Uzasadnienie
Wyrokiem z 16 czerwca 2004 r. I SA/Wr 2437/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, rozpoznając skargę Jana N., uchylił decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 14 czerwca 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od darowizny.
Z uzasadnienia wyroku wynikało, że 22 stycznia 2001 r. Piotr N. podarował Stanisławowi W. udział w nieruchomości położonej w B. przy ul. W.
- Umowa darowizny miała formę aktu notarialnego.
W ocenie organów podatkowych wartość przedmiotu darowizny - określona przez strony na 20 tys. zł - nie odpowiadała jego wartości rynkowej. Dlatego, na podstawie art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, strony umowy zostały wezwane do podwyższenia wartości przedmiotu darowizny - dla celów podatkowych.
Ponieważ strony nie dokonały podwyższenia wartości przedmiotu darowizny, organy podatkowe ustaliły wartość nieruchomości zgodnie ze wskazanym przepisem, w oparciu o opinię powołanego w sprawie biegłego z zakresu rzeczoznawstwa majątkowego. Wyszacowana przez biegłego wartość całej nieruchomości wyniosła 956.000 zł, natomiast wartość 1/4 udziału, który stanowił przedmiot darowizny, odpowiednio 239.000 zł. Ta kwota stała się podstawą do ustalenia należnego podatku od dokonanej darowizny; podatek wyniósł 45.719,40 zł.
W wyniku wniesionego odwołania Izba Skarbowa w O. po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego oraz ponownej analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego, decyzją z dnia 14 czerwca 2002 r. (...) utrzymała w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji stwierdzając, iż brak jest podstaw do jego zmiany bądź uchylenia.
Zdaniem organu odwoławczego szczegółowa analiza operatu szacunkowego oraz uzupełniających wyjaśnień biegłego zawartych w piśmie z dnia 6 lutego 2002 r., w którym ustosunkował się on do zarzutów strony zawartych w odwołaniu, pozwalała przyjąć, iż sporna opinia została sporządzona rzetelnie i uwzględniała rzeczywistą wartość rynkową nieruchomości z daty zawarcia umowy darowizny.
Biegły prawidłowo dokonując ustalenia wartości nieruchomości uwzględnił okoliczność faktycznego wydzielenia w budynku, położonym w B. przy ul. W. 41, lokali mieszkalnych, co potwierdzała także dokumentacja przedłożona przez Stanisława W. Stwierdzała ona wykonanie robót budowlanych związanych ze zmianą sposobu wykorzystywania budynku niemieszkalnego /byłe koszary wojskowe/ na cele mieszkalne.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący podnosił zasadniczo zarzuty tożsame ze wskazanymi w uzasadnieniu odwołania, podkreślając jednocześnie, że kwestionowany przez niego operat szacunkowy sporządzony przez powołanego w sprawie jednego biegłego rzeczoznawcę majątkowego, w ogóle nie uwzględniał kosztów, jakie obciążały właścicieli nieruchomości do czasu znalezienia potencjalnych nabywców lokali mieszkalnych po ich wydzieleniu.
W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarga zasługiwała na uwzględnienie.
Zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Zgodnie z art. 8 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /t.j. Dz.U. 1997 nr 16 poz. 89 ze zm./, jeżeli nabywca nie podał wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych lub wartość podana przez nabywcę według oceny urzędu skarbowego nie odpowiadała ich wartości rynkowej, urząd miał obowiązek wezwania do określenia wartości rzeczy i praw lub podwyższenia tej wartości w oznaczonym terminie. W razie nieudzielenia odpowiedzi lub podania wartości nieodpowiadającej wartości rynkowej, urząd skarbowy ustala wartość z uwzględnieniem opinii biegłych.
W skardze pełnomocnik skarżącego podniósł, iż użycie w powyższym przepisie przez ustawodawcę w stosunku do biegłych liczby mnogiej wskazuje na konieczność ustalenia wartości darowizny w oparciu o opinię, co najmniej dwóch biegłych.
Odnosząc się do tego zarzutu Sąd uznał, że sporządzenie opinii w przedmiocie określenia wartości przedmiotu darowizny może nastąpić w oparciu o opinię jednego biegłego, jedynie w sytuacji, gdy nie budzi ona wątpliwości zarówno organu podatkowego jak i samego podatnika.
