Uzasadnienie
Wyrokiem z 29 marca 2004 r. I SA/Ka 477/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi Haliny i Edwarda J. uchylił decyzję Izby Skarbowej w K. z 13 stycznia 2003 r. w przedmiocie podatku dochodowego za 1996 r. uznając, iż została ona podjęta z naruszeniem prawa o postępowaniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Z uzasadnienia wyroku wynikało, że:
1/ 2 lutego 1996 r. Edward J. zawarł, na czas do 31 marca tego roku /z prawem przedłużenia/ umową agencyjną z Przedsiębiorstwem Pośrednictwa Handlowego "M." - Maria M. Dającym zlecenie był podatnik, a agentem przedsiębiorstwo "M."
Agent zobowiązał się do stałego pośrednictwa przy zawieraniu na rzecz podatnika umów kupna - sprzedaży akcji niedopuszczonych do publicznego obrotu i udziałów spółek utworzonych w ramach prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych;
2/ z umowy wynikało, że:
- podatnik nie musiał angażować własnych środków finansowych /par. 2 ust. 5/; miał natomiast uzyskać, w określonym terminie określony dochód, nawet jeśli w tym czasie nie zostały zrealizowane transakcje kupna - sprzedaży;
3/ czas trwania umowy był przedłużany aneksami z 29 marca, 30 kwietnia i 31 lipca 1996 r. Aneksy podwyższały wysokość dochodu jaki w związku z umową miał osiągnąć dający zlecenie. Umowa miała trwać ostatecznie do 31 października 1996 r.;
4/ w efekcie realizacji umowy podatnik otrzymał w 1996 r. kwotę 23.817,50 zł; 5/ 30 grudnia 1996 r. Edward J. reprezentowany przez "M." zawarł z Marią M., występującą równocześnie jako agent - właścicielka "M." i właściciel akcji, umowę sprzedaży akcji na okaziciela "E." S.A. w Z., a 31 grudnia 1996 r., zbył te akcje za pośrednictwem Marii M. uzyskując dochód w kwocie 14.476 zł. I tu podatnik nie wskazał na zaangażowanie własnych środków finansowych w celu uzyskania dochodu. Nie było dokumentów stwierdzających sposób rozliczenia obrotu akcjami;
6/ w ocenie organów podatkowych obrót akcjami w ogóle nie miał miejsca.
Spółka M. nie nabyła bowiem żadnych akcji od s.c. "H." i firmy "W.". Zgodnie z wyjaśnieniami, złożonymi przez wspólnika s.c. "H." i osobę prowadzącą firmę "W." w Prokuraturze Rejonowej w C. nie prowadziły one faktycznie obrotu papierami wartościowymi;
7/ równocześnie zgromadzone w sprawie dowody /oświadczenia o odbiorze, pokwitowania, dowód kasa wypłaci/ świadczyły bezspornie o uzyskaniu przez podatnika wymiernych korzyści finansowych, będących przychodami w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego:
1/ aby uznać dany przychód za pochodzący z innych źródeł /art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/ konieczne było ustalenie, że przychód ten nie stanowił przychodu opisanego w art. 2 ustawy, że nie należał do dochodów wymienionych w art. 21 i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów, konieczne było wykazanie, że dany przychód obejmuje przepisy tej ustawy, uzyskany dochód podlega opodatkowaniu oraz że uzyskane przez podatnika świadczenie było nieodpłatne;
2/ organy podatkowe skoncentrowały się na ustaleniu tylko tej ostatniej okoliczności. Nie badały natomiast tego czy dokonano jakiegokolwiek obrotu akcjami na podstawie umowy agencyjnej zawartej w 1996 r. ani nie ustaliły czy wypłacane podatnikowi kwoty związane były z zyskiem wynikającym z obrotu akcjami;
3/ doszło zatem do naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Obszerną część uzasadnienia wyroku Sąd poświęcił zarzutowi skargi odnoszącemu się do przedawnienia zobowiązania podatkowego uznając ten zarzut za niezasadny.
W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł:
o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 marca 2004 r. I SA/Ka 477/03 w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach lub uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi Państwa Haliny i Edwarda J. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 31 stycznia 2003 r. w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych, o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.
Wyrokowi zarzucił:
1/ naruszenie prawa materialnego /art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/:
- art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 1996 r. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że w celu wykazania, że dochód uzyskany przez podatnika pochodzi z innych źródeł przychodu jest konieczne ustalenie, że przychód ten nie jest przychodem opisanym w art. 21, zwolnionym na podstawie odrębnych przepisów oraz, że nie jest objęty dyspozycją innych przepisów wymienionych w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
- art. 56 i art. 65 par. 2 Kc poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przyjmując dosłowne brzmienie umowy agencji o zakupie i sprzedaży akcji, zawartej przez Edwarda J. z firmą "M." pomijając zgodny zamiar stron i cel umowy;
2/ prawa procesowego /art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu (...)/, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:
- art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego uznając go za niepełny i niedostateczny do rozstrzygnięcia.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, iż z brzmienia przepisu art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika aby wykazanie uzyskiwania przychodów z innych źródeł miało być poprzedzone eliminacją wszystkich innych źródeł przychodów wymienionych w ustawie z uwzględnieniem wyłączeń i zwolnień ustawowych. Zakwalifikowanie określonego świadczenia do innych przychodów jest poprzedzone procesem interpretacji przepisów w trakcie trwania postępowania podatkowego dostosowania normy prawnej do określonego stanu faktycznego, ale wymóg "ustalania" i "wykazania" tej czynności w trakcie trwania postępowania spowodowałby nieuzasadnione przedłużenie postępowania podatkowego, a decyzję zawierającą uzasadnienie takiej interpretacji art. 10 ust. 1 pkt 9 uczyniłby niejasną i nieczytelną.
