Postanowienie NSA z 21 lipca 2005 r., FSK 1992/04

Sąd

Naczelny Sąd Administracyjny

Rozpoznanie

w dniu 21 lipca 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Joanny B.-T. i Marka T.

Od orzeczenia

od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 kwietnia 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 901/03

Skład

Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień (spr.), Sędziowie NSA Włodzimierz Kubiak, Krzysztof Stanik
Magdalena Gródecka protokolant

Sprawa

w sprawie ze skargi Joanny B.-T. i Marka T. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 5 czerwca 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. postanowił: odrzucić skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2004 r., I SA/Łd 901/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Joanny B.-T. i Marka T. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 5 czerwca 2003 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. W uzasadnieniu wyroku wskazano, iż decyzją z dnia 12 marca 2001 r. Urząd Skarbowy Ł.-Ś. określił Joannie B.-T. i Markowi T. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r., zaległość podatkową w tym podatku oraz odsetki za zwłokę. Izba Skarbowa w Ł. decyzją z dnia 26 września 2001 r. utrzymania w mocy rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji. Organy podatkowe zakwestionowały m.in. odliczenie wydatku na przystosowanie pomieszczeń inwentarskich na cele mieszkaniowe. Powyższa decyzja Izby Skarbowej w Ł. na skutek skargi podatników została uchylona wyrokiem NSA z dnia 30 kwietnia 2003 r., I SA/Łd 2037/01. W powołanym wyroku Sąd podzielił pogląd organów podatkowych, że możliwość odliczenia wydatków na przystosowanie pomieszczeń inwentarskich na cele mieszkalne nie może mieć miejsca w przypadku tzw. samowoli budowlanej. Organy podatkowe w toku dalszego postępowania powinny ustalić w sposób nie budzący wątpliwości, czy przeprowadzone przez skarżących w 1999 r. prace budowlane związane z przystosowaniem pomieszczeń inwentarskich na cele mieszkalne wymagało uprzedniego pozwolenia budowlanego i czy takie pozwolenie było Skarżącym kiedykolwiek udzielone.

Po wydaniu wyroku NSA z dnia 30 kwietnia 2003 r. Izba Skarbowa w Ł. decyzją z dnia 5 czerwca 2003 r. uchyliła w całości decyzję Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z dnie 12 marca 2001 r. i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Izba Skarbowa wskazała w szczególności na treść uzasadnienia wyroku NSA z dnia 30 kwietnia 2003 r. i konieczności uzupełnienia zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zgodnie z wytycznymi zawartymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę na decyzję Izby Skarbowej z dnia 5 czerwca 2003 r. wskazał, iż podstawą prawną wydania zaskarżonej decyzji stanowił przepis art. 233 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Izba Skarbowa wykazała, że zachodzą przesłanki wymienione w cytowanym przepisie, a w szczególności istnieje konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Konieczność ustalenia w sposób nie budzący wątpliwości, czy przeprowadzone przez skarżących w 1999 r. prace budowlane wymagały uprzedniego zezwolenia budowlanego i czy takie pozwolenie było skarżącym kiedykolwiek udzielone wynika z wiążących organ zaleceń Sądu zawartych w uzasadnieniu wyroku NSA w sprawie I SA/Łd 2037/01. Sąd I instancji podkreślił, iż dopiero po wyjaśnieniu wskazanych przez Sąd okoliczności możliwa będzie merytoryczna ocena zasadności dokonywana przez skarżących odliczeń z tytułu przystosowania pomieszczeń inwentarskich na cele mieszkaniowe.

