Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 maja 2004 r., SA/Bd 3363/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę "E." S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 23 października 2003 r., (...), utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 12 sierpnia 2003 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. Sąd ustalił następujący stan faktyczny:
Organ pierwszej instancji wymienioną decyzją określił "E." S.A. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w wysokości 646.341 zł ustalając, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 181.594,38 zł, z czego 14.923 zł stanowiło wartość wydatków na utworzenie nowego podmiotu gospodarczego - Spółki "S.", kwota 146.671,38 zł stanowiła sumę zawinionych przez spółkę niedoborów surowców, materiałów, półfabrykatów, odpadów i opakowań zaś kwota 20.000 zł dotyczyła wydatku z tytułu umowy o dzieło zawartej z Januszem P. W kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na usługi prawne m.in. przygotowanie umowy spółki, wynagrodzenie kancelarii notarialnej, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, iż były to koszty usług o charakterze organizacyjnym poniesione w celu powołania i zorganizowania odrębnego podmiotu. Podatnik naruszył art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ - dalej powoływanej jako u.p.d.o.p., ponieważ wydatki te nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodu przez spółkę "E.".
Organ pierwszej instancji zakwestionował również zaliczenie do kosztów podatkowych kwoty 20.000 zł z tytułu wykonania przez Janusza P. "Analizy spółek do przejęcia przez "E." SA". Stwierdził, że opracowanie dotyczyło spółki "S." z siedzibą w P. Analiza była wykonana w momencie podejmowania działalności przez ten podmiot i dotyczyła perspektyw prowadzenia przez niego działalności gospodarczej w różnych konfiguracjach kapitałowych. W świetle powołanego art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. opisany wydatek nie stanowił kosztu podatkowego spółki "E." S.A.
W odniesieniu do niedoborów w środkach obrotowych Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że komisje inwentaryzujące magazyny spółki ustaliły niedobory, których znaczna część powstała na skutek stosowania niewłaściwego sposobu rozliczeń, braku pomiaru zużycia surowców, nieprawidłowego gospodarowania odpadami, zaniedbań i nieostrożności magazynierów, braku kontroli magazynierów nad półfabrykatami składowanymi w halach produkcyjnych, błędnie funkcjonującego sposobu rozliczeń surowców wydawanych do produkcji. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ stwierdził, że niedobory nie były następstwem zdarzeń o charakterze losowym, ale powstały na skutek zaniedbań organizacyjnych. Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p., do kosztów uzyskania przychodów mogą zostać zaliczone straty w środkach obrotowych nie pokryte otrzymanym odszkodowaniem, o ile pozostają w związku z uzyskanym przychodem. Organ uznał, że stwierdzone niedobory nie spełniają przesłanek wymienionych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i nie stanowią kosztu podatkowego.
Ponadto organ kontroli skarbowej zwiększył koszty uzyskania przychodów o wartość rezerwy w wysokości nieściągalnej wierzytelności w kwocie 131.316 zł w związku z uprawdopodobnieniem jej nieściągalności.
W odwołaniu spółka wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w części nie uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z umową o dzieło zawartą z Januszem P. oraz niedoborów uznanych za zawinione.
Dyrektor Izby Skarbowej w B. rozpoznając odwołanie podzielił ustalenia faktyczne oraz argumentację prawną organu pierwszej instancji i decyzją z dnia 23 października 2003 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Spółka "E." zaskarżyła wymienioną decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji wydanej w pierwszej instancji w części nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z umową o dzieło oraz kosztów związanych z niedoborami oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy przez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 124 i art. 180 par. 1, art. 87 par. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./; dalej powoływana jako Ord.pod.
Skarżąca argumentowała, iż umowę o dzieło zawarto w celu wykonania analizy - niezbędnej przy podjęciu decyzji co do wniesienia aportów przez "E." S.A. do spółki "S.". Opracowanie miało wyjaśnić, czy wniesienie udziałów do "S." przyniesie spółce przychód. Taki cel umowy wskazywały również negocjacje w sprawie dofinansowania "S.", prowadzone przez "E. S.A." oraz "SL" S.A.
