Uzasadnienie
- Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie o I SA/Łd 1495/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu sprawy Małgorzaty i Jarosława S. oddalił skargę na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 8 września 2003 r., (...), w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r.
- W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji podał, iż Izba Skarbowa w Ł. po rozpatrzeniu odwołania Małgorzaty i Jarosława S. uchyliła w całości decyzję (...) Urzędu Skarbowego Ł.-B. w sprawie określenia podatnikom za ww. rok zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 1.297,70 zł i jednocześnie określiła dla wymienionych podatników zobowiązanie podatkowe z powyższego tytułu w wysokości 1.122,90 zł.
- W motywach wydanej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z niekwestionowanym stanem faktycznym sprawy podatnicy w 1997 r. prowadzili działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej w ramach firmy "M.", a także osiągali przychody z tytułu wynajmu lokali w budynku położonym w Ł. przy ul. P. 84, odnośnie której to nieruchomości byli współwłaścicielami w odpowiednich częściach /M. S. - 38,19% udziałów, a J. S. - 15,97% udziałów/. Na podstawie zawartej w dnia 02.01.1996 r. z zarządcą /administratorem/ powyższej nieruchomości umowy najmu podatnicy wynajmowali w budynku przy ul. P. 84 lokal użytkowy/sklep/ o powierzchni 159,5 m2 oraz lokal mieszkalny, adaptowany na lokal użytkowy, a ogólna kwota czynszu zapłacona przez podatników z powyższego tytułu na rzecz zarządcy nieruchomości wyniosła w 1997 r. - 26.724,78 zł.
W związku z tym, że podatnicy nie ujęli zapłaconego czynszu do swoich przychodów z tytułu wynajmu lokali, organy podatkowe w oparciu o art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ zaliczyły odpowiednią część czynszu - proporcjonalnie do posiadanych udziałów w współwłasności przedmiotowej nieruchomości - do przychodów podatników z wynajmu lokali, stwierdzając, iż zgodnie z powołanym przepisem przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku podatkowym pieniądze oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Izba Skarbowa stwierdziła, że zarządca nieruchomości zawierając umowę najmu ze skarżącymi działał w imieniu wszystkich współwłaścicieli nieruchomości i również wpłacona na jego rzecz kwota czynszu najmu stanowiła w odpowiednich częściach przychód wszystkich współwłaścicieli, w tym również podatników. Dokonując pewnego zmniejszenia określonego przez Urząd Skarbowy należnego podatku dochodowego organ odwoławczy uznał, że część zakwestionowanych wydatków poniesionych przez podatników w ramach działalności gospodarczej prawidłowo została przez nich zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.
- W złożonej skardze pełnomocnik podatników wnosząc o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w całości zarzucił, iż została ona wydana z naruszeniem art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niezasadne przyjęcie, że podatnicy otrzymali jakiekolwiek przychody z tytułu najmu lokali położonych w Ł. przy ul. P. 84, a także z naruszeniem art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Według skarżących płacony przez podatników czynsz najmu stanowił przychód jedynie pozostałych współwłaścicieli nieruchomości oraz koszt prowadzonej działalności gospodarczej podatników, natomiast nie mógł stanowić przychodu samych podatników z wynajmu lokali, albowiem nie można zawrzeć umowy z "samym sobą". Zdaniem strony, organy podatkowe bez przeprowadzenia odpowiedniego postępowania wyjaśniającego bezzasadnie przyjęły, iż zarządca nieruchomości zawierając umowę najmu ze skarżącymi, działał również w ich imieniu i na ich rzecz, a także, że skarżący otrzymali z powyższego tytułu jakiekolwiek pieniądze.
- W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Ł. wnosząc o jej oddalenie podtrzymała w całości swoje stanowisko i argumenty wyrażone w zaskarżonej decyzji.
- Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznając skargę za nieuzasadnioną stwierdził, iż przedmiotem sporu jest kwestia zasadności zaliczenia przez organy podatkowe do przychodów skarżących z wynajmu lokali w budynku położonym w Ł. przy ul. P. 84 - którego byli współwłaścicielami - odpowiedniej części czynszu najmu, zapłaconego przez skarżących na rzecz zarządcy /administratora/ tej nieruchomości na podstawie umowy najmu lokali z dnia 02.01.1996 r.
Na podstawie oceny całości zebranego i w zasadzie - jak podkreślił Sąd I instancji - nie kwestionowanego materiału dowodowego należało podzielić stanowisko organów podatkowych, iż brak jest dostatecznych podstaw do uznania, że czynsz najmu zapłacony przez skarżących w 1997 r. prowadzących w ramach spółki cywilnej działalność gospodarczą z tytułu wynajmu części pomieszczeń w budynku przy ul. P. 84 nie stanowił w odpowiedniej części również przychodu skarżących, jako współwłaścicieli przedmiotowej nieruchomości. Podniósł, iż z treści zawartej umowy najmu wynika jednoznacznie, że skarżący działając w ramach swojej firmy zawarli umowę z ustanowionym wcześniej przez wszystkich współwłaścicieli zarządcą, /administratorem/ tej nieruchomości, który reprezentował ogół współwłaścicieli i nie sposób zakwestionować, iż zapłacony przez skarżących czynsz najmu, przelany na wydzielony rachunek zarządcy nieruchomości były przeznaczone na cele związane z administrowaniem i utrzymaniem w należytym stanie całej nieruchomości. W tych warunkach - zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego - należy uznać, że przedmiotowy czynsz stanowił w odpowiednich częściach przychód wszystkich współwłaścicieli nieruchomości, w tym również skarżących. Odnosząc się do stanowiska strony skarżącej Sąd ten wskazał, że nie można zgodzić się z zarzutem skargi, iż zapłacony przez skarżących czynsz nie może stanowić ich przychodu w jakiejkolwiek części z uwagi na to, że wynikałby on z umowy najmu zawartej z "samym sobą", a więc z umowy nieważnej. Niezależnie od wskazanych wyżej okoliczności zawarcia przedmiotowej umowy zauważono, iż stanowisko skarżących o nieważności zawartej umowy najmu jest niekonsekwentne. W oparciu bowiem o tą umowę firma skarżących dokonywała miesięcznych wpłat z tytułu ustalonego czynszu na konto zarządcy nieruchomości, a kwoty zapłaconego czynszu były zaliczane do kosztów uzyskania przychodów skarżących z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, czego organy podatkowe nie kwestionowały.
- W skardze kasacyjnej pełnomocnik Małgorzaty i Jarosława S. wyżej przedstawiony wyrok zaskarżył w całości zarzucając mu:
- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 134 par. 1 p.p.s.a. - poprzez rozstrzygnięcie sprawy wyłącznie w granicach zarzutu skargi w sytuacji, gdy na tym samym posiedzeniu Sąd uchylił decyzję Izby Skarbowej określającą podatek dochodowy od osób fizycznych za 1996 r. i nie uwzględnił tej okoliczności w niniejszej, a okoliczność ta ma istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, zaś strona nie mogła podnieść tego zarzutu na rozprawie bowiem obydwa orzeczenia zostały ogłoszone łącznie;
- art. 145 par. 1 pkt 1lit. "c" ww. ustawy poprzez jego nie zastosowanie wskutek przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów w zakresie oceny skutków prawnych umowy najmu z dnia 2.01.1996 r., a polegającą na przyjęciu, że skarżący był stroną wynajmującą i że taka umowa może wywoływać skutki prawne oraz wpływu uchybień procesowych postępowania podatkowego na wynik sprawy polegających na nie wyjaśnieniu przez organy podatkowe zakresu posiadanego przez zarządcę nieruchomości pełnomocnictwa;
- naruszenie prawa materialnego tj. art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do sytuacji, w której opodatkowaniu podlegałyby przychody pochodzące od strony.