W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżący, działając przez profesjonalnego pełnomocnika, wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku. Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazano art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z uwagi na błędne ustalenia co do w ewentualnej niezbędności zezwolenia budowlanego - nie zostało dotychczas przeprowadzone żadne postępowanie dowodowe, podczas gdy skarżący zaprezentował bieżące stanowisko Ministerstwa Finansów w tej materii. Sąd nie ustosunkował się do tego dowodu w żaden sposób. Pominął także złożoną kopię inwentaryzacji geodezyjno-budowlanej". W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, iż intencją skarżącego jest zastosowanie w jego sprawie zasad wyłożonych w zaprezentowanym stanowisku Ministra Finansów w szczególności co do możliwości odliczania wydatków poczynionych przy pracach budowlanych nie poprzedzonych uzyskaniem zezwolenia. W ocenie autora skargi kasacyjnej, dotychczasowe rozstrzygnięcia nie zawierają opinii w tej materii, co wskazuje na niewłaściwe zastosowanie prawa. Do skargi kasacyjnej dołączono pismo z dnia 5 lipca 2004 r. podpisane jedynie osobiście przez Skarżących, a zatytułowane "skarga kasacyjna".

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Artykuł 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, cytowanej dalej w skrócie jako "p.p.s.a.", prowadził dwojakiego rodzaju wymagania, którym powinna odpowiadać skarga kasacyjna. Po pierwsze, powinna ona czynić zadość wymaganiom formalnym przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, wymienionym w art. 46 oraz 47 p.p.s.a. Po drugie, skarga kasacyjna powinna spełniać wymagania szczególne, materialne, właściwe tylko dla niej, a mianowicie powinna zawierać:

1/ oznaczenie zaskarżonego orzeczenia, 2/ wskazanie, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, 3/ przytoczenie podstaw kasacyjnych, 4/ wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia, 5/ oznaczenie zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

O ile niespełnienie wymagań wymienionych w pierwszej kolejności, przepisanych dla pism w postępowaniu sądowym, stanowi brak, który może zostać uzupełniony w trybie art. 49 w związku z art. 193 p.p.s.a., o tyle niespełnienie wymagań szczególnych, przewidzianych tylko dla skargi kasacyjnej w art. 176 p.p.s.a. po wyrazie "oraz", nie podlega sanacji. Już na tle art. 393[3] Kpc, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2000 r., które odpowiadało treści obecnie obowiązującego w sprawach sądowoadministracyjnych art. 176 p.p.s.a., ukształtowało się bogate orzecznictwo Sądu Najwyższego. W orzecznictwie tym podkreślono, że nieusuwalne braki kasacji powodują, iż kasacja dotknięta jest brakiem istotnym i nienaprawialnym w trybie właściwym do usuwania braków formalnych i w związku z tym podlega odrzuceniu a limine jako niedopuszczalna /postanowienia SN: z dnia 6 grudnia 1996 r. II UKN 24/96 - OSNAPU 1997 nr 13 poz. 242; z dnia 11 marca 1997 r. III CKN 13/97 - OSNC 1997 nr 8 poz. 114, z dnia 3 kwietnia 1997 r. I PKN 57/97 - OSNAPU 1997 nr 24 poz. 495; z dnia 7 kwietnia 1997 r. III CKN 29/97 - OSNC 1997 nr 6-7 poz. 96; z dnia 16 października 1997 r. II CKN 404/97 - OSNC 1998 nr 4 poz. 59; z dnia 21 marca 2000 r. II CKN 711/00 - OSNC 2000 nr 7-8 poz. 151/.

