Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2004 r. I SA/Łd 59/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Krzysztofa F. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w P.-T. z dnia 14 sierpnia 2001 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. Z poczynionych przez Sąd orzekający ustaleń faktycznych wynika, że Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. kontrolując prawidłowość rozliczenia podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. stwierdził, że:
podatkowa księga przychodów i rozchodów podatnika, który prowadził działalność gospodarczą w zakresie skupu, uboju i sprzedaży zwierząt, była nierzetelna w związku z czyn określił mu podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, należało wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów w 1997 r. kwotę 24.247,80 zł stanowiącą wydatki poniesione na przystosowanie budynku inwestorsko-składowego bowiem były to wydatki o charakterze adaptacyjnym, inwestycyjnym podlegające odpisom amortyzacyjnym, oraz dlatego, że skarżący budynku nie wprowadził w 1997 r. do ewidencji środków trwałych, niedopuszczalnym było odliczenie od dochodu za 1997 r. kwoty 25.905,50 zł z tytułu poniesionych w 1994 r. wydatków na cele mieszkaniowe skoro po raz pierwszy wniosek w tym przedmiocie został złożony 9 maja 2000 r. w toku postępowania kontrolnego a pierwsze zeznanie roczne za 1994 r. w dniu 4 maja 2000 r., gdyż zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ termin do złożenia zeznania rocznego za 1994 r. upłynął z dniem 30 kwietnia 1995 r.,
- podatnik zawyżył odliczona od dochodu darowiznę na rzecz kościelnej osoby prawnej na cele charytatywno-opiekuńcze albowiem odliczył kwotę 10.500 zł podczas gdy zgodnie z brzmieniem przepisu art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mógł odliczyć tylko kwotę 10 procent rocznego dochodu a więc 2.500 zł, którą odliczono w rozliczeniu za rok podatkowy.
W konsekwencji Inspektor Kontroli Skarbowej określił Krzysztofowi F. zobowiązanie podatkowe i zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w kwotach po 5.843,90 zł wraz z odsetkami w kwotach po 5.843,90 zł.
Na skutek odwołania kwestionującego zgodność z prawem powyższego rozstrzygnięcia Izba Skarbowa w Ł. uchyliła zaskarżoną decyzję w części i orzekła o obniżeniu zaległości podatkowej podatnika do kwoty 5.701,50 zł i odsetek do kwoty 5.829,10 zł. Powodem obniżenia zaległości podatkowej było przyjęcie przez organ odwoławczy wyższej kwoty darowizny podlegającej odliczeniu, a mianowicie w kwocie 2.945,72 zł. W pozostałym zakresie organ odwoławczy podzielił ustalenia i argumentację organu pierwszej instancji.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnik wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucił: naruszenie prawa materialnego i prawa procesowego, a mianowicie art. 26 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 137 poz. 638 ze zm. - zwana dalej ustawą zmieniającą/ art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w PRL /Dz.U. nr 29 poz. 154 ze zm. zwanej dalej ustawą kościelną/ oraz art. 123 i art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm. - zwana dalej Ordynacją podatkową/.
Równocześnie zakwestionował zasadność pozbawienia go prawa do skorzystania z odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe oraz na cele charytatywno-opiekuńcze kościelnych osób prawnych.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Ł. wniosła o jej oddalenie argumentując jak w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalając skargę podkreślił, że kwestią sporną w sprawie są dwa zagadnienia, a mianowicie: wysokość odliczenia od dochodu darowizn na cele charytatywno-opiekuńcze dokonane na rzecz kościelnych osób prawnych oraz prawo do uwzględnienia odliczenia z tytułu wydatków mieszkaniowych nie znajdujących pokrycia w dochodach osiąganych w 1994-1996 r. Rozstrzygając pierwsze zagadnienie Sąd pokreślił, że jego zdaniem, dla oceny skutków podatkowych darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą należy stosować wyłącznie przepisy ustawy podatkowej, która w rozpoznawanym w sprawie okresie w art. 26 ust. 1 pkt 9b przewidywała możliwość odliczenia darowizn na cele kultu religijnego i na działalność charytatywno-opiekuńczą (...) łącznie do wysokości nie przekraczającej 10 procent dochodu". Tymczasem z art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączane z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny sprawozdanie o przekazaniu jej na tę działalność, co oznaczało, że były one nielimitowane. Powodem przyjęcia przez Sąd powyższego poglądu o prymacie ustawy podatkowej, było to, że tylko do 31 grudnia 1994 r. w ówczesnym przepisie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych było odesłanie do odrębnego uregulowania kwestii odliczenia darowizn na działalność charytatywno-opiekunczą, które nie podlegało ograniczeniom jeśli chodzi o wysokość odliczenia. Jednakże owo odesłanie zawarte w słowach "lub bez ograniczenia, jeżeli wynikało to z odrębnych ustaw" zostało w ustawie od 1 stycznia 1995 r. skreślone. To zaś oznacza konieczność stosowania ustawy podatkowej i ograniczenia 10 procent wysokości darowizn z niej wynikającego. Sąd powołał się na taki sam pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 2 grudnia 2003 r. III SA 1209/01 i zasadę lex posterior derogat legi priori, a także konstytucyjny nakaz /art. 32 ust. 3/ równego traktowana osób fizycznych bez względu na ich wyznanie lub jego brak.