Wskazując powyższe zarzuty pełnomocnik skarżących wniósł o uwzględnienie wniesionej skargi i uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.
Zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 134 par. 1 p.p.s.a. wynika z faktu nie uwzględnienia przez Sąd przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy, orzeczenia wydanego w zakresie skargi na decyzje Izby Skarbowej określającą podatek dochodowy od osób fizycznych za 1996 r., którym to orzeczeniem Sąd uwzględnił skargę strony. Brak decyzji organu podatkowego, określającej stratę w innej wysokości niż wykazana w zeznaniu, daje stronie prawo do uwzględnienia tej straty w wysokości wynikającej z zeznania, w trzech kolejnych latach podatkowych, w tym w roku 1997. Zdaniem skarżącego nastąpiło również naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" poprzez jego nie zastosowanie na skutek przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów w zakresie oceny skutków prawnych umowy najmu oraz wpływu uchybień procesowych postępowania podatkowego.
Ze stanowiskiem Sądu I instancji, który przyjął, iż sporny czynsz stanowił przychód wszystkich współwłaścicieli w tym skarżących - zdaniem pełnomocnika skarżących - zgodzić się nie można bowiem, w opisanej sytuacji umowa zawarta pomiędzy skarżącymi a administratorem byłaby nieważna z mocy prawa jako zawarta z "samym sobą", gdyż skarżący występują w niej jako wynajmujący jak również i jako najemca.
Zatem zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy jego błędnego zastosowania. Zgodnie z treścią tego przepisu, przychodami z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 pkt 6, art. 19 i 20 ust. 3 są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Jeżeli miałby zastosowanie powołany przepisu do zaistniałej w niniejszej sprawie sytuacji to opodatkowaniu podlega przychód pochodzący od strony, - co w jej ocenie - jest niedopuszczalne.
- Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując co do zasady swoje dotychczasowe stanowisko. Dodatkowo odnosząc się zarzutu skargi kasacyjnej podał, iż decyzja dotycząca określenia skarżącym zobowiązania w podatku dochodowym za 1996 r. została uchylona przez Sąd z uwagi na to, że została ona wydana po upływie okresu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania tj. po upływie terminu z art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu.
Zgodnie z treścią art. 176 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."/ skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.
Nadto trzeba wskazać, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze jedynie pod uwagę nieważność postępowania /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej.
Przy czym, w myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:
1/ naruszeniu prawa materialnego przez błędna jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2/ naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Zatem do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych naruszonych przez Sąd zaskarżonym wyrokiem i wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w odniesieniu do prawa materialnego bądź opisanie istotnego wpływu naruszenia prawa na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd - w odniesieniu do przepisów procesowych. W świetle treści powyższych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować.
Mają na względzie przedstawione wyżej uwagi oraz treść podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów o charakterze proceduralnym jak i odnoszących się do naruszenia przepisów prawa materialnego stwierdzić należy, że w takiej sytuacji w pierwszej kolejności poddane ocenie zostać muszą zarzuty proceduralne, a to z tej przyczyny, iż o naruszeniu przepisów prawa materialnego mówić można dopiero wtedy, gdy ustalenia odnoszące się do okoliczności faktycznych analizowanej sprawy poczynione zostały w sposób prawidłowy. Dopiero bowiem prawidłowo dokonane ustalenia co do faktycznych okoliczności sprawy pozwolą na ustalenie, czy w sprawie tej doszło do naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie.
Odnosząc się zatem do zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych stwierdzić należy, że nie miały one miejsca. Strona skarżąca formułując ten zarzut podniosła, iż dokonując oceny zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. Sąd I instancji nie wziął pod uwagę konsekwencji mających wpływ na wysokość ustalonego w niej zobowiązania podatkowego, a wynikających z tego, że analogiczna decyzja, z tym, że określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. została wyeliminowana z obrotu prawnego. Ta zaś sytuacja - w ocenie strony skarżącej - winna mieć wpływ na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie /na określenie wysokości obciążającego stronę zobowiązania podatkowego/. Pomijając tę okoliczność orzekający w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny - zdaniem skarżących - dopuścił się naruszenia art. 134 par. 1 p.p.s.a.