W przedmiocie strat w środkach obrotowych, spółka przedstawiła szczegółowy opis wykorzystania w procesie produkcyjnym polichlorku winylu, /podstawowy składnik surowcowy przy produkcji folii/. Próbując wskazać, że stwierdzone niedobory miały niezawiniony charakter, wywodziła, że nie jest możliwe dokonywanie pomiaru ilości przetłaczanego polichlorku winylu jako iloczynu czasu tłoczenia i ilości polichlorku przetłaczanego w jednostce czasu, ponieważ ta ostatnia zmienia się w zależności od stopnia napełnienia silosu, z którego tłoczony jest polichlorek. Oprócz powyższego w procesie technologicznym przetwórstwa pewna ilość materiału ulega zwęgleniu. Ubytki polichlorku mają też miejsce w czasie transportu pneumatycznego z uwagi na pewną dopuszczalną nieszczelność instalacji, dozowników i mieszalników. W związku z powyższym strona przyjęła, że każdy ubytek mniejszy niż 3% jest traktowany jako mieszczący się w ramach normalnego procesu technologicznego. Oznacza to, że niedobór stwierdzony przez komisje inwentaryzacyjne w łącznej kwocie 200.000 zł, był mniejszy od dopuszczalnego ubytku tego surowca, który w 2000 r. mógł wynieść 254.522 zł. Rozbieżność pomiędzy stanem faktycznym PCV w zbiornikach dobowych, a stanem teoretycznym /system komputerowy/ nie wynikała z faktu złego rozliczenia produkcji, ale z faktu braku możliwości ważenia pobieranego PCV z silosowni na produkcję.
Zdaniem strony, właściwości chemiczne polichlorku winylu i wiek instalacji, stanowiły niezależną od Spółki i niezawinioną przez pracowników przyczynę powstania niedoborów, a ich skutkiem był brak możliwości dokładnego przepływu PCV. Strona zauważyła, iż prawo podatkowe i orzecznictwo nie uzależniają uznania za koszt uzyskania przychodów straty w środkach obrotowych od przyczyny powstania strat, a jedynie od faktu, czy jest ona związana ze źródłem powstania przychodu.
W ocenie spółki organy nie udowodniły powstawania strat i nie wskazały "winnych" osób. Pomimo tego stwierdziły zawinienie i uznały, iż niedobory w magazynie były następstwem niewłaściwego działania Spółki. Organy naruszyły w ten sposób zasadę procesową, że okoliczności, których nie można udowodnić nie mogą być interpretowane na niekorzyść strony. Nie uwzględniono także specyfiki działalności Spółki i związanych z nią technicznych przyczyn występowania niedoborów.
Na zakończenie strona podkreśliła, iż nieprzeprowadzenie przez organy podatkowe żądanych dowodów /eksperymentu dowodowego, przesłuchania świadków/, nieustosunkowanie się do wyjaśnień spółki składanych przed organem pierwszej i drugiej instancji /obszernych wyjaśnień dotyczących przyczyn technicznych powstawania niedoborów oraz dokumentów wskazujących dopuszczalne normy ubytków/ naruszyło podstawowe zasady postępowania podatkowego zawarte art. 121 i art. 122 Ord. pod. Naruszono również zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych ponieważ organy podatkowe nie ustosunkowały się do istotnych dla załatwienia sprawy twierdzeń strony, a niejasności i wątpliwość dotyczące okoliczności faktycznych lub prawnych rozstrzygnęły na niekorzyść podatnika.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę ponieważ zaskarżona decyzja nie naruszała prawa. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie stwierdził, że brak jest podstaw do przyjęcia, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w kontekście ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Za nieuzasadniony uznał również zarzut skargi co do naruszenia przez organy zasad postępowania podatkowego. Wypowiedział się, że organy dokonały ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy zgodnie z zasadami obowiązującymi dla postępowania podatkowego. Stwierdził, że nie można utożsamiać odmowy przeprowadzenia określonego dowodu, z naruszaniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych czy też zaniechaniem przez organy podjęcia niezbędnych działań w celu wyjaśnienia sprawy. Organy podatkowe mają obowiązek zebrać materiał dowodowy, który służyć będzie rozstrzygnięciu sprawy - oznacza to, że przeprowadzone są tylko dowody istotne z punktu widzenia takiego celu, a nie każdy zgłoszony dowód. Sąd przyznał, że organy mają obowiązek wyjaśnić dlaczego odmawiając przeprowadzenia określonego dowodu, uznały go za nieistotny.