Także zgodził się Sąd ze stanowiskiem organów podatkowych co do niedopuszczalności odliczenia wydatków na cele mieszkaniowe. Jednocześnie podkreślił, że w istocie to żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uprawnia do stwierdzenia, iż złożenie zeznania po upływie terminu z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozbawia podatnika prawa do dokonania określonych odliczeń. Jednakże nie oznacza to by w sprawie wydatki te można było odliczyć w rozliczeniu za 1997 r. Sąd podkreślił, że przepis art. 26 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdza, że wydatki nie znajdujące pokrycia w rocznym dochodzie podatnika, podlegają odliczeniu od dochodów osiągniętych w latach następnych aż do całkowitego ich odliczenia w granicach określonych w ust. 2 -5, ale od 1 stycznia 1997 r. zmieniły się zasady uwzględnienia wydatków mieszkaniowych przy rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych.
Wedle nowych zasad kwoty wydatkowane nie pomniejszały tak jak dotychczas dochodu lecz bezpośrednio podatek. W art. 2 ust. 4 ustawy zmieniającej wprowadzono przepis stanowiący, że podatnikom, którzy w latach 1992-1996 nabyli prawo do odliczenia od dochodu przedmiotowych wydatków, a wydatki te nie znalazły pokrycia w dochodach osiągniętych w tych latach, przysługuje prawo do odliczenia tych wydatków na zasadach obowiązujących przed dniem 1 stycznia 1997 r. W tej mierze Sąd stanął na stanowisku, że skarżącemu prawo do ich odliczenia roku 1997 nie przysługuje, gdyż na gruncie art. 2 ust. 4 powołanej ustawy nie może on być uznany za podatnika, który nabył prawo do odliczenia tych wydatków. Jest to konsekwencją nie złożenia we właściwym terminie zeznania podatkowego z wykazaną kwotą wydatków podlegających odliczeniu. Zeznanie podatkowe za 1994 r. mające wpływ na rozliczenie w 1997 r. złożył zaś dopiero w 2000 r. w toku kontroli skarbowej.
Zarzut naruszenia przepisów postępowania art. 200 i art. 123 Ordynacji podatkowej Sąd uznał za nieistotny i nie mający wpływu na treść rozstrzygnięcia. Podatnik nie wykazał, że na skutek ich naruszenia nie był w stanie przedstawić okoliczności, dowodów bądź złożyć wniosków dowodowych, które mogłyby wpływać na inny sposób jej rozstrzygnięcia.
Od powyższego wyroku podatnik wniósł skargę kasacyjną zaskarżając go w całości i zarzucając:
- naruszenie prawa materialnego "przez błędne zastosowanie ustawy podatkowej gdyż art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, jest przepisem szczególnym do art. 18 ust. 1 ustawy o podatku o podatku dochodowym od osób prawnych co wynika z pisma Ministerstwa Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku", a tym samym oznacza to, że stanowisko WSA w Łodzi dostarczając odliczenie wydatków do 10 procent dochodu oparte wyłącznie na ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, która ogranicza je w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. "b" jest nieuprawnione.
- "nieuprawnione uznanie, że skarżącemu nie przysługiwało uprawnienie do odliczenia w rozliczeniu za 1997 r. wydatków na cele mieszkaniowe poniesionych w 1994 r. skoro zgodnie z art. 26 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatki nie znajdujące pokrycia w rocznym dochodzie podatnika podlegają odliczeniu od dochodów osiągniętych w następnych latach, aż do całkowitego ich odliczenia w granicach określonych w ust. 2 -5 tegoż artykułu a zgodnie z art. 2 ust. 4 ustawy zmieniającej przysługuje mu prawo do ich odliczenia od 1 stycznia 1997 r. na zasadach określonych w art. 26 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych".
