Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 29 marca 2004 r., I SA/Wr 3400/01 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, po rozpoznaniu skargi spółki cywilnej - Przedsiębiorstwo Przemysłowo-Usługowe "E." Janusz J. i Adam P. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 11 września 2001 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń-kwiecień i sierpień-grudzień 1998 r., uchylił tę decyzję w części dotyczącej podatku od towarów i usług za luty 1998 r., a w pozostałej części skargę oddalił
Z uzasadnienia wyroku wynika, że Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił, iż spółka cywilna, której przedmiotem działalności był handel detaliczny paliwami, prowadziła transakcje handlowe m.in. z firmą "O.", której właścicielem był Bogdan C. oraz ze Spółką z o.o. "C." w W. Co do transakcji z "O." dokonywanych w okresie styczeń-marzec 1998 r. ustalono, że firma ta 6 stycznia 1998 r. zgłosiła w urzędzie skarbowym zawieszenie działalności gospodarczej od 1 stycznia 1998 r. i poczynając od tego miesiąca nie składała jakichkolwiek deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług ani nie płaciła tego podatku, zaś właściciel B. C. zmarł 16 czerwca 1998 r. Natomiast Spółka "C." zarejestrowała się jako podatnik VAT w dniu 17 września 1998 r., a faktury dla spółki cywilnej "E." wystawiała od 6 sierpnia 1998 r. /18 faktur do 17 września 1998 r./, zaś poczynając od października 1998 r. nie składała żadnych deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług, przy czym zadeklarowany za sierpień 1998 r. podatek nie został przez nią zapłacony. Prezes Spółki D. K. wyjaśnił, że nie posiada jakichkolwiek dokumentów podatkowych Spółki, a zwłaszcza nie może przedstawić do kontroli kopii faktur VAT wystawionych dla spółki cywilnej "E.", bowiem dokumentacja podatkowo-księgowa znajduje się w posiadaniu innej osoby, z którą nie jest możliwe nawiązanie kontaktu. W oparciu o tak ustalony stan faktyczny Inspektor ocenił, że spółce cywilnej nie przysługiwało prawo pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach zakupu, których kopii wystawcy tych faktur nie mogli przedstawić do kontroli, a przy tym część faktur była wystawiona przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur VAT. Taki stan faktyczny, zdaniem Inspektora, wyczerpuje dyspozycje par. 54 ust. 4 pkt 1 lit. "a" i ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 156 poz. 1024/. Jednocześnie Inspektor wskazał, że nie może w sprawie znaleźć zastosowania par. 54 ust. 9 tego rozporządzenia, skoro w przypadku firmy "O." deklaracje w ogóle nie były składane, a w odniesieniu do "C." nie jest możliwe, z uwagi na brak ewidencji sprzedaży, sprawdzenie tych okoliczności.
Decyzją z 11 września Izba Skarbowa w O. - po rozpatrzeniu odwołania spółki cywilnej od decyzji Inspektora z 18 maja 2001 r. - uchyliła tę decyzję w części dotyczącej sierpnia 1998 r. i określiła za ten miesiąc zobowiązanie podatkowe, zaległość i odsetki w nowej kwocie wraz z ustaleniem nowej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego /w związku z pomyłką organu I instancji w zakresie obliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z lipca 1998 r./, a w pozostałym zakresie decyzję Inspektora utrzymała w mocy. Izba Skarbowa uznała, że ustalony stan faktyczny dawał podstawę do zastosowania par. 54 ust. 4 pkt 1 lit. "a" i ust. 4 pkt 2 powołanego rozporządzenia, którego konstytucyjność nie została zakwestionowana w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 16 czerwca 1998 r., U 9/97, co pozbawiło skuteczności zarzuty odwołania dotyczące naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Izba nie podzieliła także zarzutu odwołania dotyczącego naruszenia art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 1999 r. nr 54 poz. 572/.
