśród nich także przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.
Art. 20 ust. 3 ustawy stanowi, że wysokość tych przychodów ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Z przepisu tego wynika także reguła dowodzenia, zgodnie z którą zaistnienie obiektywnej okoliczności polegającej na ujawnieniu przychodów przewyższających znane organowi podatkowemu wpływy, stwarza domniemanie o osiąganiu przychodów z nieujawnionych źródeł - co powoduje, że ciężar dowodu przeciwnego spoczywa na tym, kto podważa to domniemanie.
Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że organ I instancji przeprowadził w sprawie obszerne postępowanie wyjaśniające i dokonał szczegółowej analizy całości materiału dowodowego na okoliczność wysokości i źródła przychodów osiągniętych w 1999 r., wydatków poniesionych w tym roku oraz możliwości zgromadzenia zasobów finansowych w latach wcześniejszych. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ I instancji ustalił, że w 1999 r. małżonkowie Krystyna i Kazimierz K. ponieśli wydatki w łącznej wysokości 11.655.714,14 zł natomiast uzyskane w tym roku przychody wyniosły 11.294.092,34 zł, zatem kwota 361.621,80 zł stanowi nadwyżkę znanych wydatków nad znanymi przychodami. Organ kontroli stwierdził, że brak jest podstaw do uznania, że sporna kwota wydatków została pokryta z dochodów osiągniętych przed 1999 r. Ocenę taką sformułował na podstawie analizy wyników finansowych uzyskanych przez małżonków, wyodrębniając dwa okresy istotne dla sprawy, w których osiągali przychody i ponosili wydatki, obejmujące lata 1972-1990 i 1991-1996.
Podatnicy kwestionowali w toku postępowania uwzględnione przez organy ich możliwości zarobkowe oraz ponoszone koszty utrzymania. Rozważając zasadność zarzutów w zakresie ustaleń za okres 1972-1990 organ odwoławczy uwzględnił, że Kazimierz K. był zatrudniony na stanowisku klasyfikatora żywca w ZM "T." w T. w okresie od 1968 do 1977 r. oraz GS "SP" w C. w okresie 1977-1983 i ponownie w ZM "T." w T. w okresie 1983-1996 r. na stanowisku mistrza magazyniera. Za te okresy Kazimierz K. nie przedstawił żadnych dowodów dotyczących uzyskiwanych wynagrodzeń; takich zaświadczeń nie przedstawiła także Krystyna K. co do okresu otrzymywania wynagrodzenia za pracę kelnerki w latach 1973-1989 r. i ewentualnych zasiłków z tytułu urodzenia i wychowywania dzieci.
Skarżący jedynie wyjaśnił, że otrzymywał /podobnie jak skarżąca/ wynagrodzenie ze stosunku pracy w wysokości podobnej do przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce uspołecznionej.
Z inicjatywy organu kontroli skarbowej zostały udokumentowane jedynie wynagrodzenia uzyskiwane przez podatnika w okresie 1983-1990. Za pozostałe okresy posiłkowano się danymi statystycznymi.
Co do wynagrodzenia za okres 1978-1980 i 1985-1987, organy nie uwzględniły ewentualnego zasiłku z tytułu urodzenia i wychowania dzieci przez Krystynę K. ponieważ małżonkowie w żaden sposób nie potrafili podać tych wartości, nawet w przybliżeniu.
Wobec braku innych danych, organ przyjął wielkość wydatków na pokrycie bieżących kosztów utrzymania rodziny w oparciu o dane statystyczne dotyczące przeciętnych miesięcznych wydatków na jedną osobę w gospodarstwach domowych.
Jedynym udokumentowanym wydatkiem był zakup działki w T. przy ul. G. w 1990 r. za kwotę 42.600.000 st. zł.
Porównując dochody uzyskane z tytułu zatrudnienia /wynagrodzenie ustalone na podstawie przeciętnych miesięcznych płac netto/ w łącznej kwocie 26.789.031 zł oraz koszty utrzymania ustalone w oparciu o przeciętne miesięczne rozchody na jedną osobę w gospodarstwach według danych GUS, w łącznej wysokości 32.810.298 zł, organy uznały, że dochody te wystarczały wyłącznie na życie poniżej przeciętnego poziomu określonego statystycznie.