Skarżący podkreślił, że zgodnie z zasadami wykładni prawa ustawa o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego jest ustawą szczególną w stosunku do ustawy podatkowej. Natomiast dopuszczalność odliczenia wydatków mieszkaniowych mimo uchybienia terminu do ich odliczenia w zeznaniu podatkowym potwierdził NSA w wyroku z dnia 14 listopada 2001 r. I SA/Ka 1792/00.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna jest uzasadniona.
Trafny jest w szczególności zarzut naruszenia prawa materialnego polegający na niezastosowaniu przez Sąd art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej do podatkowego zakwalifikowania wydatków podatnika na działalność charytatywno-opiekuńczą kościelnej osoby prawnej. Przede wszystkim uszło uwadze Sądowi pierwszej instancji przy wykładni art. 26 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej, że oba te przepisy regulują dwa odrębne tryby odliczania od podstawy opodatkowania wydatków na działalność charytatywno-opiekuńczą. Przepis pierwszy dotyczy bowiem darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą a przepis drugi - darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. To oznacza, że pojęcia te i zakresy tych przepisów nie są tożsame. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 14 marca 2005 r. FPS 5/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 6 poz. 49 przymiotnik "kościelna" zawęża zbiór elementów, które odpowiadają cesze "działalności charytatywno-opiekuńczej".
To oznacza, zdaniem Sądu, że pomiędzy hipotezą normy z art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz hipotezą normy z art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej występuje tylko częściowo wspólny przedmiot regulacji, a więc normy te nie dublują się. W ustawie kościelnej brak jest bowiem limitu odliczeń a w ustawie podatkowej ustawodawca przewidział ograniczenie takiego odliczenia do wysokości 10 procent dochodu. To zaś oznacza istnienie kolizji rozpatrywanych norm prawnych. Wedle prezentowanego w powołanej uchwale poglądu szersze pojęcie "działalność charytatywno-opiekuńcza" użyte w ustawie podatkowej i węższe pojęcie "kościelna działalność charytatywno-opiekuńcza" użyte w ustawie kościelnej a także fragmentaryczność, wybiórczość uregulowania materii podatkowej w ustawie kościelnej nakazują przyjąć pogląd, że regulacja zawarta w ustawie kościelnej ma charakter szczególny w stosunku do regulacji zawartej w ustawie podatkowej /Lex specialis derogat legi generalis/. Skoro tak to zmiany treści ogólnych regulacji dotyczących ulg z tytułu darowizn zawartych w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie miały jakiegokolwiek wpływu na możliwość stosowania ulg z tytułu darowizn uregulowanych w przepisach szczególnych. To oznacza, że zgodnie z zasadą lex posterior generalis non derogat legi priori specialis żadnego wpływu na możliwość stosowania ulg przewidzianych we wskazanych przepisach ustawy kościelnej nie miała nowelizacja art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegająca na wykreśleniu z dniem 1 stycznia 1995 r. z tego przepisu odesłania do innych ustaw sformułowanego jako zastrzeżenia "lub bez ograniczenia, jeżeli wynika to z odrębnych ustaw".
W konsekwencji zdaniem NSA oznacza to, że w odniesieniu do darowizn na inne cele niż kościelna działalność charytatywno-opiekuńcza mają zastosowanie ogólne przepisy podatkowe co decyduje w konsekwencji także o tym, że zgodnie z zasadą lex specialis derogat legi generalis darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, podlegającą wyłączeniu z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych bez konieczności spełnienia przesłanek z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a warunkiem ich zastosowania jest wyłącznie spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej. W szczególności kościelna osoba prawna ma obowiązek przedstawić darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny- sprawozdanie o przeznaczeniu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. To zaś w konsekwencji oznacza, że trafny jest /a contrario/ zarzut skargi kasacyjnej o naruszeniu prawa materialnego - art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej przez jego niezastosowanie w sprawie.