Odnosząc się do kosztu 20.000 zł poniesionego przy realizacji umowy zawartej z Januszem P., Sąd stwierdził, że stan faktyczny w tym zakresie nie był sporny, a strony różniły się oceną zdarzeń z punktu widzenia zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów. Powołując się na art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. orzekł, iż koszt poniesiony na przygotowanie opracowania: "Analiza ekonomiczno-finansowa Spółka "S. w P.", nie wiążą się z przychodami "E." S.A. ponieważ wykazuje bezpośredni związek z przychodami "S.". Stwierdził też, że opracowanie stanowiło business plan dla istniejącego podmiotu, przygotowany celem dofinansowania i uczynienia spółki bardziej dochodową.
Dla skarżącej przychodem z tytułu udziałów w innym podmiocie może być wypłacana dywidenda, która stanowi dla niej odrębne źródło przychodów.
Odnosząc się do strat w środkach obrotowych w wysokości 146.671,38zł, Sąd uznał, że argumenty oraz wnioski skarżącej nie są trafne i nie znajdują odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym. Protokoły inwentaryzacyjne wyszczególniają niedobory będące następstwem ubytków naturalnych, a więc niezawinione. Organy nie kwestionowały możliwości zaliczenia ich do kosztów podatkowych. Jednocześnie inwentaryzacje dla innych braków zakończyły się ustaleniem innych przyczyn niedoborów np. błędne gospodarowanie odpadami, zły system rozliczeń, brak kontroli przez magazynierów nad składowanymi półfabrykatami, brak pomiarów zużywanych surowców, niedociągnięcia organizacyjne czy nieprawidłowy obieg dokumentów.
Sąd uznał za trafny wywód organów, że strata nieobjęta negatywnym wyliczeniem art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. może stanowić koszt podatkowy, o ile spełnia warunki art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a więc jest powiązana z oczekiwanym przychodem i charakteryzuje się szeroko rozumianą racjonalnością ekonomiczną. Z tych przesłanek rodzi się ocena, czy stwierdzone straty powstały w następstwie zawinionych czy niezawinionych działań podatnika. Analizując w tym kontekście wskazane przez komisje przyczyny niedoborów, należało uznać je za efekt zaniedbań spółki. W opinii Sądu brak przypisania winy za stwierdzone niedobory na potrzeby orzekania w sprawie podatkowej nie jest trafnym zarzutem, ponieważ okoliczność, że stan faktyczny nie dawał szans uzyskania zasądzenia odszkodowania od pracowników materialnie odpowiedzialnych w postępowaniu sądowym, w niczym nie zmienia takiej oceny. Inne są przesłanki udowodnienia winy konkretnemu pracownikowi w postępowaniu przed sądem pracy, inne są przesłanki ustalenia, że wadliwa organizacja pracy, pozwalająca w przedsiębiorstwie zidentyfikować ogniwo generujące stratę, nie pozwala na zindywidualizowanie odpowiedzialności.
W skardze kasacyjnej złożonej przez spółkę zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji:
- naruszeniu przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niezastosowanie art. 18 ust. 1 pkt 7 p.p.s.a., który stanowi o wyłączeniu sędziego z mocy samej ustawy, gdy sędzia brał udział w rozstrzyganiu sprawy w organach administracji publicznej;
- naruszeniu przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 par. 1 oraz art. 241 Kodeksu postępowania cywilnego w związku z art. 106 par. 3 i 5 p.p.s.a., wobec pojawiających się wątpliwości /sprzeczności/, dotyczących okoliczności powstawania strat /niedoborów/, związanych z technologią produkcji. Zdaniem skarżącego wobec powyższych okoliczności Sąd winien zarządzić uzupełnienie postępowania dowodowego;
- naruszeniu prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., przez niewłaściwe zastosowanie polegające na wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów:
a/ strat w środkach obrotowych powstałych z przyczyn niezależnych od skarżącej i jej pracowników, w wyniku czego, zdaniem Sądu, zawyżono koszty uzyskania przychodów o kwotę 146. 671,38 zł b/ wydatków w wysokości 20.000 zł poniesionych w 2000 r., a związanych z umową o dzieło.