Poniesiony wydatek na zakup działki wskazuje na uzyskiwanie dodatkowych dochodów. Organ odwoławczy wskazał, że podatnicy powoływali się w trakcie postępowania na okoliczność uzyskiwania wysokich dodatkowych dochodów: przez Krystynę K. z napiwków w okresie zatrudnienia jako kelnerki, a Kazimierza K. - napiwków uzyskiwanych w związku z pracą w charakterze klasyfikatora żywca. Organ kontroli do hipotetycznych jedynie wyliczeń przyjął zeznane przez podatników wielkości z tego tytułu, tj. 1.309.828 st. zł, jako możliwe do uzyskania przez Krystynę K. i 121.484.320 st. zł przez Kazimierza K. W ocenie organu odwoławczego nawet przyjęcie wielokrotności napiwków pozwoliłoby na zgromadzenie jedynie oszczędności wydatkowanych na zakup nieruchomości. Podkreślono jednak, że organ odwoławczy nie uznał uprawdopodobnienia przez skarżących oszczędności z tego tytułu.
Odnośnie do okresu 1991-1996 organ I instancji uwzględnił w przychodach przychody udokumentowane, tj. faktycznie uzyskane wynagrodzenia z tytułu zatrudnienia, renty, zasiłku, wykazane wynagrodzenia z tytułu działalności gospodarczej, uzyskany kredyt oraz przychody ze sprzedaży nieruchomości.
Po stronie wydatków uwzględniono wszystkie udokumentowane i faktycznie poniesione wydatki oraz statystycznie ustalone koszty utrzymania rodziny na podstawie przeciętnych wydatków w gospodarstwach domowych. Z porównania danych wynika, że wydatki /poza kosztami utrzymania/ poniesione w latach 1991-1994 przekraczają znacznie udokumentowane dochody.
Jako źródło przychodów podatnicy wskazywali ponadto sprzedaż obligacji i akcji oraz sprzedaż wyposażenia mieszkania /wartości 4.000 zł/. Kazimierz K. zeznał, że w 1991 r. zakupił od pracowników ZM "T." obligacje Skarbu Państwa, część z nich przeznaczył na zakup akcji ze zniżką 50% "P." w C. i Banku (...). Wskazał, że ze sprzedaży akcji zarobił co najmniej 1 mld st. zł, natomiast ze sprzedaży obligacji zarobił także 1 mld st. zł /na ich zakup wydatkował 1.250.000 st. zł/.
Organy obu instancji stanęły na stanowisku, że podatnik nie uprawdopodobnił, że z tytułu sprzedaży papierów wartościowych uzyskał przychód w wysokości 2 mld st. zł, na tę okoliczność zaoferowano jedynie dowód z zeznań stron.
Organ zauważył, że nawet po dodaniu do dochodów za lata 1991-1996 hipotetycznych dodatkowych dochodów z tytułu sprzedaży obligacji, akcji i wyposażenia mieszkania, ewentualne dochody uzyskane w tych latach przewyższyłyby poniesione wydatki jedynie o kwotę 202.044,86 zł, natomiast w oświadczeniu o stanie majątku na dzień 31 grudnia 1997 r. skarżący wykazali kwotę 800.000 zł jako środki pieniężne zaangażowane w działalność gospodarczą oraz oszczędności w gotówce w kwocie 500.000 zł.
Brak dowodów sprzedaży akcji i obligacji uniemożliwił organowi uznanie zeznanych kwot za rzeczywiście osiągnięte dochody z tego źródła.
Nieuwzględnienie premii gwarancyjnej ze zlikwidowanej w 1995 r. książeczki mieszkaniowej, nastąpiło z powodu niemożliwości ustalenia jej wysokości, bowiem skarżący nie pamiętali tych danych, a zbyt długi upływ czasu uniemożliwiał ich uzyskanie z innych źródeł.
Organ uznał za nieuzasadnione żądanie podatników uwzględnienia przychodów ze sprzedaży dewiz i złota, w tym sprzedaży dewiz na kwotę 80.000 zł w 1997 r. - na tę okoliczność zaoferowano jedynie twierdzenia stron, żaden ze wskazanych przed podatnika kantor nie potwierdził transakcji.