W wypadku jednak, gdy w stosunku do sporządzonej w sprawie opinii jednego biegłego podnoszone są przez strony postępowania merytoryczne zarzuty odnośnie jej prawidłowości oraz rzetelności, organy podatkowe obowiązane są do dopuszczenia w sprawie opinii drugiego biegłego, szczególnie, gdy z żądaniem takim występuje również sama strona.
Obowiązek uwzględnienia wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z opinii drugiego biegłego wynikał także z ogólnych zasad postępowania podatkowego oraz z uregulowań Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania dowodowego.
W rozpoznawanej sprawie prawidłowe ustalenie wartości przedmiotu darowizny miało decydujące znaczenie dla końcowego rozstrzygnięcia, gdyż ustalona w opinii biegłego wartość przedmiotu umowy, stanowiła podstawę do określenia przez organy podatkowe wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od darowizny.
Okoliczność zakwestionowania przez podatnika prawidłowości i rzetelności sporządzonej w sprawie opinii biegłego, w sytuacji gdy przepis art. 8 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn przewiduje ustalenie wartości darowizny w oparciu o opinię więcej niż jednego biegłego, obligowała organy podatkowe do uwzględnienia wniosku stron o powołanie w sprawie drugiego biegłego z zakresu szacowania wartości nieruchomości.
Zdaniem Sądu organy podatkowe nie uczyniły w rozpoznawanej sprawie zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej w zakresie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu zebrania pełnego materiału dowodowego oraz wyjaśnienia stanu faktycznego pozwalającego na załatwienie sprawy.
Nieprzeprowadzenie przez organy, wnioskowanego przez stronę dowodu z opinii drugiego biegłego, stanowiło w ocenie Sądu naruszenie art. 122, art. 187-188 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.
W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o:
- jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji lub - w przypadku nieuwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania;
- jego uchylenie i oddalenie skargi od decyzji Izby Skarbowej w myśl art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi;
- zasądzenie na podstawie art. 203 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając naruszenie:
- prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię, tj. art. 8 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /t.j. Dz.U. 1997 nr 16 poz. 89 ze zm./ - poprzez przyjęcie, że do ustalenia wartości nieruchomości niezbędne są opinie co najmniej 2 biegłych rzeczoznawców majątkowych;
- naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy - w szczególności art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/, art. 145 par. 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ oraz art. 122, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.
W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, iż w postępowaniu odwoławczym strony przesłały do Izby Skarbowej w O. operat szacunkowy ustalający wartość nieruchomości będącej przedmiotem umowy darowizny na kwotę 100.200 zł. Operat ten został sporządzony w roku 1995, a więc na 6 lat przed zawarciem umowy.
Z uwagi na podnoszony przez Strony postępowania zarzut, iż do dnia zawarcia umowy roboty budowlane nie zostały zakończone oraz mając na uwadze zażalenie o dopuszczeniu nowego dowodu w postaci opinii biegłego, Izba Skarbowa zażądała przedłożenia tej opinii oraz przesłania brakujących stron "Dziennika Budowy" dokumentujących przebieg prac dokonanych na nieruchomości w okresie 30 października 1999 r. do dnia darowizny, tj. roku 2001.
Znamienne w sprawie było, iż skarżący nie przesłał żądanych brakujących stron "Dziennika Budowy". Stwierdził bowiem, iż ostatnie zamieszczone w nim zapisy noszą datę z października 1999 r., a skoro tak, to w ocenie Izby Skarbowej nie było wątpliwości, że wszystkie prace modernizacyjne i remontowe zostały zakończone przed zawarciem przez Strony umowy darowizny.
Nie było również żadnych wątpliwości, że Strony umowy darowizny, kwestionując ustaloną w drodze oszacowania wartość przedmiotu umowy w kwocie 239.000 zł nie przedłożyły żadnej opinii biegłego.