W celu wykazania naruszenia art. 65 par. 2 Kc podkreślić należy, że postępowanie podatkowe toczyło się w oparciu o zgromadzony przez Prokuraturę Rejonową w C. materiał dowodowy, z którego wynika, że umowy kupna - sprzedaży akcji były umowami fikcyjnymi. Zeznania świadków - prowadzącej firmę "W." oraz wspólnika Spółki cywilnej "H." - wskazują, że firmy te zostały utworzone w celu fikcyjnego obrotu akcjami. Świadkowie byli tylko figurantami a celem funkcjonowania tych firm nie był obrót papierami wartościowymi. Przytoczone tu fragmenty zeznań, zacytowane szerzej w uchylonej decyzji Izby Skarbowej świadczyły jednoznacznie o tym, że obrót akcjami prywatyzowanych spółek był fikcją. Kolejnym dowodem potwierdzającym fikcyjność obrotu akcjami była umowa agencyjna:
- z dnia 2 lutego 1996 r. pomiędzy Edwardem J. a PPHU "M." reprezentowaną przez Marię M. Fikcyjność umowy wykazano poprzez: brak zaangażowania środków finansowych zlecającego, dużą, nieznajdującą żadnego uzasadnienia rozpiętość cen akcji, ustalenie z góry konkretnego dochodu jaki zleceniodawca miał uzyskać w wyniku rzekomego obrotu akcjami.
Organy podatkowe dokonując oceny umowy kierowały się prawem organów podatkowych do oceny umów cywilnoprawnych w aspekcie skutków podatkowych. Organy podatkowe poddały szczegółowej analizie tę umowę i potwierdziły fakt przelewu pieniędzy między stronami umowy, natomiast nie uzyskały potwierdzenia obrotu akcjami.
Sąd natomiast skupił się na dosłownym brzmieniu umowy o czym świadczy m.in. fakt zobowiązania organu podatkowego do "doręczenia odpowiednich dokumentów w postaci umów zakupu i sprzedaży konkretnych akcji zawartych w wyniku umowy agencyjnej zawartej w 1996 r. bądź przeprowadzenie dowodu z zeznań osób dokonujących tych czynności albo materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego lub karno-skarbowego". Wykładnia oświadczenia woli obu stron umowy winna być dokonana na tle całego zebranego w sprawie materiału dowodowego z uwzględnieniem materiałów otrzymanych z Prokuratury Rejonowej w C. Prawidłowo dokonana wykładnia umowy uwzględniająca okołotekstowe okoliczności prowadzi do wniosków, że umowa zlecenia kupna - sprzedaży akcji była zawierana w celu obejścia przepisów prawa podatkowego, tj. Zarządzenia Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 1995 r. w sprawie zaniechania ustalania i poboru podatku dochodowego od osób fizycznych poprzez pomniejszenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Naruszenie przez Sąd przesłanki wynikającej z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. na naruszeniu przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy polega na uznaniu przez Sąd zebranego w sprawie materiału za niepełny i niedostateczny do rozstrzygnięcia. Niepełność materiału wynika w ocenie Sądu z niewykazania związku pomiędzy funkcjonowaniem firm włączonych do "systemu Habich" z realizacją umowy agencyjnej zawartej przez Edwarda J. z firmą "M.". Z uchylonej decyzji Izby Skarbowej w K. jednoznacznie wynika, że wymieniona firma dokonywała fikcyjnego obrotu zakupu i sprzedaży akcjami z firmami "W." oraz "H." - funkcjonującymi w "systemie Habich", który powstał w celu obejścia przepisów prawa podatkowego poprzez zmniejszenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Podkreślić należy, że w podobnym stanie faktycznym i prawnym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w dniu 20 lutego 2004 r. I SA/Ka 39/03 oddalił skargę w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r.
Odpowiadając na skargę kasacyjną Halina i Edward J. wnieśli o jej oddalenie i przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.
