Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 maja 2004 r. SA/Bd 3011/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę Krystyny K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 22 września 2003 r. (...) wydaną w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodu za 1998 r.
Sąd uznał za zgodną z prawem decyzję organu odwoławczego utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 6 czerwca 2003 r., którą po ustaleniu, że podatniczka /prowadząca od 1997 r. Firmę "B."/ wraz z mężem Kazimierzem K. uzyskała w roku podatkowym przychody w wysokości 195.314,25 zł nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, ustalono zobowiązanie w podatku dochodowym na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 6 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ w wysokości 73.242,80 zł /równocześnie wymierzono podatek w tej samej wysokości małżonkowi skarżącej/.
Dyrektor Izby Skarbowej po przeanalizowaniu dowodów zgromadzonych przez organ kontroli, odnoszących się do wysokości przychodów uzyskiwanych przez małżonków K. w okresie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej /od 1976 r./, jak również dotyczących wcześniejszej pracy zawodowej Kazimierza K. /od 1972 r./ oraz porównując je z danymi dotyczącymi niezbędnych wydatków /przyjęte według informacji statystycznych o przeciętnych kosztach utrzymania, w związku z niedostarczeniem danych na ten temat przez podatników/ i wydatkami na zakup nieruchomości, samochodów, wydatkami mieszkalnymi wywiódł, że podatnicy nie byli w stanie zgromadzić przed analizowanym rokiem podatkowym oszczędności pochodzących z ujawnionych i opodatkowanych źródeł, które mogłyby posłużyć do sfinansowania różnicy między wydatkami dokonanymi w danym roku podatkowym, a ujawnionymi źródłami ich pokrycia /wydatki w wysokości 11.710.390,52 zł, przychody 11.515.076,27 zł/.
Sąd uznał, że dokonana przez organy orzekające w sprawie ocena materiału dowodowego nie nosi cech dowolności i jest wyczerpująca. W związku z tym oddalił skargę w której polemizowano z ustaleniami faktycznymi i kwestionowano ustalenie zobowiązania na podstawie ww. przepisów.
W skardze kasacyjnej zaskarżono w całości wyrok WSA, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 233 par. 1 Kpc w zw. z art. 106 par. 3 i par. 5 p.p.s.a. poprzez odstąpienie od wszechstronnego rozważenia zebranego materiału.
W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi zarzucono, że Sąd nie ustosunkował się do twierdzenia skarżącej, że przed 1 stycznia 1997 r. dysponowała wraz z mężem majątkiem pozwalającym na sfinansowanie nadwyżki wydatków nad przychodami w badanym roku podatkowym.
Według skarżącej dowodzi tego fakt wydatkowania w styczniu 1997 r. na zakup żywca kwoty o 304.229,98 zł wyższej niż wysokość uzyskanych na ten cel kredytów bankowych.
Sąd nie ustosunkował się również do zarzutu bezzasadnego posługiwania się wielkościami statystycznymi, a według skarżącej niedopuszczalne jest przy ustalaniu dochodu, nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach, opieranie się na domniemaniach.
Przede wszystkim jednak skarżąca zakwestionowała prawidłowość przeprowadzonego postępowania dowodowego. Sąd bezpodstawnie zakwestionował moc dowodową zeznań świadków wypowiadających się w kwestii możliwości zgromadzenia znacznego majątku przez małżonków K., nie uwzględniając okoliczności, że skarżący nie są w stanie wykazać /z uwagi na upływ czasu i nieliczenia się z potrzebą wykazywania w przyszłości źródeł pochodzenia majątku/ przy pomocy dokumentów rzeczywistej wysokości przychodów uzyskiwanych we wcześniejszym okresie, poprzedzającym kontrolę skarbową.
Sąd niezasadnie zakwestionował możliwość uzyskania znacznych środków z obrotu obligacjami i akcjami, mimo potwierdzenia przez świadków twierdzeń skarżącej, fakt ten dowodzi, że błędne są ustalenia faktyczne.
Sąd nie pokusił się o sprawdzenie czy małżonek skarżącej nabył akcje podmiotów wymienionych w zeznaniach, lecz oparł się na stanowisku organów podatkowych. Organy te dowolnie oceniły zebrany materiał dowodowy, a Sąd bezpodstawnie rozstrzygnął istniejące wątpliwości na niekorzyść podatniczki.
Organ I instancji analizował możliwości zarobkowe Kazimierza K. poczynając od 1972 r., w sytuacji, gdy z wyjaśnień podatnika wynikało, że pracował on od 1968 r.