W skardze do sądu administracyjnego spółka cywilna zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 19 ustawy o VAT i par. 50 /winno być par. 54/ ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. Ponowiono także sformułowany w odwołaniu zarzut naruszenia art. 23 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Ponadto w piśmie procesowym zakwestionowano ustalenie spółce cywilnej dodatkowego zobowiązania podatkowego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zarzuty skargi uznał za nieuzasadnione, chociaż uchylił w części zaskarżoną decyzję - z uwagi na określenie za luty 1998 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Sąd, powołując się na uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 16 czerwca 1998 r., U 9/97 oraz orzecznictwo NSA, podkreślił, że wynikające z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie jest nieograniczone, zaś ryzyko wyboru kontrahenta obciąża nabywcę towarów i usług. Również w sytuacji, gdy nabywca posiada fakturę niepotwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury takie nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. W ocenie Sądu, ta negatywna przesłanka wyłączająca prawo do obniżenia podatku należnego, wynikająca wprost z par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r., jest spełniona także wtedy, gdy nie jest możliwe przeprowadzenie kontroli dokumentacji sprzedawcy /gdyż np. oświadcza on, że dokumentacji takiej nie posiada/. Przepis par. 54 ust. 4 pkt 1 lit. "a" tego rozporządzenia wyłącza także prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wskazany w fakturze wystawionej przez sprzedawcę, który nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT, co wystąpiło w odniesieniu do transakcji dokonywanych z "C." w okresie do 17 września 1998 r. Zdaniem Sądu, wskazane wyżej unormowania mają zastosowanie w niniejszej sprawie i zostały prawidłowo przywołane w uzasadnieniu prawnym rozstrzygnięcia. Nie może budzić wątpliwości, że firma "Omega" nie prowadziła działalności gospodarczej od stycznia 1998 r. /zgłoszono jej zawieszenie/, nie składała deklaracji VAT-7 w okresie styczeń-marzec, tj. w okresie, gdy zostało wystawionych 18 faktur sprzedaży dla spółki "E.", nie zapłaciła też podatku VAT. Ze względu na śmierć jej właściciela nie było też możliwe potwierdzenie posiadania kopii faktur. Natomiast Spółka "C." do dnia 17 września 1998 r., tj. do czasu zarejestrowania się jako podatnik VAT, nie miała prawa wystawiania faktur VAT, a z mocy par. 54 ust. 4 pkt 1 lit. "a" ustawy /jest to oczywista omyłka, gdyż niewątpliwie chodzi o rozporządzenie z dnia 15 grudnia 1997 r. - przypis NSA/ tak wystawione faktury nie mogły stanowić podstawy obniżenia podatku należnego u nabywcy. Zarazem nieskładanie deklaracji VAT-7 za okres od września 1998 r. i brak zapłaty podatku należnego stanowi dodatkową przesłankę rozstrzygnięcia organów podatkowych. Przede wszystkim zaś również i w tym przypadku nie było możliwe potwierdzenie posiadania przez sprzedawcę kopii wystawionych faktur, gdyż przeprowadzenie kontroli pod wskazanym w zgłoszeniu rejestracyjnym adresem okazało się niemożliwe, a prezes Spółki oświadczył, że dokumentacją taką nie dysponuje. Przy tak ustalonym stanie faktycznym zarzuty skargi - zdaniem Sądu - nie mogły odnieść zamierzonego skutku, w tym zwłaszcza eksponowany zarzut niekonstytucyjności par. 54 ust. 4 pkt 2 omawianego rozporządzenia, skoro kwestię tę rozstrzygnął Trybunał Konstytucyjny. Podobnie nie mogły służyć za podstawę odliczenia faktury wystawione przez podmiot, który nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny za zasadne uznał także obciążenie spółki cywilnej, jako podatnika podatku od towarów i usług, dodatkowym zobowiązaniem podatkowym, nie podzielając stanowiska wyrażonego w powołanym wyroku Sądu Najwyższego. Ponadto Sąd za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 23 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej.
Wymieniony wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną spółki cywilnej "E." w części oddalającej skargę. Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także par. 54 ust. 4 pkt 2 wymienionego rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano, że podstawą rozstrzygnięcia organów podatkowych i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego stanowiła treść par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia. Następnie powołując się na art. 19 wymienionej ustawy, podkreślono, że w podatku VAT podstawowe znaczenie ma pełne i bieżące ewidencjonowanie obrotów u dostawcy towaru i kupującego. W ocenie skarżącej spółki, powołany paragraf rozporządzenia kreuje swoistą odpowiedzialność zbiorową, co oznacza przerzucenie odpowiedzialności podatkowej na kupującego za działanie lub zaniechanie sprzedawcy danego towaru, co jest nie do zaakceptowania; dla ustawodawcy nie ma znaczenia, czy nabywca rzeczywiście nabył towar /usługę/ i czy posiada oryginalną niewadliwą fakturę. Podniesiono przy tym, że spółka dołożyła wszelkiej staranności w sprawdzeniu swoich kontrahentów, a transakcje zostały rzeczywiście przeprowadzone. Spółka zaznaczyła, że "sankcje" zostały nałożone przepisami rozporządzenia, bez upoważnienia ustawowego, a zatem trudno uznać tak wydane rozporządzenie za akt spełniający warunki legalności. Na zakończenie podano, że stanowisko skarżącej znalazło odzwierciedlenie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 27 kwietnia 2004 r., w którym Trybunał zanegował odmowę odliczenia podatku bez potwierdzonej kopii faktury, orzekając, że par. 48 ust. 4 pkt 2 /wcześniej w rozporządzeniu z 1997 r. był to o identycznej treści par. 54 ust. 4 pkt 2/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji. Argumentację w tym zakresie rozszerzono w piśmie procesowym skarżącej spółki z 23 maja 2005 r.
Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna, oparta wyłącznie na podstawie z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, czyli na naruszeniu prawa materialnego, nie zasługuje na uwzględnienie.