Pomimo prawidłowego i terminowego poinformowania Stron o terminie przeprowadzenia oględzin nieruchomości, obecnym przy dokonywaniu wizji lokalnej był tylko Stanisław W., który udzielał biegłemu stosownych wyjaśnień odnośnie przedmiotowego obiektu, które to wyjaśnienia zostały uwzględnione przez biegłego rzeczoznawcę, zwłaszcza w części dokonanych robót wykończeniowych wykonanych po dacie darowizny.
W postępowaniu odwoławczym, pismami z dnia 19 listopada 2001 r. i 6 lutego 2002 r. biegły odpowiedział na stawiane przez Strony zarzuty. Biegły stwierdził, że wycena dotyczy stanu budynku na dzień powstania obowiązku podatkowego. Biegły wskazał ponadto, że wbrew twierdzeniu Stanisława W. - ostatni z dokumentów /protokół sprawdzenia skuteczności dodatkowej ochrony przeciwpożarowej/ stwierdzających wykonanie robót zgodnie z dokumentacją projektową oraz wydanym pozwoleniem na budowę - niezbędnych do adaptacji budynku po przeprowadzonych robotach adaptacyjnych i remontowych nosił datę 22 maja 2000 r., a więc roboty zostały wykonane na przeszło pół roku przed zawarciem umowy darowizny /styczeń 2001 r./.
W zakwestionowanym przez Strony operacie szacunkowym, średnia wartość rynkowa 1 m2 lokalu mieszkalnego /w stanie surowym/ była dwukrotnie niższa niż średnia cena 1 m2 innych lokali mieszkalnych położonych w B. z okresu grudzień 2000 - luty 2001 r.
Porównanie to potwierdzało prawidłowość oszacowanej wartości rynkowej nieruchomości jak i bezcelowości zlecenia sporządzenia dodatkowej opinii innemu biegłemu rzeczoznawcy majątkowemu.
Nie można było zatem zgodzić się z opinią wyrażoną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu skarżonego orzeczenia, że "Okoliczność zakwestionowania przez podatnika prawidłowości i rzetelności sporządzonej w sprawie opinii biegłego w sytuacji, gdy przepis art. 8 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn przewiduje ustalenie wartości darowizny w oparciu o opinię więcej niż jednego biegłego obligowało organy podatkowe do uwzględnienia wniosku Stron o powołanie w sprawie drugiego biegłego z zakresu szacowania wartości nieruchomości".
W przypadku bowiem, gdy nie ma wątpliwości co do rzetelności sporządzenia przez biegłego opinii /a tak było w tej sprawie/ organy podatkowe z pewnością nie mają takiego obowiązku.
Opinia biegłego stanowi taki sam materiał jak każdy dowód zgromadzony w sprawie; to organ podatkowy ustala wartość rynkową nieruchomości i nie na podstawie, a tylko z uwzględnieniem opinii biegłych. Opinie biegłych podlegają takiej samej ocenie jak każdy dowód w sprawie, albowiem organowi podatkowemu służy prawo do ich swobodnej oceny.
Nie było wątpliwości, że organy skarbowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wyrażonym w skarżonym wyroku - art. 188 Ordynacji podatkowej nie obligował organów skarbowych do bezwzględnego przeprowadzenia nowego dowodu z kolejnej opinii biegłego, pomimo żądania Strony w tym zakresie bowiem, zdaniem skarżącego, przedmiotem dowodu byłaby okoliczność, która została stwierdzona w sposób wystarczający innym dowodem.
W toku postępowania w sprawie podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a zebrany materiał rozpatrzono sposób wyczerpujący. Organy podatkowe dokonały wszechstronnej analizy opinii biegłego pod kątem jej prawidłowości i rzetelności i słusznie uznały tę opinię za wystarczający dowód w sprawie. Dlatego też podstawowy, a właściwie jedyny zarzut WSA dotyczący naruszenia przez organy skarbowe ww. przepisów poprzez niepowołanie - na żądanie podatnika - nowego dowodu z opinii biegłego /drugiego/ był nietrafiony i niesłuszny.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w O. miała usprawiedliwione podstawy.