Sąd nie odniósł się do zarzutu zgłoszonego w tym zakresie, jak również w zakresie wielkości przychodów uzyskanych przez Kazimierza K. w związku z pracą w charakterze klasyfikatora żywca i Krystynę K. w charakterze kelnerki /w latach 1973-1989/. Sąd posługiwał się przy tym nieostrymi pojęciami doświadczenia życiowego, wiedzy powszechnej.
Sąd rozważył tylko przyjętą przez organy metodologię ustalenia przychodów i wydatków, nie zauważył natomiast tego, że organy podatkowe pominęły niektóre istotne dla sprawy okoliczności.
Dyrektor Izby Skarbowej w B. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej odrzucenie, ewentualnie oddalenie oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.
Według organu wskazana w skardze podstawa kasacyjna uzasadniona została naruszeniem przepisów, które nie miały w sprawie zastosowania /bowiem strony nie wnioskowały o przeprowadzenie dowodów z dokumentów, a Sąd nie przeprowadził ich również z urzędu/. Powinno to skutkować odrzuceniem skargi, bowiem NSA jest związany granicami skargi. Zarzuty dotyczące uzasadnienia wyroku nie są uzasadnione, bowiem Sąd rozważył zarzuty zawarte w skardze oraz wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia.
W piśmie procesowym z dnia 12 sierpnia 2005 r. skarżąca podkreśliła, że zasadnie wskazała na naruszenie art. 106 par. 3 p.p.s.a., bowiem Sąd pominął wniosek strony o przeprowadzenie dowodu z protokołu kontroli skarbowej.
Na rozprawie w Naczelnym Sądzie Administracyjnym pełnomocnicy skarżącej wnosili jak w skardze kasacyjnej, a pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w B. podtrzymała stanowisko zajęte w odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Stosownie do art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, poza nie występującymi w nin. sprawie, przypadkami nieważności postępowania, rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany wskazanymi w niej podstawami i wnioskami.
Skarżąca jako podstawę zaskarżenia wyroku wskazała naruszenie przepisów postępowania, które według niej miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie na naruszenie art. 233 par. 1 Kpc w związku z art. 106 par. 3 i par. 5 p.p.s.a.
Przytoczona podstawa kasacyjna nie była usprawiedliwiona. Sąd administracyjny pierwszej instancji rozpoznaje skargę na ostateczną decyzję administracyjną nie będąc związany granicami skargi jest jednakże związany granicami danej sprawy /art. 134 par. 1 p.p.s.a./.
Sąd administracyjny orzeka w oparciu o akta sprawy /art. 133 par. 1 p.p.s.a/, po przeprowadzeniu rozprawy, w której strony postępowania mają prawo brać udział poprzez składanie stosownych żądań, wniosków i wyjaśnień /por. art. 106 par. 2 p.p.s.a./.
Zasadniczo jednak sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy /na które składają się również akta kontroli skarbowej - por. art. 133 par. 1 p.p.s.a/. Na podstawie art. 106 par. 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek strony przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.
Tylko w takim przypadku p.p.s.a. przewiduje odpowiednie stosowanie przepisów Kpc /por. art. 106 par. 5 p.p.s.a./.
W takim właśnie przypadku mógłby znaleźć zastosowanie wskazany jako naruszony zaskarżonym wyrokiem art. 233 par. 1 Kpc dotyczący swobodnej oceny dowodów przeprowadzonych w toku postępowania sądowego.
Przepis ten nie ma natomiast zastosowania w postępowaniu przed sądem administracyjnym, gdy Sąd - tak jak to miało miejsce w nin. sprawie - nie przeprowadza uzupełniającego postępowania dowodowego przewidzianego w art. 106 par. 3 p.p.s.a
Wobec tego, że strona nie wskazała w skardze kasacyjnej przepisu postępowania, który został w sprawie naruszony i uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a Sąd kasacyjny będąc związany granicami skargi nie jest uprawniony do poprawiania skargi i wskazywania przepisów, które strona powinna powołać /w świetle argumentacji zamieszczonej w środku zaskarżenia/, skargę kasacyjną, jako nie zawierającą usprawiedliwionych podstaw, należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.
Wniosek Dyrektora o odrzuceniu skargi uznano za nieuzasadniony, bowiem skarga kasacyjna odpowiadała wymogom formalnym przewidzianym w p.p.s.a., a nietrafne powołanie jako podstawy jej zaskarżenia wskazanych przepisów postępowania skutkuje jej oddaleniem, a nie odrzuceniem.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.