Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Usługowego "A." spółki z o.o. w Ł. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 14 maja 2003 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r.
- W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd stwierdził, iż spór, który zarysował się w sprawie rozstrzygniętej kwestionowana decyzją dotyczy w istocie dwóch elementów:
1/ nie uznania za koszt uzyskania przychodu pewnej kwoty odsetek od pożyczki udzielonej Spółce prze Zbigniewa P., 2/ nie uznania za koszt kwoty 25.157,50 zł stanowiącej zapłatę z tytułu przeprowadzenia badania rynku niemieckiego w zakresie możliwości sprzedaży wosku pszczelego. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, poczynionym w tej materii ustaleniom organów podatkowych nie sposób zarzucić dowolności, braku logiki czy niekonsekwencji.
Odnosząc się do pierwszej z wymienionych kwestii Sąd podkreślił, iż wbrew twierdzeniom ujętym w skardze, wydając zaskarżoną decyzję wykazano istnienie związku gospodarczego w rozumieniu art. 11 ust. 4 wymienionej na wstępie ustawy i uwzględniono szacunkowy wskaźnik oprocentowania pożyczek udzielanych przez osoby fizyczne podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą. Jak zaznaczono w uzasadnieniu tej decyzji oprocentowanie to wahało się na poziomie 21 procent w stosunku rocznym. Biorąc pod uwagę wysoko stopień ryzyka związanego z udzieleniem takiej pożyczki, dla potrzeb określenia kosztów jej uzyskania Izba Skarbowa przyjęła najwyższy próg oprocentowania kredytów bankowych w 2000 r., tj. 29,50. Zdaniem Sądu można mówić w tym przypadku o porównywalnej cenie kontrolowanej /cenie którą stosowałyby podmioty niezależne w porównywalnych transakcjach/. Również analiza akt sprawy potwierdza wniosek, że w toku postępowania podjęto należyte wysiłki dla wyjaśnienia tego aspektu sprawy /zbadano sytuację, w której znalazła się Spółka/. Nie ma zatem racji strona skarżąca zauważając, iż w odniesieniu do rynku pożyczek kwalifikowanych jako prywatne "ustalone przez strony umowy oprocentowanie nie było rażąco wygórowane".
Sąd nie podzielił też zamieszczonej w skardze argumentacji dotyczącej drugiego z elementów powstałego między Izbą Skarbową a Spółką sporu. Stwierdził, iż wypada zgodzić się z dostatecznie ugruntowanym w orzecznictwie sądowym stanowiskiem, iż jakiekolwiek działania łączące się z badaniem rynku mogą przybierać różne formy i rodzić wymierne skutki nawet w odległym czasie. Dostrzegając wszelkie subtelności wyłaniające się w toku badania związku przyczynowo-skutkowego miedzy tak rozumianymi kosztami i przychodem, trzeba mieć świadomość, że ponoszone na ten cel wydatki muszą być należycie udokumentowane. Sąd stwierdził nadto, iż bezdyskusyjna jawi się teza, że powinny one poddawać się dostatecznie z zobiektywizowanym ocenom. Oznacza, to że fakt wykonania konkretnej usługi należy zawsze odpowiednio utrwalić w prowadzonej - tak przez podatnika, jak i kontrahenta - dokumentacji. Chodzi bowiem o to, by nie powstały choćby najmniejsze wątpliwości co do jego zaistnienia. Zbieżny z tym stanowiskiem pogląd wyrażono m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 17 lutego 1999 r. I SA/Gd 259/97 oraz z 29 stycznia 1999 r., III SA 3155/97. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, przedstawione przez Spółkę nader lakoniczny w treści, list intencyjny oraz nota obciążeniowa opiewająca na kwotę 12.500 DEM ze wskazaniem, że obejmuje ona "koszty powstałe na skutek studiów rynkowych dotyczących wosku pszczelego" nie odpowiadają tak pojmowanym wymaganiom, a to uzasadniało aby nie uznać za koszt uzyskania przychodów równowartości tej kwoty /25.157,50 zł/.
W skardze kasacyjnej Spółka zarzuciła wyrokowi:
- naruszenie prawa materialnego przez rozszerzającą wykładnię art. 11 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
- naruszenie przepisów postępowania - art. 77 i art. 80 kodeksu postępowania administracyjnego poprzez;
- oparcie rozstrzygnięcia na błędnie ustalonym stanie faktycznym tj. porównanie warunków spornej umowy pożyczki z warunkami proponowanymi przez niezależne podmioty w roku 2000 zamiast w dacie zawarcia tej umowy tj. w roku 1997.
- dokonanie dowolnej oceny dowodów poprzez:
- przyjęcie, że oprocentowanie spornej pożyczki było rażąco wygórowane, kiedy to w 1997 roku przyjęte oprocentowanie było powszechnie akceptowane i stosowane,
- przyjęcie, że wydatki związane z kosztami badania rynku niemieckiego pod kątem zapotrzebowania na produkty pochodzenia pszczelego nie zostały udokumentowane.