W skardze do Sądu, w ślad za argumentacją zawartą w odwołaniu, skarżący zarzucił:
- naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 30 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych
- naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, w tym art. 120, 121 par. 1, 122, 124, 180 par. 1, 187 par. 3 Ordynacji podatkowej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną, w związku z tym na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł o jej oddaleniu.
Sąd uznał, że organy podatkowe w sposób wyczerpujący zebrały możliwy do uzyskania w okolicznościach sprawy materiał dowodowy i poddały go wnikliwej ocenie tym samym nie dopuściły się naruszenia wskazanych w skardze przepisów procesowych.
Wysokość nadwyżki wydatków poczynionych w roku podatkowym nad ujawnionymi przychodami nie była sporna, natomiast wnioski wyprowadzone z materiału dowodowego, iż nadwyżka ta nie pochodziła ze źródeł wcześniej opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania są uzasadnione, bowiem skarżący ani jego małżonka nie uprawdopodobnili że mieli możliwość zgromadzenia majątku z ujawnionych i opodatkowanych źródeł.
W tym stanie rzeczy uzasadnione było ustalenie - w oparciu o przywołane w zaskarżonej decyzji przepisy prawa materialnego - zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów.
W skardze kasacyjnej zaskarżono w całości wyrok WSA, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 233 par. 1 Kpc w zw. z art. 106 par. 3 i par. 5 p.p.s.a. poprzez odstąpienie od wszechstronnego rozważenia zebranego materiału.
W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi zarzucono, że Sąd nie ustosunkował się do twierdzenia skarżącego, że przed 1 stycznia 1997 r. dysponował wraz z żoną majątkiem pozwalającym na sfinansowanie nadwyżki wydatków nad przychodami w badanym roku podatkowym.
Według skarżącego dowodzi tego fakt wydatkowanie w styczniu 1997 r. na zakup żywca kwoty o 304.229,98 zł wyższej niż wysokość uzyskanych na ten cel kredytów bankowych.
Sąd nie ustosunkował się również do zarzutu bezzasadnego posługiwania się wielkościami statystycznymi, a według skarżącego niedopuszczalne jest przy ustalaniu dochodu, nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach, opieranie się na domniemaniach.
Przede wszystkim jednak skarżący zakwestionował prawidłowość przeprowadzonego postępowania dowodowego. Sąd bezpodstawnie zakwestionował moc dowodową zeznań świadków wypowiadających się w kwestii możliwości zgromadzenia znacznego majątku przez małżonków K., nie uwzględniając okoliczności, że skarżący nie są w stanie wykazać /z uwagi na upływ czasu i nieliczenia się z potrzebą wykazywania w przyszłości źródeł pochodzenia majątku/ przy pomocy dokumentów rzeczywistej wysokości przychodów uzyskiwanych we wcześniejszym okresie, poprzedzającym kontrolę skarbową.
Sąd niezasadnie zakwestionował możliwość uzyskania znacznych środków z obrotu obligacjami i akcjami, mimo potwierdzenia przez świadków twierdzeń skarżącego, fakt ten dowodzi, że błędne są ustalenia faktyczne.
Sąd nie pokusił się o sprawdzenie czy skarżący nabył akcje podmiotów wymienionych w zeznaniach, lecz oparł się na stanowisku organów podatkowych. Organy te dowolnie oceniły zebrany materiał dowodowy, a Sąd bezpodstawnie rozstrzygnął istniejące wątpliwości na niekorzyść podatnika.
Organ I instancji analizował możliwości zarobkowe Kazimierza K. poczynając od 1972 r., w sytuacji, gdy z wyjaśnień podatnika wynikało, że pracował on od 1968 r.
Sąd nie odniósł się do zarzutu zgłoszonego w tym zakresie, jak również w zakresie wielkości przychodów uzyskanych przez Kazimierza K. w związku z pracą w charakterze klasyfikatora żywca i Krystynę K. w charakterze kelnerki /w latach 1973-1989/. Sąd posługiwał się przy tym nieostrymi pojęciami doświadczenia życiowego, wiedzy powszechnej.