Wskazując na powyższe, strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym wynagrodzenia doradcy podatkowego według norm przepisanych.
W odniesieniu do zagadnienia strat w środkach obrotowych, spółka ponownie opisała wykorzystanie w produkcji PCV polichlorku winylu oraz wyjaśniła przyczyny powstawania ubytków w tym surowcu.
Zarzuciła Sądowi pierwszej instancji niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że tylko wydatki bezpośrednio związane z przychodem mogą stanowić koszty podatkowe. Podkreśliła, że przepisy nie wskazują, że koszt uzyskania przychodu może stanowić tylko strata niezawiniona. Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wszystkich strat pokrytych odpisami amortyzacyjnymi lub odszkodowaniami z ubezpieczeń, a więc "a contrario" wszystkie rodzaje strat - oprócz wcześniej wymienionych - można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Zauważyła, że ustawodawca poza dyspozycją tego przepisu pozostawił kwestię przyczyn skutkujących zaistnieniem straty, a skupiając się na tym, czy straty pokryto odszkodowaniem z tytułu ubezpieczenia oraz odpisami amortyzacyjnymi. W przypadku straty w środkach obrotowych, jedynie otrzymane odszkodowanie skutkować będzie brakiem możliwości zaliczenia tej straty do kosztów podatkowych.
Reasumując, spółka stwierdziła, że na podstawie obowiązujących przepisów, każdy rodzaj straty /również zawinionej/, jeżeli nie pokryto jej odpisem amortyzacyjnym lub odszkodowaniem może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.
Wskazując na naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania Spółka wskazała, że orzekający w sprawie sędzia Halina A.-W., przed pełnieniem funkcji sędziego, pracowała jako radca prawny w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B., gdzie opiniowała zagadnienia będące przedmiotem skargi. Wydanie wyroku przez sędziego, który opiniował decyzję organu I instancji w sprawie, godzi w zasadę bezstronności i zasadniczo narusza uprawnienia skarżącego, ponieważ jego sprawa nie została poddana obiektywnej ocenie.
Zarzucając naruszenie przepisów postępowania dowodowego, skarżąca powołała art. 233 par. 1 Kpc w związku z art. 106 p.p.s.a. W skardze stwierdzono, że Sąd musi poprzedzić wyrażoną w wyroku ocenę, wszechstronnym rozważeniem materiału w sprawie oraz uwzględnieniem wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu. WSA takiej oceny nie dokonał, ponieważ wziął pod uwagę jedynie protokoły komisji inwentaryzacyjnych, a pominął dowód spółki, w którym wszechstronnie przedstawiono przyczyny powstania niedoborów. Jeśli Sąd miał wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, to był obowiązany uzupełnić przeprowadzone postępowanie dowodowe. Strona wskazała, że w celu realizacji prawy materialnej Sąd powinien powołać biegłego rzeczoznawcę dla oceny, jaka była faktyczna przyczyna powstawania niedoborów, przeprowadzić eksperyment procesowy w toku jednego cyklu produkcyjnego oraz dokonać oględzin magazynów, silosów oraz przesłuchać magazynierów i technicznych specjalistów.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Sąd przystępując do jej merytorycznego rozpoznania, które jest następstwem niestwierdzenia aby złożona skarga kasacyjna obarczona była wadami formalnymi uzasadniającymi jej odrzucenie stwierdził, że spółka zarzuciła zaskarżonemu orzeczeniu zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania.