Drugi podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut "nieprawidłowego uznania, że skarżącemu nie przysługuje uprawnienie do odliczenia wydatków na cele mieszkaniowe poniesionych w 1994 r. skoro umożliwiają to art. 26 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 2 ust. 4 ustawy zmieniającej" pomijając już jego nieprecyzyjne sformułowanie, jest także trafny. Z niekwestionowanego stanu faktycznego wynika, że podatnik nie złożył w terminie rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r., po drugie, poniesione przez niego wydatki na cele mieszkaniowe nie znalazły pokrycia w rocznym dochodzie podatnika za 1994 r. i po trzecie po raz pierwszy zostały zgłoszone do odliczenia dopiero w trakcie postępowania kontrolnego za 1997 r. Dokonując wykładni art. 26 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 2 ust. 4 ustawy zmieniającej Sąd trafnie stwierdził, że w istocie to żaden przepis ustawy podatkowej nie uprawnia do stwierdzenia, iż złożenie zeznania po upływie terminu z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozbawia podatnika prawa do dokonania określonych odliczeń wydatków na cele mieszkaniowe. Jednakże na tym poglądzie się zatrzymał. Tymczasem zwrócić uwagę trzeba na to, że z art. 26 ust. 9 w zw. z art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "e" i ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przesłankami odliczenia wydatków na cele mieszkaniowe są;
- ich poniesienie,
- udokumentowanie fakturą /rachunkiem/ wystawioną wyłącznie przez podatnika podatku od towarów i usług nie korzystającego ze zwolnienia oraz
- brak ich pokrycia rocznym dochodzie podatnika.
Te trzy przesłanki są wystarczające dla "podlegania ich odliczeniu od dochodów osiągniętych w latach następnych, aż do całkowitego ich odliczenia". Wprawdzie ustawodawca w powyższym sformułowaniu nie użył zwrotu, że jest on równoznaczny z nabyciem prawa do odliczenia albowiem, po pierwsze, nie zawsze prawa podatnika w ustawach podatkowych są tak sformułowane by darowały podatnikowi prawo wyboru skorzystania z nich /W. Nykiel: Ulgi i zwolnienia w konstrukcji prawnej podatku. Warszawa 2002 str. 87/ a, po drugie, nie zawsze ustawodawca posługuje się takim zwrotem "A ma prawo" z uwagi na nałożony na organy podatkowe obowiązek uwzględnienia tego prawa podatnika, o ile spełnił on przesłanki do jego nabycia /S. Wronkowska, M. Zieliński: Problemy i zasady redagowania tekstów prawnych. Warszawa 2003, str. 45-47/, co wyraża się np.: w użyciu w art. 26 ust. 1 i ust. 2 i ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyrażenia "po odliczeniu" czy "podlegają odliczeniu". Jednak oznaczają one i prawo podatnika jak i obowiązek organu podatkowego W tym wiec kontekście widzieć i rozumieć należy sformułowanie zawarte w art. 2 ust. 4 ustawy zmieniającej, która odnosząc się do nabycia prawa do odliczenia nie wprowadza bo i nie może dodatkowego warunku, przesłanki do odliczenia wydatków poniesionych, udokumentowanych i nie znajdujących pokrycia w dochodach uzyskanych w latach 1992-1994.
Tym samym zgodnie z art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 137 poz. 638 ze zm./ w zw. z art. 26 ust. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ przesłankami nabycia prawa do odliczenia wydatków na cele mieszkaniowe w 1997 r. były: ich poniesienia, odpowiednie udokumentowanie oraz brak pokrycia w dochodach osiągniętych w latach 1992-1994. W żadnym zaś razie przesłanką taką nie będzie złożenie zeznania podatkowego w terminie określonym w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem jak trafnie wskazano w wyroku NSA z dnia 14 listopada 2001 r., I SA/Ka 1792/00 - POP 2002 nr 4 poz. 108, żaden przepis ustawy podatkowej nie wiąże skutku w postaci utraty prawa do odliczenia z terminowością złożenia zeznania podatkowego. Przeciwne bowiem rozumienie powołanych przepisów oznaczałoby, że organ podatkowy nie miałby obowiązku ich odliczenia, a taki obowiązek wyraźnie na nich ciąży z mocy art. 26 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To oznaczałoby niedopuszczalne różnicowanie sytuacji podatników albowiem podatnicy, którzy np. złożyliby zeznanie podatkowe w terminie i nie odliczyli w nim wskazanych wydatków prawa takie zachowaliby. Ponadto trzeba zwrócić też uwagę na ratio legis art. 2 ust. 4 ustawy zmieniającej, którego celem jest ochrona praw słusznie nabytych. To oznacza, że przepis ten nie może być interpretowany jako wprowadzający dodatkowe warunki przesłanki nabycia /zachowania/ prawa do odliczenia /wyrok TK z dnia 25 listopada 1997 r. K 26/97; W. Nykiel: op.cit. str. 81/.
W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 par. 1, art. 203 pkt 1 i art. 205 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.