W związku z tym podnieść należy, że wyłączną i jedyną przyczyną uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. był fakt, że do wydania decyzji określającej jego wysokość doszło w sytuacji, gdy zobowiązanie to wygasło na skutek przedawnienia, a zatem wydana została z naruszeniem art. 70 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Zatem w sprawie tej nie doszło do podważenia przez Sąd stanowiska organów podatkowych w kwestii zakwalifikowania spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, a otrzymanych lub należnych kwot jako przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tej też przyczyny okoliczności z tym związane już chociażby z tego tylko powodu nie mogły rzutować na ustalenia poczynione przez Sąd I instancji przy ocenie decyzji dotyczącej kolejnego roku podatkowego, w której Sąd ten ustosunkował się merytorycznie do spornych kwestii, w tym do zaliczenia pochodzących z wynajmu kwot czynszu do przychodów skarżących.
Odnosząc się do kolejnego zarzut, a to naruszenia art. 145 par. 1pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., polegającego na przekroczeniu przez Sąd I instancji zastrzeżonej mu swobody w ocenie dowodów, wskazać należy - a znajduje to oparcie w zebranych w sprawie dowodach - że z treści umowy najmu z dnia 2.01.1996 r. wynika, że skarżący podatnicy działając w ramach prowadzonej w formie spółki cywilnej działalności gospodarczej zawarli umowę z ustanowionym wcześniej przez wszystkich współwłaścicieli nieruchomości z zarządcą tej nieruchomości, a płacony przez nich czynsz najmu, przekazywany na wydzielony rachunek zarządcy był wykorzystywany na cele związane z utrzymaniem całej nieruchomości w należytym stanie. Zatem zapłata czynszu z tytułu najmu lokalu użytkowego następowała w wykonaniu umowy zawartej przez podmiot gospodarczy prowadzący działalność w formie spółki cywilnej, a zatem wyodrębnioną jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej, którą nie sposób utożsamiać z podatnikami jako osobami fizycznymi. Była to więc odrębna umowa zawarta przez inne strony, niż te które zwarły umowę z zarządcą tej nieruchomości, gdyż ta została zawarta przez wszystkich współwłaścicieli przedmiotowej nieruchomości, powierzając jednemu z nich wypełnianie obowiązków administratora. Nie sposób więc uznać, że umowa z dnia 2.01.1996 r. była zawarta "ze samym sobą" i że z tej przyczyny jest ona z mocy prawa nieważna i nie może rodzić dla podatnika żadnych skutków. Na marginesie tego twierdzenia wypada jedynie zauważyć, iż skarżący pomimo, że z podanych przyczyn wskazują na nieważność zawartej umowy, to jednak w oparciu o jej treść, zapłacony przez siebie czynsz za lokal użytkowy wykorzystywali w prowadzonej działalności gospodarczej, ponieważ zaliczali go w koszty uzyskania przychodu - czego organy podatkowe zresztą nie kwestionowały. W tej sytuacji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw do przypisania Sądowi I instancji naruszenia przepisów postępowania polegającego na przekroczeniu granic swobodnej oceny zgromadzonych w postępowaniu podatkowym dowodów.
Zdaniem Sądu odwoławczego w sprawie nie zostały również naruszone przepisy podatkowego prawa materialnego.
Z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ wynika, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 pkt 6, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane i postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przenosząc to uregulowanie w okoliczności rozpatrywanego przypadku nie sposób nie przyjąć, że przedmiotowy czynsz najmu stanowił w odpowiednich częściach tj. według udziałów w prawie własności nieruchomości, przychód wszystkich współwłaścicieli, a zatem także i skarżących.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.