W świetle podniesionych zarzutów, w pierwszej kolejności odnieść się należało do przepisów postępowania, bowiem Sąd II instancji może skontrolować zastosowanie przepisu prawa materialnego wobec danego stanu faktycznego, po ustaleniu, że przyjęty przez sąd I instancji stan faktyczny jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony przez skarżącego. Tak więc, w przypadku gdy ustalenia faktyczne nie zostaną skutecznie zakwestionowane przez stronę skarżącą, NSA przyjmuje stan faktyczny ustalony w orzeczeniu wojewódzkiego sądu administracyjnego i na jego podstawie ocenia zarzuty dotyczące prawa materialnego /wyrok NSA z dnia 13 października 2004 r., FSK 548/04 - nie publ./.
W odniesieniu do zarzutu niezastosowania przez WSA w Bydgoszczy art. 18 ust. 1 pkt 7 p.p.s.a. należy stwierdzić, iż nie jest on zasadny. Wymieniony przepis wskazuje, że z mocy samej ustawy z procesu orzekania wyłączony jest sędzia, który brał udział w rozstrzyganiu sprawy na etapie postępowania administracyjnego. Przesłanka wyłączenia sędziego oparta jest na jego związkach z przedmiotem postępowania. Powiązania takie obejmują sytuacje, gdy sędzia np. ze względu na pełnione wcześniej funkcje dokonywał takich czynności, które mogą być przedmiotem oceny w postępowaniu, lub zetknął się ze sprawą występując w innej roli procesowej, albo też sam wydał rozstrzygnięcie mające być przedmiotem oceny w sprawie w organach administracji, czy już jako sędzia.
Rozpatrując kwestię związków sędziego ze sprawą (...), należy pojęciu "sprawa" przypisać treść, jaką nadają mu przepisy o postępowaniu przed organami administracji publicznej (...). Przedmiotem postępowania administracyjnego są indywidualne sprawy administracyjne rozstrzygane w drodze decyzji administracyjnych /T. Woś, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - komentarz", Warszawa 2005, str. 152/.
W postanowieniu z dnia 16 marca 2004 r. /GZ 4/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 7/, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł, że udział w rozstrzyganiu konkretnej indywidualnej sprawy może polegać na dokonaniu wykładni prawa w tej właśnie konkretnej, indywidualnej sprawie, tożsamej ze sprawą zawisłą przed sądem administracyjnym jest czymś innym, niż wypowiedź na temat znaczenia określonego przepisu prawnego, sformułowana w innej sprawie bądź skierowana do adresatów w sposób abstrakcyjny. Taka wypowiedź nie stanowi przesłanki uzasadniającej wyłączenie sędziego od orzekania w sprawie. Z kolei NSA w wyroku z dnia 17 listopada 2004 r. /GSK 865/04 - nie publ./ podkreślił, że z samego faktu pełnienia w organie administracji funkcji polegającej na wyznaczaniu składów orzekających w sprawach indywidualnych z zakresu administracji publicznej nie można wyprowadzać wniosku, że wykonywanie tych czynności stanowi "udział w rozstrzyganiu sprawy".
W niniejszej sprawie bezsporne jest, że sędzia składu orzekającego był zatrudniony jako radca prawny w organie kontroli skarbowej, który wydał zaskarżoną do sądu decyzję. Należy podkreślić jednak, że strona skarżąca nie wykazała, iż sędzia ten brał udział w rozstrzyganiu sprawy w organie podatkowym. Twierdzenie strony jest jedynie przypuszczeniem, że sytuacja taka miała miejsce, co z kolei nie wystarcza do zastosowania art. 18 ust. 1 pkt 7 p.p.s.a. Z akt sprawy jak i wypowiedzi pełnomocnika stronie skarżącej nie wynika nawet by sędzia składu orzekającego chociażby opiniowała zaskarżoną do sądu administracyjnego decyzję organu podatkowego, co w konsekwencji czyni postawiony zarzut bezzasadnym.
Przystępując do rozpoznania zarzutu naruszenia art. 106 par. 3 p.p.s.a. należy wskazać, że ustawodawca ustanowił w nim wyjątek od jednej z zasad postępowania sądowoadministracyjnego. Przepis ten stanowi, że sąd ma prawo - z urzędu albo na wniosek - przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Do postępowania dowodowego prowadzonego na podstawie wymienionego przepisu stosuje się odpowiednie przepisy Kodeksu postępowania cywilnego. Zastosowanie instytucji uzupełniającego postępowania dowodowego zależy od uznania sądu /"Sąd może..."/, który rozstrzyga tą kwestię w formie postanowienia wydanego na rozprawie.