Wniosła o uchylenie powyższego orzeczenia i rozstrzygnięcie o kosztach postępowania według norm przepisanych.
Dyrektor izby Skarbowej w Ł. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W uzupełnieniu skargi kasacyjnej z dnia 4 lipca 2005 r. jej autor powołał się nadto na art. 135 ustawy procesowej twierdząc, iż Sąd zignorował naruszenie prawa przez organy podatkowe, które polegało na oparciu rozstrzygnięcia na błędnie ustalonym stanie faktycznym oraz dowolnej ocenie dowodów.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna jest bezzasadna.
Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:
- naruszeniu prawa materialnego przez:
a/ błędną jego wykładnię co oznacza niewłaściwe odczytanie przez sąd treści przepisu. W takim przypadku skarżący winien wskazać, jak zastosowany przepis winien być rozumiany, lub b/ niewłaściwe zastosowanie, to jest dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego,
- naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Strona zarzucając naruszenie przepisów postępowania, powinna wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, jeżeli uchybienie im mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Jednocześnie należy podkreślić, iż naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jako podstawa kasacji dotyczy postępowania sądowego, a nie postępowania przed organami administracji publicznej. Prawidłowe wskazanie podstaw kasacji jest elementem konstrukcyjnym skargi kasacyjnej, właściwym tylko dla niej i nie ulegającym sanacji. Zgodnie z art. 183 ustawy procesowej Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę w granicach kasacji władny jest zatem badać sprawę tylko z punktu widzenia podstaw kasacji. Z powyższego wynika, że brak elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej, takich jak prawidłowe wskazanie jej podstaw, uniemożliwia jej rozpoznanie.
Przypomnienie tych ogólnych zasad postępowania kasacyjnego wydaje się być konieczne, gdy się weźmie pod uwagę fakt, iż autor skargi pismem procesowym z dnia 4 lipca 2005 r. rozszerzył podstawy kasacji o przepis art. 135 ustawy procesowej. Otóż w myśl art. 183 ustawy procesowej strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacji, a więc mogą przywołać nową argumentację wcześniej wskazanych w skardze kasacyjnej podstaw. Nie mogą natomiast skutecznie rozszerzać podstaw skargi kasacyjnej po upływie terminu przewidzianego do wniesienia skargi kasacyjnej. /por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24 września 2002 r. I CKN 448/98 oraz J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, "Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis", Warszawa 2004 str. 260/. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w analizowanym piśmie procesowym jej autor przytoczył nowe podstawy kasacyjne wskazując na naruszenie przez Sąd I instancji art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ w związku z art. 121, art. 122, art. 187. art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz naruszenie art. 21 i art. 22 ust. 1 pkt 1 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. Z tych względów nie można w tym zakresie uwzględnić przytoczonych argumentów prawnych przy rozpatrywaniu podstaw kasacyjnych.
Przechodząc do zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej stwierdzić należy przede wszystkim, iż Wojewódzki Sąd Administracyjni nie mógł naruszyć art. 77 i art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego bowiem tych przepisów w postępowaniu sądowym nie stosował ani też nie mógł stosować. Jedynymi przepisami procesowymi stosowanymi przez sądy administracyjne są przepisy zawarte w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi obowiązujące od dnia 1 stycznia 2004 r.
Wobec tego, że autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował skutecznie naruszenia przez Sąd przepisów prawa procesowego wiążącym w sprawie jest stan faktyczny, który przyjął Sąd pierwszej instancji za prawidłowo ustalony przez organy podatkowe.
Powyższy stan faktyczny sprowadza się do stwierdzenia, że strony umowy pożyczki wykorzystując istnienie związku gospodarczego zaciągnęły pożyczki z rażąco wygórowaną stopą oprocentowania oraz że wydatki związane z kosztami badania rynku niemieckiego pod kątem zapotrzebowania na produkty pochodzenia pszczelego nie zostały udokumentowane.
Odnośnie zarzutu naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 11 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy podnieść, iż przepis ten zawiera ponadto trzy punkty. Chcąc skutecznie zarzucić Sądowi I instancji naruszenia tego przepisu należało w sposób szczegółowy wskazać naruszony przepis tj. artykuł, ustęp, punkt. Powyższy brak nie pozwala na kasacyjną ocenę zarzuconego naruszenie.
Ponadto autor skargi nie wskazuje na czym miałaby polegać wadliwa wykładnia powołanego przepisu ani też nie przedstawia swojej interpretacji omawianego przepisu.
Natomiast z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że faktycznie jej autorka kwestionuje przyjęte przez Sąd ustalenia faktyczne. Nie stanowi to z całą pewnością naruszenia prawa materialnego.
I na koniec należy stwierdzić, że błędny jest również wniosek "o uchylenie powyższego orzeczenia i rozstrzygnięcie o kosztach".
Stosownie do art. 176 ustawy procesowej skarga kasacyjna powinna zawierać wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądania uchylenia lub zmiany. Brak jest takiego sformułowania w omawianej skardze kasacyjnej.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy procesowej orzekł jak w sentencji wyroku.