Uzasadnienie
Wyrokiem z 16 kwietnia 2004 r. I SA/Łd 511/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Bogusławy K.-K. i Waldemara K. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z 24 marca 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r.
Z uzasadnienia wyroku wynikało, że przedmiotem sporu między podatnikami, a organami podatkowymi była zasadność odliczenia, przez Bogusławę K.-K., od dochodu przed opodatkowaniem, świadczeń na rzecz matki, teścia, teściowej oraz obcej osoby określonych jako renty.
Uzasadniając swoje stanowisko w postępowaniu odwoławczym Izba Skarbowa powołała treść art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ oraz definicję umowy renty, zawartą w art. 903 Kodeksu cywilnego, wskazując, iż zawarte umowy nie stanowiły podstawy do dokonania odliczeń od dochodu.
Organ odwoławczy podniósł, że zasadniczą cechą renty jest okresowość świadczeń.
Dla określenia świadczenia jako okresowego konieczne jest stwierdzenie, że w ramach tego samego stosunku obligacyjnego dłużnik ma spełnić szereg świadczeń jednorazowych, w regularnych odstępach czasu, których przedmiotem są najczęściej pieniądze. Poszczególne świadczenia nie mogą składać się na wielkość z góry określoną, gdyż każde z nich jest rentą.
Zdaniem organu podatkowego II instancji z zawartych przez podatniczkę umów wynikał obowiązek spełnienia świadczenia jednorazowego w dwóch ratach, a nie dwóch świadczeń okresowych. Nie wskazano w nich również celu, dla którego zostały zawarte. Izba powołując się na przepisy art. 87 i art. 128 Kodeksu rodzinnego, zgodnie z którymi rodzice i dzieci mają obowiązek wzajemnego wspierania się, a na krewnych w linii prostej ciąży obowiązek dostarczania środków utrzymania, stwierdziła, że świadczenie pomocy matce i teściom nie miało charakteru renty, lecz stanowiło wykonanie wymienionych obowiązków. Zauważyła również, że renta ustanowiona na rzecz Jadwigi K. - osoby obcej w stosunku do podatniczki była darowizną.
W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaskarżona decyzja prawa nie naruszała. Organy podatkowe w ramach prowadzonych postępowań zmierzających do ustalenia prawidłowych zobowiązań podatkowych, jakkolwiek nie były powołane do oceny ważności umów cywilnoprawnych gdyż należy to do Sądu powszechnego, to jednak miały prawo i obowiązek oceny skutków podatkowych wynikających z czynności prawnych, dokonanych przez podatników i w ramach postępowania podatkowego mogły ustalać, czy zawarte umowy cywilnoprawne odpowiadają wymogom prawa.
Zgodnie z ustalonym stanem faktycznym sprawy podatniczka w 2000 r. zawarła cztery umowy renty. W każdej z nich zobowiązała się nieodpłatnie do przekazania na rzecz świadczeniobiorcy określonej z góry kwoty pieniędzy, która miała być płatna w dwóch ratach to jest do dnia 31 października 2000 r. i do dnia 31 grudnia 2000 r. Renty te odliczyła następnie od dochodu przed opodatkowaniem.
Przepis art. 26 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy stanowił, iż podstawą odliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, był dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25, po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym.
Umowa renty zdefiniowana została w przepisach art. 903-907 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny /Dz.U. nr 16 poz. 93 ze zm./.
Zgodnie z dyspozycją art. 903 Kc przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku.
Warunkiem uznania świadczeń za rentowe jest ich okresowość tzn. powtarzanie się kolejnych świadczeń w regularnych odstępach czasu, co stanowi zasadniczą różnicę pomiędzy rentą a darowizną. Nie można tych świadczeń uznać za jedną całość, bowiem każde ze świadczeń okresowych traktowane jest z reguły samodzielnie. Poszczególne świadczenia nie mogą składać się na wielkość z góry określoną, gdyż każde świadczenie jest rentą. Umowa renty może być zawarta zarówno na czas nieokreślony, jak i na czas określony, może być również odpłatna jak i nieodpłatna. Oświadczenie rentodawcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego.
Jednakże umowa renty zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione. Umowa ta, jako czynność przysparzająca powinna mieć swój cel i nie może być czynnością pozorną. Cel przysporzenia stanowi istotny element umowy i wywiera decydujący wpływ na ocenę jej ważności i skutków w prawie podatkowym.
Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy Sąd doszedł do przekonania, że omawiane umowy nie spełniały podstawowego warunku, jakim jest okresowość. Określono w nich bowiem z góry wysokość świadczenia, wskazując, iż będzie ono płatne w dwóch ratach, w nieregularnych odstępach czasu.
Jeżeli zatem spełnionym świadczeniom odmówić charakteru świadczeń okresowych, to zawartych umów nie można było uznać za umowy renty.
Już ta okoliczność przesądzała o trafności poglądu organów podatkowych w niniejszej sprawie.
W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Bogusława K.-K. i Waldemar K. wnieśli o jego uchylenie w całości i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, względnie w wypadku spełnienia się warunków określonych w art. 188 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - o uchylenie zaskarżonego wyroku i o rozpoznanie skargi na opisaną wyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. - przez jej uchylenie; oraz o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania w sprawie, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Skarżonemu wyrokowi zarzucili naruszenie prawa materialnego przez:
- Błędną wykładnię pojęcia "renta" zawartego w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /w brzmieniu na dzień 1 stycznia 2000 r., t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176/ i przyjęcie, że nie jest "rentą" w rozumieniu tego przepisu świadczenie, którego wysokość została z góry ustalona, w umowie nie został określony cel ustanowienia renty, a poszczególne świadczenia w ramach umowy nie są wypłacane w regularnych odstępach czasu;
- Niewłaściwe zastosowanie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /w brzmieniu na dzień 1 stycznia 2000 r., t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176/ przez przyjęcie, że kwoty wynikające z umów renty zawartych przez skarżących w roku 2000 nie mogą być odliczone od podstawy obliczenia podatku w rozliczeniu za 2000 rok;
- Niewłaściwe zastosowanie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /w brzmieniu na dzień 1 stycznia 2000 r., t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176/ w zw. z art. 888 par. 1 i art. 903 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny /Dz.U. nr 16 poz. 93 ze zm./ przez przyjęcie, że umowa zawarta przez skarżącą z panią Jadwigą K. jest umową darowizny a nie umową renty i w związku z tym kwoty świadczeń wypłaconych przez skarżącą nie mogą być odliczone od podstawy obliczenia podatku w rozliczeniu za 2000 rok.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, iż stan faktyczny w sprawie nie był sporny.
Przedmiotowe umowy renty zostały zawarte w styczniu 2000 roku przez skarżącą z Anną K. /matką/, Pawłem K. /teściem/, Alicją K. /teściową/ i Jadwigą K. /osobą dla strony obcą/. Treść umów renty była w każdym przypadku identyczna - na mocy umowy, skarżąca zobowiązywała się do świadczenia na rzecz osoby uprawnionej okresowo ustalonej w umowie kwoty. Terminy oraz wysokość świadczenia zostały wskazane w umowie. Bezspornym było również, że świadczenie, do którego zobowiązana była skarżąca na mocy zawartych umów, zostało wykonane w przewidzianych przez strony terminach.
Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, że świadczenia dokonywane przez skarżącą nie były rentami, a co za tym idzie nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podstawy opodatkowania, ze względu na to, że:
- nie były świadczeniami okresowymi, bowiem kolejne kwoty wypłacane były w nieregularnych odstępach czasu,
- wysokość całego świadczenia należnego osobie uprawnionej została z góry ustalona, co nie było możliwe w przypadku świadczenia okresowego,
- w umowie nie został określony cel ustanowienia renty.
Art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej stanowił, iż podstawę odliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25, po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Zarówno orzecznictwo jak i doktryna wielokrotnie wypowiadali się co do związków pojęcia renta na gruncie ustawy podatkowej i Kodeksu cywilnego.
Zgodnie z art. 903 Kc przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach określonych tylko co do gatunku. Umowa renty może zostać zawarta zarówno na czas nieokreślony, jak i określony, co wielokrotnie zostało podkreślone w orzecznictwie /por. np. orzeczenie SN z 3 lutego 2000 r., III RN 194/99 - Monitor Podatkowy 2001 nr 5/. Ustawodawca wymagał jedynie, aby było to zobowiązanie do świadczeń okresowych, przy czym - co wynika a contrario z dyspozycji art. 904 Kc - terminy spełniania kolejnych świadczeń mogą zostać ustalone przez strony w umowie. Taka regulacja jest przejawem zasady swobody umów, a sam Kodeks - wbrew stanowisku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego - nie wymaga, aby terminy te były rozłożone w regularnych odstępach czasu. Strony mogą więc ustanowić rentę umowną, która będzie płatna nieregularnie, a jednocześnie będzie świadczeniem okresowym.
