Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 maja 2004 r., SA/Sz 2293/02, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Olgi i Krzysztofa M. na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 22 sierpnia 2002 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Jak wynika z akt sprawy Izba Skarbowa w S., decyzją z dnia 22 sierpnia 2002 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że po dokonaniu analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie i rozważeniu argumentów podniesionych w odwołaniu, mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa, brak jest podstaw faktycznych i prawnych do uchylenia zaskarżonej decyzji Urzędu Skarbowego. Izba Skarbowa nie podzieliła bowiem stanowiska skarżących w kwestii dokonanego przez organ podatkowy pierwszej instancji, zwiększenia podstawy opodatkowania małżonków o kwotę 17.000 zł, stanowiącą wielkość dokonanego odliczenia od dochodu świadczenia, nazwanego przez strony rentą.
W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji wydanej przez Drugi Urząd Skarbowy w S. podnosząc, że naruszono art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 903 Kodeksu cywilnego.
Na rozprawie w dniu 19 maja 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził, że skarga jest nieuzasadniona, nie ma bowiem podstaw do uznania zaskarżonej decyzji za niezgodną z prawem. Sąd I instancji zaznaczył, że zgodnie z obowiązującym do 31 grudnia 2000 r. przepisem art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416/, podstawę obliczenia podatku stanowi dochód ustalony zgodnie z przepisami ustawy po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym.
Następnie Sąd wskazał, że z art. 903 Kc wynika, że przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych co do gatunku. Umowa renty, jak każda czynność przysparzająca w polskim prawie musi mieć swoją przyczynę i nie może być czynnością pozorną. Najczęściej chodzi o zapewnienie uprawnionemu środków utrzymania, czy wspomożenie go w innych niezbędnych potrzebach. Sąd podniósł, że Skarżący zawarł 2 grudnia 2000 r. na okres do 31 grudnia 2000 r. umowę nazwaną umową renty, na mocy której zobowiązał się do wypłaty kwot po 8.500 zł w dwóch ratach w terminie 6 i 31 grudnia 2000 r.
Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że tak skonstruowania umowa nie może być uznana za umowę renty, o której mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od fizycznych, ponieważ świadczenia wypłacone na ich podstawie nie miały charakteru trwałego i okresowego. W ocenie Sądu I instancji, w przypadku umowy zawartej przez podatnika, nie można było bowiem mówić o zobowiązaniu do wypłaty świadczeń okresowych, ponieważ była w niej mowa o świadczeniu, którego wysokość jest z góry określona, i które ma być wypłacone w dwóch ratach. W takim wypadku raty nie mają okresowego charakteru lecz są częściami jednego świadczenia. Wyklucza to zatem kwalifikację takiej umowy jako umowy renty, której istotą jest wypłata świadczeń okresowych. Sąd I instancji nie zgodził się zatem z zarzutem skargi, że pojęcie "trwały ciężar" odnosi się do każdego rodzaju renty w rozumieniu powołanej ustawy podatkowej. Zdaniem Sądu, takiej ocenie przeczyła zarówno konstrukcja art. 26 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, jak i treść zawartej umowy. Z treści wymienionego przepisu wyraźnie wynika, że renta musi być "trwałym ciężarem" Ustawodawca w ten sposób ograniczył zakres pojęcia "renta" wyłączając z niego te renty, które nie noszą cech trwałego ciężaru, np. renta ustanowiona za wynagrodzeniem.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie dokonując wykładni terminu "trwały ciężar" stwierdził, że umowa zawarta przez Krzysztofa M. z Marzeną W. i nazwana umową renty, określająca kwotę świadczenia, której płatność ustalono w dwóch terminach w obrębie jednego miesiąca, nie spełnia wymogów z przepisu art. 903 Kc, a zapłacone raty nie są świadczeniami okresowymi lecz wykonaniem zobowiązania, polegającego na świadczeniu, określonej w umowie, kwoty pieniędzy. Dlatego, zdaniem Sądu I instancji, słusznie organy podatkowe uznały to świadczenie za darowiznę, którą zgodnie z przepisem art. 888 par. 1 Kc jest zobowiązanie się darczyńcy do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku.
