Uzasadnienie
Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Wydział I z dnia 23 marca 2004 r. I SA/Łd 421/03 oddalający skargę "P." Spółka z o.o. w K. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 25 lutego 2003 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2000 r.
Stan faktyczny i prawny sprawy przedstawiał się następująco:
Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. przeprowadził w Spółce z o.o. "P." z siedzibą w K. kontrolę rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r. W wyniku tej kontroli Inspektor stwierdził między innymi, że Spółka w okresie objętym kontrolą zaniżyła podatek należny poprzez zastosowanie 7% stawki podatku do sprzedaży wykonywanych izolacji natryskowych z pianki poliuretanowej, kwalifikując je jako "płyty z poliuretanów" o symbolu SWW 1361-36. W toku postępowania ustalono, że spółka w 2000 r. wykonywała w budynkach izolacje natryskowe z pianki poliuretanowej. Izolacje te były wytwarzane z dwóch komponentów importowanych z Holandii, tj. resinolu oraz urestylu przy zastosowaniu specjalistycznej maszyny samobieżnej składającej się z samochodu DAF, agregatu, generatora i kompresora. Komponenty do wytworzenia pianki dowożone były do klienta w osobnych beczkach zamocowanych w części ładunkowej samochodu DAF. Następnie w specjalistycznym urządzeniu poszczególne składniki, tj. resinol i urestyl były łączone i w wyniku reakcji chemicznej powstawała pianka poliuretanowa, która była przetłaczana do węża technologicznego zakończonego pistoletem, za pomocą, którego następował natrysk pianki bezpośrednio na ściany i stropy obiektów budowlanych z wyłączeniem obiektów budownictwa mieszkaniowego.
Powstająca w ten sposób bezspoinowa izolacja cieplna ścian, traktowana była przez spółkę jako towar, tj. jako jednorodna płyta z pianki poliuretanowej o symbolu SWW 1361-36, opodatkowany 7 % stawką podatku od towarów i usług na podstawie art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. "a" poz. 48 załącznika nr 5 do powyższej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Organu skarbowe stały na stanowisku, iż wykonywane przez Spółkę izolacje metodą natryskowa nie są towarem, lecz usługą /robotą/ budowlaną mieszczącą się w kategorii PKWiU 45.32.11 podlegającą, zgodnie z art. 18 ust. 1 wyżej wymienionej ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 22%. W związku z powyższymi uchybieniami, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., decyzją z dnia 9 sierpnia 2002 r. określił spółce za poszczególne miesiące 2000 r. m.in. zaległość w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 215.839 zł. wraz z należnymi odsetkami w wysokości 152.644,30 zł. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 64.751,70 zł.
Strona nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem w swoim odwołaniu zażądała uchylenia przedmiotowej decyzji w części dotyczącej ustalenia 22% stawki podatku od towarów i usług, przypisanej w przedmiotowej decyzji dla przedmiotu działalności podatnika.
W uzasadnieniu odwołujący się zarzucił decyzji naruszenie art. 51 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług przez błędne uznanie, że sprzedawane przez skarżących płyty poliuretanowe są sklasyfikowane w grupie 45.32.12. - "roboty izolacyjne pozostałe", podczas gdy faktycznie przedmiotowe płyty poliuretanowe produkowane przez skarżąca Spółkę są materiałem budowlanym służącym izolacji, wymienionym w poz. 48 załącznika nr 5 do ustawy o podatku VAT i winny podlegać opodatkowaniu według stawki 7%, a nie 22%.
Zarzucono również naruszenie Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, stanowiących załącznik do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług /PKWiU/ /Dz.U. nr 42 poz. 264/ w zakresie prawidłowości dokonanej klasyfikacji działalności podatnika. Podniesiono także obrazę art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 oraz art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ przez pominięcie wyjaśnień podatnika składanych w trakcie prowadzonej kontroli, a dotyczących aktów staranności związanych z zastosowaniem właściwej stawki podatku od towarów i usług, w tym opinii Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego w Gdańsku z dnia 23 października 1998 r. Zarzucono w związku z powyższym naruszenie zasady zaufania do organów Państwa, art. 8 Kpa, narażenie na uszczerbek Spółki działającej w przekonaniu, iż odnoszące się do niej działania organów państwa są prawidłowe i odpowiadające prawu. Ponadto wskazano, że w przypadku uznania, iż jedynie właściwą stawką podatku VAT dla czynności wykonywanych przez skarżącego jest 22%, nie uwzględniono przy wydawaniu przedmiotowej decyzji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 grudnia 2001 r., SK 18/00, który orzekł o odpowiedzialności państwa za szkody wyrządzone przez jego funkcjonariuszy. Postępowanie Urzędu Skarbowego w K. utwierdziło skarżącego w prawidłowości dokonywanych rozliczeń podatkowych oraz stosowanej stawki podatku od towarów i usług.
Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzje organu pierwszej instancji, bowiem nie zostały przekroczone granicy swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego. Mając na uwadze klasyfikację dokonaną przez organy statystyczne oraz dokonując oceny charakteru prawnego umów łączących strony, prawidłowo organ skarbowy uznał, że istotą czynności będących ich przedmiotem były usługi, wykonanie izolacji termicznej zgodnie z zamówieniami klientów, które stosownie do treści art. 2 ust. 1 i art. 18 ust. 1 powyższej ustawy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 22%.
Spółka wykonując izolacje termiczne z pianki poliuretanowej świadczyła usługę, robotę budowlaną, a nie dokonywała sprzedaży towaru, tj. płyt z poliuretanów o symbolu SWW 1361-36. Wykonywane przez spółkę izolacje z pianki służyły do ocieplania budynków wyłącznie zleceniodawcom, a zatem nie były przekazywane do dalszej sprzedaży, nie mogły stać się przedmiotem obrotu.
Urząd Statystyczny w Ł., pismem z dnia 10 lipca 2002 r. stwierdził, że wykonywanie natrysków izolacyjnych na obiektach budowlanych mieści się w grupowaniu PKWiU 45.32.11-00.00 "Roboty związane z montażem izolacji termicznej, /PKWiU 45.32.11 - roboty związane z zakładaniem izolacji termicznej/". Spółka nie zgodziła się jednak z powyższą opinią Urzędu Statystycznego i złożyła odwołanie do Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Warszawie, wnosząc o dokonanie weryfikacji w zakresie prawidłowej klasyfikacji przedmiotu działalności spółki.
Główny Urząd Statystyczny w Warszawie w swojej opinii wyjaśnił, że w grupowaniu PKWiU 45.32.11 klasyfikowane są między innymi roboty budowlane polegające na wykonywaniu izolacji termicznej w obiektach budowlanych, niezależnie od rodzaju zastosowanej w tym celu technologii. Ponadto stwierdził, że efektem działalności spółki "P." nie są wyroby mogące być przedmiotem obrotu, lecz izolacja termiczna wykonana w konkretnym obiekcie budowlanym. Opinia ta została wydana po zapoznaniu się z złożonymi przez stronę ekspertyzami.
Organ odwoławczy wskazał ponadto, że opinia Urzędu Statystycznego w G., korzystna dla podatnika, skierowana została do spółki "P.-P." z siedzibą w K. Jednocześnie podkreślono, że przy ocenie danej czynności jako usługi istotne znaczenie ma charakter czynności podjętej przez spółkę w ramach umowy zawartej ze zleceniodawcą. Z akt sprawy wynika, że przed montażem każdej termoizolacji składana była oferta wraz z zamówieniem podpisanym zawsze przez obie strony umowy. Z dokumentów tych wynika, że umowa zawarta pomiędzy stronami dotyczy wykonania izolacji metodą natrysku pianką poliuretanową. Wartość przedmiotu umowy wyliczana była w zależności od wielkości powierzchni, na której umieszczona miała być izolacja. Po wykonaniu umowy sporządzano protokół zdawczo-odbiorczy, dotyczący wykonania metodą natrysku termoizolacji z pianki oraz wystawiano fakturę VAT dokumentującą sprzedaż izolacji z pianki poliuretanowej.
Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarżąca wnosiła o uchylenie decyzji Izby skarbowej, podnosząc argumenty tożsame za wskazanymi w toku postępowania podatkowego.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie jest uzasadniona.