W tej sytuacji stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że zawarta przez skarżącego umowa z panią Jadwigą K. było w istocie umową darowizny nie było trafne. Zauważyć należy, że chociaż stosownie do art. 906 Kc do renty stosuje się przepisy o darowiźnie to jednak nie oznacza to identyczności tych instytucji co do treści stosunku prawnego. Renta ustanowiona bez wynagrodzenia pozostaje odrębnym od darowizny stosunkiem prawnym, a wynika to wprost z art. 889 pkt 1 Kc stanowiącego, że nie stanowią darowizny bezpłatne przysporzenia wynikające z umów uregulowanych innymi przepisami Kodeksu.
Reasumując, pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi o braku cechy okresowości w przypadku świadczeń spełnianych na podstawie umów renty zawartych przez skarżącą należało uznać za nietrafny.
Rację miał Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdzając, że wysokości całości świadczenia z tytułu renty na podstawie umowy zawartej na czas nieokreślony nie można ustalić. Jednak w przypadku umowy renty zawartej na czas określony ustalenie z góry wysokości całego świadczenia jest jak najbardziej możliwe, sprowadza się bowiem do prostego równania arytmetycznego. Określenie w ten sposób całej kwoty, która zostanie wypłacona rentobiorcy nie wpływa oczywiście na okresowość świadczenia. Dlatego też zdaniem strony skarżącej niewłaściwe było wnioskowanie o naturze czynności prawnej jedynie na takiej podstawie.
Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna Bogusławy K.-K. i Waldemara K. nie zasługiwała na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ skargę kasacyjną można było oprzeć na dwu podstawach:
- naruszeniu /przez Sąd pierwszej instancji/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /art. 174 pkt 1/,
- naruszeniu /przez sąd.../ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2/.
Skarżący zdecydowali się na wskazanie podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 ustawy; zarzucili wyrokowi, iż został wydany z naruszeniem art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176/.
Zarzucając naruszenie prawa materialnego skarżący, po myśli art. 176 Prawa o postępowaniu..., mieli obowiązek wskazania na czym - ich zdaniem - polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie wskazanego przepisu i jaka - ich zdaniem - winna być wykładnia właściwa i /lub/ właściwe zastosowanie tego przepisu.
Skarga kasacyjna małż. K. w ogóle nie zawiera uzasadnienia wskazanej podstawy kasacyjnej.
Zarówno organy podatkowe jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny pojęcie "renty" z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej prawidłowo odniosły, podobnie jak autor skargi kasacyjnej, do definicji tego stosunku cywilnoprawnego z art. 903 Kc. Skoro ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych użytego w art. 26 ust. 1 pkt 1 terminu "renta" nie definiowała na potrzeby tego aktu prawnego to zasadne było ocenianie go na podstawie przepisów rzeczowo właściwych, czyli przepisów Kodeksu cywilnego.
Art. 903 Kc cytowany przez obie strony postępowania definiował rentę jako "zobowiązanie jednej ze stron względem drugiej do określonych świadczeń okresowych...".
Z uzasadnienia skargi kasacyjnej jednoznacznie wynikało, że przedmiotem sporu była ocena stanu faktycznego sprawy i jego subsumcji pod konkretny przepis prawa, w tym wypadku art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w jej brzmieniu z 2000 r. Skarżący kwestionowali bowiem ocenę "umów renty" zawartych w tym roku przez skarżącą.
Wojewódzki Sąd Administracyjny, powołany - jak w ogóle sądy administracyjne - do orzekania o zgodności z prawem /legalności/, m.in. aktów administracyjnych wydawanych w sprawach indywidualnych /art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. nr 153 poz. 1269 w zw. z art. 3 par. 2 pkt 1 Prawa o postępowaniu.../ uznał za prawidłową, dokonaną przez organy podatkowe ocenę co do tego, że świadczenia przenoszone przez Bogusławę K.-K. na podstawie umów zawartych przez nią w 2000 r. pozbawione były cechy "okresowości", a zatem, że umowy te w swej istocie nie były umowami renty.
Skarżący nie postawili wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzutów naruszenia prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu.../. W konkretnym wypadku tylko w ramach takich zarzutów mogłaby dojść do rozważania ich argumentów przedstawionych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na temat charakteru konkretnych, zawartych przez skarżącą "umów renty".
Wobec braku uzasadnionych podstaw kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.