Argumenty zawarte we wspomnianych orzeczeniach zachowują aktualność w odniesieniu do skargi kasacyjnej w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Zgodnie z art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny - poza kwestią nieważności postępowania - rozpoznaje sprawę w granicach kasacji. Władny zatem jest badać sprawę tylko z punktu widzenia podstawy kasacyjnej zawartej w skardze kasacyjnej oraz może uwzględnić taką skargę tylko w ramach wniosku w niej zawartego: o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Innymi słowy, braki nieusuwalne /materialne/ skargi kasacyjnej uniemożliwiają rozpoznanie sprawy /postanowienie SN z dnia 6 grudnia 1996 r. II UKN 24/96 - OSNAPU 1997 nr 13 poz. 242/. Wspomniany brak nie może zostać uzupełniony w trybie art. 49 p.p.s.a., gdyż tryb ten dotyczy wymagań wymienionych w art. 46 i 47 tej ustawy. Biorąc pod uwagę, że są to wymagania "przepisane dla pisma w postępowaniu sądowym", tryb ten w odniesieniu do skargi kasacyjnej może być poprzez art. 193 p.p.s.a. stosowany wyłącznie w razie niespełnienia wymagań wymienionych w pierwszej części art. 176 p.p.s.a., tzn. w części znajdującej się przed spójnikiem "oraz".

Dodatkowo należy zauważyć, że wobec przymusu adwokackiego ustanowionego w art. 175 p.p.s.a. skargę kasacyjną sporządzają profesjonaliści, od których można wymagać właśnie profesjonalizmu (...).

Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach, określonych w art. 174 p.p.s.a:

1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy

Równocześnie, z art. 176 p.p.s.a. jednoznaczne wynika, że to Strona ma przytoczyć podstawy kasacyjne i uzasadnić je. Nie stanowi wskazania przez stronę podstaw kasacji ogólnikowe stwierdzenie: "jako podstawę kasacyjną wskazuję art. 174 z uwagi na błędne ustalenia co do ewentualnej niezbędności zezwolenia budowlanego - nie zostało dotychczas przeprowadzone żadne postępowanie dowodowe - podczas gdy skarżący zaprezentował bieżące stanowisko Ministra Finansów tej materii". Autor skargi kasacyjnej, profesjonalny pełnomocnik, ma obowiązek wskazać konkretny przepis prawa materialnego, który został naruszony przez orzekający sąd i na czym - jego zdaniem - polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie. Podobnie jest przy naruszeniu prawa procesowego: należy wskazać konkretny przepis postępowania, którego naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpatrywana skarga kasacyjna, zarówno w osnowie, jak i w uzasadnieniu, nie zawiera powyższego elementu /por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 marca 2004 r., FSK 209/04/. Sąd nie jest uprawniony do powtórnego badania zgodności z prawem zaskarżonego wyroku w jego całokształcie, czego domaga się strona określając podstawy kasacji tak ogólnikowo. Nie można bowiem podważać stanu faktycznego w sprawie i zebranych dowodów bez wskazania jakie przepisy takim działaniem Sąd I instancji naruszył. Brak wskazania konkretnych przepisów jako podstaw kasacji uniemożliwia merytoryczne rozpoznanie sprawy /por. postanowienie z dnia 24 sierpnia 2004 r., FSK 936/04/.

Podkreślić należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny, związany granicami skargi kasacyjnej na podstawie art. 183 par. 1 zd. 1 p.p.s.a. sporządzonej przez profesjonalnego pełnomocnika zgodnie z wymogami określonymi w art. 174-176 p.p.s.a., nie może rozważać zarzutów zawartych w piśmie podpisanym bezpośrednio przez Skarżących. Skoro bowiem art. 175 p.p.s.a. wprowadza przymus adwokacki, to należało zarzuty i wnioski Strony zawrzeć w treści skargi kasacyjnej, a nie domagać się od Sądu rozpoznania pisma sądowego Skarżących z dnia 5 lipca 2004 r. Zostało ono sporządzone z naruszeniem art. 175 p.p.s.a., a zatem Naczelny Sąd Administracyjny nie może go uznać za sformalizowany środek odwoławczy, jakim jest skarga kasacyjna, a w konsekwencji rozważać podstaw w nim zawartych.

W tych warunkach skarga kasacyjna pozbawiona została swych podstawowych elementów i dlatego jest niedopuszczalna. Podlega więc odrzuceniu na podstawie art. 180 w zw. z art. 178 p.p.s.a. Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny postanowił jak w sentencji.