Sąd rozważył tylko przyjętą przez organy metodologię ustalenia przychodów i wydatków, nie zauważył natomiast tego, że organy podatkowe pominęły niektóre istotne dla sprawy okoliczności.
Dyrektor Izby Skarbowej w B. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej odrzucenie, ewentualnie oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.
Według organu wskazana w skardze podstawa kasacyjna uzasadniona została naruszeniem przepisów które nie miały w sprawie zastosowania /bowiem strony nie wnioskowały o przeprowadzenie dowodów z dokumentów, a Sąd nie przeprowadził ich również z urzędu/. Powinno to skutkować odrzuceniem skargi, bowiem NSA jest związany granicami skargi. Zarzuty dotyczące uzasadnienia wyroku nie są uzasadnione, bowiem Sąd rozważył zarzuty zawarte w skardze oraz wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia.
W piśmie procesowym z dnia 12 sierpnia 2005 r. skarżący podkreślił, że zasadnie wskazał na naruszenie art. 106 par. 3 p.p.s.a., bowiem Sąd pominął wniosek strony o przeprowadzenie dowodu z protokołu kontroli skarbowej.
Na rozprawie w Naczelnym Sądzie Administracyjnym pełnomocnicy skarżącego wnosili jak w skardze kasacyjnej, a pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w B. podtrzymała stanowisko zajęte w odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Stosownie do art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, poza nie występującymi w nin. sprawie, przypadkami nieważności postępowania, rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany wskazanymi w niej podstawami i wnioskami.
Skarżący jako podstawę zaskarżenia wyroku wskazał naruszenie przepisów postępowania, które według niego miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie na naruszenie art. 233 par. 1 Kpc w związku z art. 106 par. 3 i par. 5 p.p.s.a.
Przytoczona podstawa kasacyjna nie była usprawiedliwiona. Sąd administracyjny pierwszej instancji rozpoznaje skargę na ostateczną decyzję administracyjną nie będąc związany granicami skargi jest jednakże związany granicami danej sprawy /art. 134 par. 1 p.p.s.a./.
Sąd administracyjny orzeka w oparciu o akta sprawy /art. 133 par. 1 p.p.s.a/, po przeprowadzeniu rozprawy, w której strony postępowania mają prawo brać udział poprzez składanie stosownych żądań, wniosków i wyjaśnień /por. art. 106 par. 2 p.p.s.a./.
Zasadniczo jednak sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy /na które składają się również akta kontroli skarbowej - por. art. 133 par. 1 p.p.s.a/. Na podstawie art. 106 par. 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek strony przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.
Tylko w takim przypadku p.p.s.a. przewiduje odpowiednie stosowanie przepisów Kpc /por. art. 106 par. 5 p.p.s.a./.
W takim właśnie przypadku mógłby znaleźć zastosowanie wskazany jako naruszony zaskarżonym wyrokiem art. 233 par. 1 Kpc dotyczący swobodnej oceny dowodów przeprowadzonych w toku postępowania sądowego.
Przepis ten nie ma natomiast zastosowania w postępowaniu przed sądem administracyjnym, gdy Sąd - tak jak to miało miejsce w nin. sprawie - nie przeprowadza uzupełniającego postępowania dowodowego przewidzianego w art. 106 par. 3 p.p.s.a
Wobec tego, że strona nie wskazała w skardze kasacyjnej przepisu postępowania który został w sprawie naruszony i uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a Sąd kasacyjny będąc związany granicami skargi, nie jest uprawniony do poprawiania skargi i wskazywania przepisów, które strona powinna powołać /w świetle argumentacji zamieszczonej w środku zaskarżenia/, skargę kasacyjną, jako nie zawierającą usprawiedliwionych podstaw, należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.
Wniosek Dyrektora o odrzuceniu skargi uznano za nieuzasadniony, bowiem skarga kasacyjna odpowiadała wymogom formalnym przewidzianym w p.p.s.a., a nietrafne powołanie jako podstawy jej zaskarżenia wskazanych przepisów postępowania skutkuje jej oddaleniem, a nie odrzuceniem.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.