W związku z wymienionym przepisem należy zwrócić uwagę, że art. 106 par. 3 p.p.s.a. dopuszcza możliwość przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Zakres tego postępowania został ograniczony jednak do dowodu z dokumentów, co oznacza, że w jego ramach nie jest możliwe przeprowadzanie innych dowodów, w tym także z opinii biegłych oraz przeprowadzenie eksperymentu procesowego.
Z akt sprawy wynika, że sąd I instancji nie przeprowadził dowodów, o których mowa w art. 106 par. 3 p.p.s.a. z urzędu. Wobec nie podjęcia działań przez sąd z urzędu, strona mogła zainicjować przeprowadzenie postępowania uzupełniającego, składając stosowny wniosek, czego jednak, co wynika z analizy akt nie uczyniła.
Konsekwencją powyższych ustaleń jest stwierdzenie, że przepisy art. 106 par. 3 i par. 5 p.p.s.a. nie były stosowane w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Bydgoszczy. Oznacza to, że oparcie na nich skargi kasacyjnej było błędne i nie może doprowadzić do zakwestionowania ustaleń faktycznych dokonanych przez sąd w zaskarżonym wyroku.
W związku z powyższym bezpodstawne było powoływanie przez autora skargi kasacyjnej art. 241 Kpc zgodnie z którym sąd orzekający może zarządzić powtórzenie lub uzupełnienie postępowania dowodowego oraz art. 233 par. 1 Kpc, który stanowi, że sąd ocenia wiarygodność i moc dowodów według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnego rozważenia zebranego materiału, bowiem warunkiem ich zastosowania w postępowaniu sądowoadministracyjnym - z upoważnienia art. 106 par. 5 p.p.s.a. - jest uprzednie prowadzenie przez sąd administracyjny uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentów, stosownie do brzmienia art. 106 par. 3 p.p.s.a. i tylko w tym zakresie, a nie wobec całości zgromadzonych w sprawie dowodów.
Reasumując, należy stwierdzić, że stawiane zarzuty naruszenia prawa formalnego były niezasadne. Powyższe oznacza, że przy rozpoznawaniu zarzutu naruszenia prawa materialnego, Sąd jest związany ustaleniami faktycznymi poczynionym przez WSA w zaskarżonym wyroku.
Skarżąca zarzuciła sądowi I instancji naruszenie prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów strat w środkach obrotowych, powstałych z przyczyn niezależnych od spółki i od jej pracowników oraz wydatków poniesionych w związku z zawartą umową o dzieło.
Z treści art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. wynika, że straty w środkach obrotowych stanowią koszt uzyskania przychodów w części niepokrytej otrzymanymi odszkodowaniami. Należy jednak pamiętać, że konsekwencją interpretacji "a contrario" wymienionego przepisu, nie może być automatyczne pomniejszanie przychodów podatkowych o wszystkie straty powstałe w środkach obrotowych. Brak sporu bowiem, że uznanie wydatku za koszt podatkowy jest możliwe, o ile stan faktyczny spełnia dyspozycję art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. tj. jeśli ostatecznym celem wydatku /w niniejszym przypadku straty rozumianej jako zmniejszenie aktywów podatnika/ jest osiągnięcie przychodu.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego na gruncie podobnej regulacji w podatku dochodowym od osób fizycznych podkreślano, że nie w każdej sytuacji straty w środkach obrotowych powinny być uznane za koszt uzyskania przychodów. Straty muszą być zawsze rzeczywiste i prawidłowo udokumentowane /wyrok NSA z 17 grudnia 2002 r., III SA 1152/01 - Monitor Podatkowy 2003 nr 7 str. 42/. Nadto - w oparciu o przepisy u.p.d.o.p. - Sąd ten w innym orzeczeniu wskazał, że ustawodawca nie dozwolił na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów strat, które powstały wskutek okoliczności zależnych od podatnika /wyrok NSA z 20 sierpnia 2002 r., SA/Bk 1468/01 - nie publ./.