Należy przy tym wskazać na konieczność powołania w skardze kasacyjnej w ramach powołanej podstawy /przewidzianej w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ nie tylko konkretnego przepisu prawa materialnego, którego naruszenie zarzuca wnoszący skargę kasacyjną, ale także postaci tego naruszenia /błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie/. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej spółka cywilna "E.", wskazując jako podstawę kasacyjną naruszenie prawa materialnego - przepisów art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ i par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./ - w ogóle nie wskazała żadnej z wymienionych postaci naruszenia tych przepisów.
Jedynie z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika - w odniesieniu do przepisu par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. - że naruszenia tego przepisu autor skargi kasacyjnej upatruje w jego niekonstytucyjności, mającej polegać na wydaniu go bez upoważnienia ustawowego, co oznacza, że w ocenie skargi kasacyjnej przepis ten - jako sprzeczny z Konstytucją - nie powinien być w ogóle zastosowany. Wobec tego, za wynikającą ze skargi kasacyjnej postać naruszenia tego przepisu należy uznać niewłaściwe jego zastosowanie.
Natomiast inaczej sprawa przedstawia się w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W tym wypadku w treści skargi kasacyjnej w żaden sposób nie można się dopatrzyć, o którą z postaci naruszenia prawa materialnego, wymienionych w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, chodzi autorowi skargi kasacyjnej. Uzasadnienie skargi kasacyjnej w tym zakresie ogranicza się do przytoczenia treści art. 19 /wszystkich jego ustępów/ bez wskazania, na czym to naruszenie przepisów tego artykułu przez sąd administracyjny pierwszej instancji miałoby polegać. W tym zakresie skarga kasacyjna nie zawiera - wbrew treści art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - żadnego uzasadnienia tego zarzutu, pomijając nawet okoliczność, że w sytuacji, gdy art. 19 składał się z wielu jednostek redakcyjnych /w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. - z pięciu ustępów: 1, 2, 3, 3a i 4/ należało zarzut ten doprecyzować przez określenie konkretnego ustępu /ustępów/. Wobec tego pozbawiony uzasadnienia i niesprecyzowany zarzut naruszenia art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym należy odrzucić.
Wracając natomiast do zarzutu naruszenia par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r., jako wydanego - w ocenie skargi kasacyjnej - bez upoważnienia ustawowego, to należy uznać go za niezasadny. Po pierwsze, dlatego, że w skardze kasacyjnej nie wskazano żadnego przepisu Konstytucji czy też przepisu ustawy zwykłej, który został w ten sposób /czyli przez przekroczenie upoważnienia ustawowego/ naruszony. Po drugie, co do zgodności zastosowanego w rozpatrywanej sprawie przepisu par. 54 ust. 4 pkt 2 powołanego rozporządzenia z przepisami Konstytucji /art. 92 ust. 1, stanowiącego, że rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania, zaś upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu, a także art. 217, stanowiącego, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy/ wypowiedział się już Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 1998 r., U 9/97 /Dz.U. nr 76 poz. 506 i OTK 1998 nr 4 poz. 51/. Stosownie zaś do art. 190 ust. 1 Konstytucji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą, co oznacza, że są nimi związane wszystkie sądy, w tym także wojewódzkie sądy administracyjne i Naczelny Sąd Administracyjny. Natomiast, jeżeli chodzi o wyrok Trybunału z dnia 27 kwietnia 2004 r., K 24/03 /Dz.U. nr 109 poz. 1162 i OTK-A 2004 nr 4 poz. 33/, dotyczący analogicznego przepisu par. 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 marca 2002 r. /Dz.U. nr 27 poz. 268 ze zm./ - na który powołano się w skardze kasacyjnej - to należy zauważyć, że stan prawny obowiązujący w chwili orzekania przez Trybunał w sprawie K 24/03 znacznie się różni, na co zwrócił uwagę sam Trybunał w uzasadnieniu wyroku wydanego w tej sprawie. W istotny sposób uległ bowiem zmianie "kontekst prawny" przez wejście w życie /z dniem 1 stycznia 2003 r./ przepisu art. 32a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /dodanego ustawą z dnia 4 grudnia 2002 r., Dz.U. nr 213 poz. 1803/. Zatem przedmiotem kontroli Trybunału w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2004 r., K 24/03, nie była ta sama norma prawna, jaka była przedmiotem oceny w sprawie, w której zapadł wyrok z dnia 16 czerwca 1998 r., U 9/97, dotyczącej konstytucyjności par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r.
Wobec tego, a także z uwagi na niepostawienie w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów postępowania /art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ w odniesieniu do ustaleń faktycznych podanych w zaskarżonym wyroku, a dotyczących braku kopii faktur u sprzedawców towarów nabytych przez skarżącą spółkę, zarzut niewłaściwego zastosowania par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. należy uznać za niezasadny.
Z powyższych względów należy uznać, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Dlatego na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, orzekając o kosztach postępowania kasacyjnego zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.