W skardze kasacyjnej z dnia 29 lipca 2004 r., skarżący reprezentowani przez adwokata, wnieśli o zmianę powyższego wyroku, poprzez uchylenie decyzji organów podatkowych, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.
Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niezastosowanie art. 903-907 Kc oraz niewłaściwe zastosowanie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto skarżący zarzucili Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a konkretnie art. 121-122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej.
W uzasadnieniu podniesiono, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku uznał, że w niniejszej sprawie zawarta 2 grudnia 2000 r. umowa renty była pozorna z uwagi na brak stosownej causy, wskazującej faktycznie na darowiznę oraz brak okresowości świadczeń. Zdaniem pełnomocnika skarżących Sąd I instancji bez wszechstronnego rozważenia całego materiału dowodowego, uznał że przyczyną zawarcia umowy nie była pomoc w ratowaniu zdrowia odbiorców renty ale ich obdarowanie, a samo świadczenie miało charakter jednorazowy. Z takim stanowiskiem, zdaniem pełnomocnika skarżących, nie sposób się zgodzić. Powołując się na inny wyrok sądu administracyjnego /wyrok z dnia 2 lutego 2004 r., SA/Sz 1053/02// stwierdzono, że ten sam sąd niemal w tym samym czasie doszedł do odmiennych wniosków i interpretacji prawnej.
W dalszej części skargi, pełnomocnik skarżących podniósł, że spełnili oni swoje świadczenia w dwóch ratach, choć w nieznacznych odstępach czasu. Tym samym jeden z ustawowych warunków umowy renty został spełniony. Najważniejszą i decydującą okolicznością różnicującą umowę renty od darowizny, jest przyczyna jej zawarcia czyli causa oraz wola stron określająca jej cel i przeznaczenie środków. Dokonanie jednak tego istotnego ustalenia musi być poprzedzone przeprowadzeniem szczegółowego postępowania dowodowego. Tymczasem sąd administracyjny dokonując ustalenia, że przyczyną zawarcia umów nie było poratowanie zdrowia odbiorców renty, zdaniem pełnomocnika wnoszących skargę kasacyjną, nie wziął pod uwagę całości zgromadzonego materiału dowodowego, który wyraźnie określał trudną sytuację odbiorców renty. Dokonując wykładni przepisów o rencie, a zwłaszcza art. 904-905 Kc stwierdzono, że ustalenie terminów płatności zależy od woli stron, a sama płatność renty może nastąpić także z góry za cały dany okres trwania renty, niezależnie od tego czy określeń wynosi rok, miesiąc czy dwa tygodnie. Istotniejsze od okresowości jest ustalenie rzeczywistej woli stron.
W zakończeniu skargi kasacyjnej zarzucono organom podatkowym, że dla potrzeb podatkowych, z jednej strony opodatkowały rentobiorców nie jako obdarowanych lecz na zasadach ogólnych, a z drugiej strony skarżących potraktowano jako darczyńców. Takie nierówne traktowanie podatkowe stron tej samej umowy, jest niedopuszczalne i razi dowolnością naruszającą wszelkie zasady postępowania administracyjnego oraz dobrych obyczajów.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu. Aby skarga kasacyjna mogła zostać rozpoznana zgodnie z wnioskiem w niej zawartym odpowiadać musi wymogom, o których mowa jest w art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W szczególności skarga kasacyjna zawierać musi przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, przy czym oba te elementy muszą ze sobą ściśle korespondować. Natomiast zgodnie z art. 174 pkt 1 oraz pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną oprzeć można na naruszeniu przez Sąd, którego orzeczenie zaskarżono prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem autor skargi kasacyjnej nie wskazał przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, których naruszenie dawałoby podstawę rozpoznania skargi. Za takie nie można bowiem uznać przepisy art. 903 do art. 907 Kc Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stosował również przepisu art. 26 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podobnie sąd ten nie stosował również przepisów regulujących postępowanie podatkowe, a mianowicie art. 121-122, art. 187 par 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Formułując natomiast zarzut braku wszechstronnego rozpatrzenia przez Sąd materiału dowodowego należy wskazać na odpowiednią normę przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, którą w ten sposób naruszył Sąd. Jak powiedziano wyżej skarga kasacyjna zawierać musi przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, przy czym oba te elementy muszą ze sobą ściśle korespondować.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak sentencji. Natomiast o kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.