Zdaniem Sądu organy skarbowe w sposób wszechstronny i zupełny zebrały w sprawie materiał dowodowy. Oceniając zaś ten materiał dowodowy nie przekroczono granic swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocena ta zasługuje na akceptacje, zwłaszcza w kontekście opinii Urzędu Statystycznego w Ł. i opinii Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego oraz druków zamówień i protokołów zdawczo-odbiorczych. Wskazał Sąd, że aprobata techniczna przedstawiona przez skarżącego dotyczyła wyłącznie przydatności do stosowania w budownictwie pianki poliuretanowej, nie przesądzała zaś w żadnym razie o jej klasyfikacji. Również przedstawione przez skarżącego opinie były dokumentami związanymi ze spółką "P.-P." spółka z o.o. w K. Zdaniem Sądu nie może mieć zastosowania przepis art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. "a" /w brzmieniu obowiązującym w 2000 r./, zgodnie, z którym opodatkowaniu podatkiem według stawki 7% podlega również sprzedaż w okresie do dnia 3l grudnia 2000 r. materiałów budowlanych i usług /robót/ określonych w załączniku nr 5 do ustawy. Powyższe roboty budowlano-montażowe, wykonywane w lokalach użytkowych, podlegają opodatkowaniu według stawki podatku wynoszącej 22% m a to zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
Nie dopatrzył się Sąd również w działaniach organów skarbowych naruszenia zasady zaufania do organów państwa, bowiem okoliczność, iż nie dostrzeżono wcześniej naruszenia prawa bądź też przyjęto inną interpretację nie może przesądzać o konieczności powielania błędnych rozstrzygnięć.
W skardze kasacyjnej, pełnomocnik zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w oparciu o przesłankę wynikającą z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed Sądami Administracyjnymi wskazując na naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.
- W szczególności art. 51 ust. 1 pkt 2a w zw. z art. 4 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędne uznanie, że sprzedawane przez skarżących płyty poliuretanowe są klasyfikowane w grupie 45.32.12. jako " roboty izolacyjne pozostałe", podczas gdy faktycznie przedmiotowe płyty produkowane przez skarżącą są materiałem budowlanym służącym izolacji, wymienionym w załączniku nr 5 do ustawy o podatku VAT i winny podlegać opodatkowaniu według. Stawki 7 % a nie 22 % oraz uznanie dokonywanej w miejscu wskazanym przez klienta produkcji i sprzedaży płyty poliuretanowej za usługę robót budowlanych izolacji termicznej.
- naruszenie zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, stanowiących załącznik do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w zakresie prawidłowej klasyfikacji działalności podatnika, prawidłowości dokonanej klasyfikacji działalności podatnika, zgodnie z regułami dokonywania klasyfikacji tam wskazanymi;
- obrazę art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 oraz art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ przez pominięcie wyjaśnień podatnika składanych w trakcie prowadzonej kontroli, a dotyczących aktów staranności związanych z zastosowaniem właściwej stawki podatku od towarów i usług VAT, w tym opinii WUS G. z dnia 23.10.1998r;
- naruszenie zasady zaufania do organów Państwa - art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej -narażenie na uszczerbek Spółki działającej w przekonaniu, iż odnoszące się do niej działania organów państwa są prawidłowe i odpowiadające prawu;
- w przypadku uznania, iż jedynie właściwą stawką podatku VAT dla czynności wykonywanych przez skarżącego jest 22% - nie uwzględnienie przy wydawaniu przedmiotowej decyzji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 grudnia 2001 r. SK 18/00, który orzekł o odpowiedzialności państwa za szkody wyrządzone przez jego funkcjonariuszy.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik podniósł, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny niewłaściwie zinterpretował zapisy określone w Zasadach Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, stanowiące załącznik do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w zakresie klasyfikacji działalności podatnika.
Według pkt 5.3.4 przywołanych Zasad - roboty instalacyjne i montażowe wykonywane na miejscu przeznaczenia są klasyfikowani w odpowiednich grupowaniach podkategorii wyodrębnionych w tym celu w ramach kłasyfikacji obejmujących instalowane /montowane/ wyroby /sprzęt, maszyny, urządzenia/, z zastrzeżeniem, iż roboty instalacyjne, wykonane przez producenta wyrobu siłami własnymi, są klasyfikowane łącznie z wyrobem w tym samym grupowaniu. Wskazuje to, zdaniem pełnomocnika, iż działalność podatnika winna być klasyfikowana z wyrobem finalnym, czyli wyprodukowaną płytą z poliuretanu, a nie jako roboty związane z montażem instalacji termicznej - gdzie dla wykonywania montażu niezbędne są gotowe elementy, które następnie w wyniku montażu są umieszczane na budynkach. W działalności podatnika dochodzi do montażu uprzednio wyprodukowanych płyt, lecz płyty te są produkowane na miejscu ich przeznaczenia, gdzie swoistą "formą produkcyjną" są elementy budynku wskazane przez klienta. Ewidentnie do procesu produkcyjnego dochodzi w chwil "umieszczania" produkowanej płyty na elementach budynku - płyta powstaje w kilka sekund od chwili uruchomienia urządzenia spieniającego składniki, z których powstaje poliuretan.
Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku przywołującego grupowanie 45.32.11 jednoznacznie wynikało, że mamy do czynienia z montażem gotowych elementów izolacyjnych czemu ewidentnie zaprzecza zarówno opis procesu technologicznego produkcji płyt jak i dokumenty załączone do akt sprawy. Wyprodukowane płyty winny byt według przywołanych wcześniej Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług klasyfikowane jako wyrób finalny tj. izolacyjna płyta z poliuretanu, a nie jako izolacyjne roboty budowlane.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że rozstrzygnięcie zaskarżonego wyroku jest prawidłowe zaś, skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem rzeczywistym przedmiotem sprzedaży były usługi polegające na wykonaniu w budynkach izolacji natryskowej z pianki poliuretanowej a tym samym właściwe było zastosowanie 22 % stawki podatku VAT zgodnie z art. 2 ust. 1 i art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw i podlega oddaleniu.
Przede wszystkim skarga kasacyjna nie formułuje zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Taka sytuacja oznacza, że rozpoznając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami faktycznymi zaskarżonego wyroku.
Wskazując w skardze kasacyjnej na naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowani w szczególności na art. 51 ust. 1 pkt 2a w zw. z art. 4 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędne uznanie, że sprzedawane przez skarżących płyty poliuretanowe są klasyfikowane w grupie 45.32.12. jako " roboty izolacyjne pozostałe", podczas gdy faktycznie przedmiotowe płyty produkowane przez skarżącą są materiałem budowlanym służącym izolacji, wymienionym w załączniku nr 5 do ustawy o podatku VAT a także na naruszenie przez Sąd zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, stanowiących załącznik do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w zakresie prawidłowej klasyfikacji działalności podatnika - kwestionuje skarżący ustalenia faktyczne, których Naczelny Sąd Administracyjny wzruszyć nie może, bowiem podważono te ustalenia faktyczne Sądu pierwszej instancji zarzutem naruszenia prawa materialnego.
Również nie jest uprawniony zarzut wskazujący na obrazę art. 121 par. 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 oraz art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ przez pominięcie wyjaśnień podatnika składanych w trakcie prowadzonej kontroli oraz naruszenie zasad zaufania do organów państwa, bowiem adresatem tych zarzutów mogą być organy skarbowe a nie wojewódzki sąd administracyjny, ponieważ próżno szukać podstawy prawnej do ich stosowania w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. 2002 nr 153 poz. 1270 ze zm./.
W sytuacji, kiedy Sąd nie podziela zarzutów skargi kasacyjnej nie ma potrzeby ustosunkowania się do poruszonych w niej kwestii związanych z odpowiedzialnością państwa za szkody wyrządzone przez jego funkcjonariuszy. Nie ulega wątpliwości, iż to strona ma obowiązek przytoczyć podstawy kasacyjne i je uzasadnić w tym celu należy wskazać przepis prawa materialnego lub też przepis procedury obowiązującej w postępowaniu przed sądem administracyjnym, który został naruszony przez sąd i uzasadnić na czym jego zdaniem polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe jego zastosowanie.
Konstrukcja skargi kasacyjnej wymaga aby była ona tak zredagowana, żeby nie było wątpliwości interpretacyjnych co do jej zarzutów. Strona powinna określić, które z przepisów zostały przez sąd naruszone, jeżeli uchybienie im mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Jak już wcześniej Sąd wskazał, prawidłowe wskazanie podstaw skargi kasacyjnej jest istotnym elementem konstrukcyjnym tej skargi, właściwym tylko dla niej i nie podlegającym sanacji. Z tej właśnie przyczyny między innymi, wniesienie skargi kasacyjnej obwarowane jest zgodnie z art. 175 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi tzw. przymusem adwokackim sprowadzającym się również do tego, że skarga kasacyjna sporządzona przez osobę posiadającą odpowiednie kompetencje czynić będzie zadość wymogom wskazanym w cyt. już art. 176 ustawy.
Zgodnie z art. 183 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach kasacji, władny zatem jest zbadać sprawę tylko z punktu widzenia podstawy kasacyjnej. Brak elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej takich jak prawidłowe wskazanie jej podstaw, uniemożliwia jej rozpoznanie.
W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji a to na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.