Art. 8 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /Dz.U. 1997 nr 16 poz. 89 ze zm./, cytowany zarówno przez organy podatkowe jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny, stanowił, że:
"Jeżeli nabywca nie podał wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych lub wartość podana przez nabywcę według oceny urzędu skarbowego nie odpowiada ich wartości rynkowej, urząd ten wezwie nabywcę do określenia wartości rzeczy i praw lub podwyższenia tej wartości w terminie nie krótszym niż 14 dni. W razie nieudzielenia odpowiedzi lub podania wartości nieodpowiadającej wartości rynkowej urząd skarbowy ustali wartość z uwzględnieniem opinii biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób przekroczy o 33 procent wartość podaną przez nabywcę, koszty opinii biegłych ponosi nabywca".
Przepis ten korespondował z treścią art. 197 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ stanowiącego, że:
"W przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać biegłego lub biegłych w celu wydania opinii".
W żadnym razie stosowania art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn: "(...) ustali z uwzględnieniem opinii biegłych (...)" w jego literalnym brzmieniu nie można było uzależniać od tego czy strona postępowania była "zadowolona", bądź nie, z opinii pierwszego biegłego. Gospodarzem postępowania jest organ podatkowy. Zasięganie opinii biegłego lub biegłych ma służyć wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy.
Z punktu widzenia ekonomiki postępowania - i jego kosztów - nie byłoby celowe rutynowe szacowanie wartości jednego obiektu /stanowiącego, bądź wchodzącego w skład przedmiotu opodatkowania/ przez co najmniej dwu biegłych i nie można było takiego zamiaru przypisać racjonalnemu ustawodawcy. Należało założyć, iż opinii biegłych organ podatkowy zasięga wtedy kiedy nie jest w stanie uzgodnić z podatnikiem /podatnikami/ wartości rynkowej różnych rzeczy: nieruchomości, samochodu, biżuterii, dzieł sztuki itd. będących równocześnie przedmiotem spadku lub darowizny, bądź też kiedy opinia jednego biegłego nie zawiera dostatecznych danych pozwalających na jej wykorzystanie dla celów ustalenia podstawy opodatkowania, bądź też wtedy kiedy okazała się nierzetelna. Nierzetelność nie jest równoznaczna jw. z "niezadowoleniem" strony postępowania z treści opinii, wyrażonym w ogólnikowych zarzutach, jak to miało miejsce w konkretnej sprawie. Obdarowany, jak wynikało z administracyjnych akt sprawy miał dostateczne kwalifikacje zawodowe aby zrozumieć wywody operatu szacunkowego i rzeczowo się do nich odnieść czego nie zrobił. Fakt fizycznego wydzielenia lokali w trakcie przebudowy budynku koszarowego na cele mieszkalne został w sprawie należycie wyjaśniony; strony nie miały nic konkretnego do przeciwstawienia faktom opisanym przez biegłego.
Zgodnie z art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Sądy te nie orzekają w inny, bezpośredni sposób o prawach i obowiązkach stron postępowania administracyjnego.
Oceniając zgodność z prawem /legalność/ decyzji w sprawie indywidualnej z zakresu administracji publicznej Sąd administracyjny podejmuje rozstrzygnięcia wskazane w art. 145-151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ przy czym uchylenie decyzji, która była już weryfikowana w dwuinstancyjnym postępowaniu administracyjnym, może nastąpić jeśli Sąd stwierdzi:
- naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,
- naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,
- inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uchylając zaskarżoną decyzję z powodu braku "drugiej" opinii szacunkowej dotyczącej nieruchomości, udział w której był przedmiotem darowizny zdziałanej przez Jana N. na rzecz Stanisława W., nie wskazał jaki mógł być wpływ tego uchybienia na wynik sprawy, określenie podstawy opodatkowania, a w szczególności czy można było wartość rynkową budynku /o określonym, znanym stanie adaptacji budynku koszarowego na budynek mieszkalny/ odnosić do kwoty 20.000 zł. Skarżący nie wysuwali żadnych innych propozycji i jak się wydaje, mimo możliwości, nie zapoznali się dokładnie ani z operatem szacunkowym ani z jego uzupełnieniem. Nie wskazali żadnych konkretnych, sprawdzalnych okoliczności, które uzasadniłyby kwestionowanie opisu stanu faktycznego będącego przedmiotem wyceny nieruchomości. Sąd nie wskazał czemu miałaby służyć kolejna wycena wycenionego obiektu.
Ze wskazanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.