Sąd w składzie niniejszym nie podziela poglądu strony, że omawiane przepisy u.p.d.o.p umożliwiają uznanie za koszt podatkowy wszelkich zaistniałych niedoborów, niezależnie od przyczyny ich powstania i ich udokumentowania. Pomimo zmiany przepisów regulujących opodatkowanie osób prawnych, unormowania obowiązujące zarówno przed 1 stycznia 2001, jak i te, które weszły w życie po tej dacie dawały podstawę do zmniejszania osiąganych przychodów, jedynie o niezawinione straty w środkach obrotowych.
W rozpoznawanej sprawie niewątpliwe jest, że w przygotowanych protokołach inwentaryzacyjnych stwierdzono istnienie niedoborów. Powołana przez spółkę komisja inwentaryzacyjna wyodrębniła spośród nich niedobory niezawinione i zawinione, szczegółowo wymieniając przyczyny powstania niedoborów zawinionych. Spółce wskazano konieczność podjęcia działań w celu zmniejszenia rozmiarów niedoborów, których przyczyną powstania były: niewłaściwa organizacja, zasady składowania surowców w magazynach, zachowanie i działania pracowników.
Nie może być uznana za koszt uzyskania przychodu strata w środkach obrotowych, będąca następstwem niewłaściwego działania podatnika, czy też innych osób z nim związanych /wyrok NSA w Katowicach z 2 października 1995 r., SA/Ka 1424/94 - Prawo Gospodarcze 1996 nr 3 str. 20/. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela również pogląd wyrażony w innym wyroku, w którym stwierdzono, iż akceptacja stanu rzeczy, w którym organy podatkowe - bez względu na kwestię zawinienia podatnika - musiałyby przyjmować, że wystąpiły straty w środkach obrotowych będące normalnym, nieuniknionym następstwem prowadzonej działalności gospodarczej, wręcz zachęcałaby do wykazywania strat, które można byłoby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Umożliwiałoby to doprowadzenie do obniżenia płaconych podatków /lub uniknięcia ich płacenia/, ponieważ wszelkie straty pokrywałby budżet państwa, czyli całe społeczeństwo. Tymczasem to na przedsiębiorcy spoczywa ryzyko związane z prowadzoną przez niego działalnością i tego ryzyka nie może on przerzucać na państwo /wyrok NSA z 6 maja 2005 r. FSK 1934/04 - nie publ./. Z przedstawionych względów, NSA nie podzielił stanowiska spółki odnośnie naruszenia przez WSA w Bydgoszczy art. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.
Rozpoznając wniesioną skargę kasacyjną w zakresie podniesionego zarzutu nieuznania za koszt podatkowy wydatku z tytułu umowy o dzieło, NSA zauważa, że strona nie podważyła ustaleń faktycznych świadczących, iż analizowany wydatek nie dotyczył działalności i funkcjonowania skarżącej spółki lecz działalności prowadzonej przez podmiot trzeci. NSA podziela ustalenia sądu pierwszej instancji, że wykonane na podstawie umowy o dzieło opracowanie "Analiza Spółek do przejęcia przez "E." S.A." pozostaje bez wpływu na kwalifikację spornych wydatków, bowiem jego treść nie odnosi się do "E." i jej sytuacji finansowej. Jest to analiza ekonomiczno-finansowa Spółki "S." i dotyczy wyłącznie jej perspektyw prowadzenia działalności gospodarczej. Podatnik, oprócz wskazanej analizy dotyczącej innego podmiotu, nie przedłożył innych dowodów umożliwiających weryfikację zajętego stanowiska. Reasumując, spółka nie wykazała związku pomiędzy wydatkami poniesionymi na wykonanie wymienionej analizy, a osiągniętym przychodem i nie zakwestionowała skutecznie przyjętych przez sąd pierwszej instancji ustaleń. Dlatego podzielić należy jego stanowisko, że organy podatkowe nie naruszyły prawa, wyłączając na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. z kosztów uzyskania przychodów opisany wydatek.
Mając na uwadze całokształt przedstawionych rozważań, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto w oparciu o art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 par. 2 i par. 3 p.p.s.a. oraz par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" w związku z par. 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.