Wskazali, iż:
Konstrukcja podatku dochodowego oparta na rozdziale poszczególnych źródeł przychodu, z bardzo dokładnym wyspecyfikowaniem zasady ustalania kosztu z poszczególnego źródła oraz charakteru danego przychodu, a także zasady opodatkowania poszczególnych źródeł wskazuje na wymóg precyzyjnego przypisania konkretnego przychodu do konkretnego źródła. Działanie organów podatkowych /co skrytykował WSA/ polegało na ustaleniu w oparciu o materiały z prokuratury, iż system sprzedaży akcji miał charakter pozorny, a skoro tak to skarżący jako uczestnik umowy działał pozornie. Stosując dość wątpliwą interpretację pojęcia "czynności pozorne" oraz wprowadzając nowe pojęcie: "czynności pozornych w sensie podatkowym" organy podatkowe uznały, iż skoro nie są to przychody ze sprzedaży akcji to /nie dokonując wnikliwej analizy/ są to przychody z innych źródeł. Nie zadano sobie trudu wytłumaczenia na czym miał polegać "mechanizm" zaniżenia podstawy opodatkowania, który przynosiłby korzyści zarówno sprzedającemu jak i kupującemu /agentowi i mojemu klientowi a także firmie kupującej akcje/.
Jako niedopuszczalne należy uznać zakwalifikowanie przychodów otrzymanych przez mojego klienta do "innych przychodów" bez przeprowadzenia w drodze eliminacji innych źródeł wymienionych w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, postępowania dowodowego. Organ podatkowy w toku takiego postępowania winien jednoznacznie wykazać z jakim konkretnie źródłem przychodu jest związany dany przychód.
Obszerna część odpowiedzi na skargę kasacyjną poświęcona została polemice ze stanowiskiem Sądu co do tego, że zobowiązanie podatkowe małżonków J. w podatku dochodowym od osób fizycznych nie wygasło na skutek przedawnienia.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził i zważył co następuje
Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej oparta była na usprawiedliwionych podstawach.
Na wstępie należało stwierdzić, że zgodnie z art. 173 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej "ustawą procesową"/ przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny jest skarga kasacyjna od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego. Przy tym Sąd, na mocy art. 183 par. 1 ustawy procesowej związany jest granicami skargi tego rodzaju co oznacza, iż poza granice zakreślone przez autora skargi wyjść nie może. Z tej przyczyny obszerne wywody na temat przedawnienia zobowiązania podatkowego przedstawione przez małżonków J. w odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, złożoną w trybie art. 179 ustawy procesowej, nie mogły być przedmiotem merytorycznej oceny Sądu. Nie odnosiły się bowiem do żadnego z przedstawionych przez skarżącego zarzutów kasacyjnych.
Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w K. z 13 stycznia 2003 r. wynikało, co najmniej, że według ustaleń organów podatkowych:
- przedsiębiorstwo "M." prowadzone przez Marię M. nie nabyło żadnych akcji od firm "H." i "W.", w obrocie którymi miał uczestniczyć skarżący Edward J.,
- skarżący na żadnym etapie postępowania, również w skardze i w odpowiedzi na skargę kasacyjną, nie wskazywał kiedy, od kogo kupił i kiedy i komu oraz jakie akcje sprzedał za pośrednictwem "M."; nie dysponował takimi danymi również agent.
W takiej sytuacji stwierdzenie WSA, że organy podatkowe nie badały czy dokonano jakiegokolwiek obrotu akcjami na podstawie umowy agencyjnej z 1996 r. naruszając art. 187 Ordynacji podatkowej, bez wskazania okoliczności sprawy nadających się do badania, nie było uprawnione.
Na żadnym etapie postępowania skarżący nie sugerowali, iżby uzyskali od, czy za pośrednictwem, firmy "M." przychód nieobjęty zakresem przedmiotowym podatku dochodowego od osób fizycznych. Również doświadczenie życiowe nie pozwalało na snucie przypuszczeń, iż przychód, którego sprawa dotyczyła mógł pochodzić np.: z darowizny. Skarżący nie przedstawiając ani dowodów, ani konkretnych, sprawdzalnych informacji konsekwentnie twierdzili, że przychód pochodził z obrotu akcjami.
Izba Skarbowa w skarżonej decyzji wprost nie "nazwała" przychodu uzyskanego przez skarżącego, ale można z niej było wyprowadzić wniosek, iż był on formą wynagrodzenia za działania na rzecz "M.", którym nadano formę umów kupna - sprzedaży.
Organom podatkowym - jak twierdziły - nie udało się ustalić, iżby obrót akcjami przy udziale Edwarda J., jw., w ogóle miał miejsce i dlatego zaliczyły jego przychody do pochodzących ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. Przepisy prawa podatkowego nie obligowały tych organów do zamieszczania w uzasadnieniu decyzji innych szczególnych elementów poza wskazanymi w art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej. Tak więc wynikająca z wyroku sugestia co do konieczności eliminacji w treści decyzji przesłanek z art. 2 i art. 21 ustawy podatkowej nie miała uzasadnienia prawnego. Należało założyć, że analiza stanu faktycznego w tym zakresie poprzedziła wydanie decyzji, w której znalazł się jej rezultat - podlegający, co do zgodności z prawem /legalności/, weryfikacji w postępowaniu sądowoadministracyjnym.
W tej sytuacji nie można było uznać, że zaskarżony wyrok we właściwy sposób wypełniał dyspozycję art. 141 par. 4 ustawy procesowej.
Ze wskazanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.