Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 18 maja 2004 r. SA/Rz 1743/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę Józefy Ś. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r.
W motywach orzeczenia wskazano, że decyzją z dnia 12 lipca 2002 r. Izba Skarbowa w R. uchyliła decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w R. z dnia 15 marca 2002r. i określiła skarżącej wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok, zaległość podatkową w tym podatku oraz odsetki za zwłokę.
W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa podała, że kontrola skarbowa prowadzonej przez Józefę Ś. działalności gospodarczej - Apteki "V." w S. wykazała szereg nieprawidłowości związanych z zawyżaniem przez skarżącą kosztów uzyskania przychodu.
Powołując się na treść art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ Izba Skarbowa wskazała, że o zakwalifikowaniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu decyduje poniesienie go w celu uzyskania przychodu, a ciężar dowodu istnienia związku przyczynowo-skutkowego spoczywa na podatniku. W niniejszej sprawie podatniczka takich dowodów nie przedstawiła.
Z kolei odnosząc się do treści odwołania organ odwoławczy podniósł m.in., że:
- brak było związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem na kurs językowy w Irlandii a przychodem, bowiem z analizy dokumentów podatniczki wynikało, że nie dokonywała importu leków, nie podejmowała działań z kontrahentami zagranicznymi i sama wyjaśniała, że bezpośrednie sprowadzanie leku przez producenta przez aptekę jest zakazane i niemożliwe;
- zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że leasingowany samochód marki Fiat Cinquecento nie był wykorzystywany dla celów prowadzonej Apteki. Wszelkie dowody związane z jego utrzymaniem wystawiane były w K. lub Ch. oraz podpisywane przez Marcina Ś. niezatrudnionego i nie będącego osobą współpracującą. Podatniczka w tych miejscowościach ani najbliższych im okolicach nie posiadała żadnych kontrahentów;
- dokumenty źródłowe /szczegółowo opisane/ wskazywały, że samochód marki Mitsubishi Carisma zakupiony w lipcu 1999 roku był środkiem trwałym i wydatek z tego tytułu nie mógł być jednorazowo zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, mimo likwidacji działalności gospodarczej z dniem 31 stycznia 2000 r. Koszt ten stanowiły odpisy amortyzacyjne;
- zasadnym było stanowisko Inspektora Kontroli Skarbowej w kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu części wydatków na paliwo. Ilość przejechanych kilometrów dokonana została na podstawie czynności sprawdzających w firmach sprzedających samochody będące w posiadaniu podatniczki. Podatniczka oświadczyła, że nie posiada książki serwisowej, a działający w jej imieniu małżonek przy oględzinach zakupionego samochodu stwierdził, iż nie ma możliwości odczytania danych z licznika przebiegu kilometrów tego pojazdu. Podatniczka nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających powiększenie pojemności zbiornika paliwa do 75 litrów, dokumenty źródłowe nie potwierdziły żeby w ramach prowadzonej działalności miały miejsce wyjazdy zagraniczne lub korzystanie przez podatniczkę z innych stacji serwisowych;
- fakt zakupu paliwa w ilości po 60 litrów, brak innego samochodu w okresie pomiędzy 8 czerwca i 27 lipca 1999 r. oraz odbiór leków transportem własnym Apteki potwierdzał, że po zakończeniu umowy leasingu przedmiot tej umowy do dnia 28 sierpnia 1999 r. był wykorzystywany na cele prowadzonej działalności. Z tego tytułu podatniczka otrzymała nieodpłatne świadczenie o jakim mowa w art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy w kwocie 3.396 zł, przy zaliczeniu w ciężar kosztów zakupu paliwa w kwocie 3.787,35 zł.
Nadto, odnosząc się do zarzutu nie poinformowania o terminie przesłuchania świadków, Izba Skarbowa wskazała, że organ pierwszej instancji nie naruszył art. 190 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej, bowiem przesłuchania świadków dokonano na podstawie art. 19 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej powołanego w protokołach przesłuchań, z którymi podatniczka została zapoznana i miała możliwość złożenia wyjaśnień oraz zgłoszenia zastrzeżeń.
Oddalając skargę na powyższa decyzję Sąd wskazał, iż fakt, że Józefa Ś. nie została zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu ze świadków, jak tego wymaga art. 19 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, w okolicznościach sprawy, nie przesądza o zaistnieniu przesłanki określonej w art. 240 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Ze spełnieniem tej przesłanki mamy bowiem do czynienia wówczas, gdy strona w ogóle nie brała udziału w postępowaniu podatkowym lub w toku postępowania podatkowego w czynnościach istotnych dla rozstrzygnięcia.
W niniejszej sprawie nie można było zdaniem Sądu zasadnie wywieść, że skarżąca została pozbawiona czynnego udziału w postępowaniu w ogóle, jako że brała aktywny udział w całym postępowaniu podatkowym, czego liczne przykłady w powołano w zaskarżonym wyroku. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przesłuchanie świadków bez zawiadomienia skarżącej o miejscu i terminie tych czynności, nie miało również istotnego wpływu na rozstrzygnięcie. Przesłuchania świadków Inspektor Kontroli Skarbowej dokonywał bowiem wyłącznie dla wykazania nadmiernego zużycia paliwa w Aptece "V." w S. przez samochody marki Mitsubishi Carisma. Sąd podkreślił także, że z przebiegu postępowania kontrolnego wynika, iż dopiero po odmowie odczytu licznika przebiegu oraz okazania książki serwisowo-gwarancyjnej zakupionego samochodu Mitsubishi, ustaleniu posiadanych przez skarżącą samochodów i kontroli dokumentów źródłowych, w tym faktur dokumentujących nabycie paliwa /jednorazowo po 60 litrów kilkanaście razy w każdym miesiącu/, kontrolujący przeprowadzili czynności sprawdzające u kontrahentów lub potencjalnych kontrahentów skarżącej oraz firmach sprzedających samochody marki Mitsubishi przesłuchując także świadków /pracowników, właścicieli tych firm/.
Sąd wskazał ponadto, że w świetle dokumentacji zebranej w toku czynności sprawdzających w Firmie "Marek W." Sp. z o.o. w B. oraz Firmie "A." s.c. w B. /m.in. dowodu bezpłatnego przeglądu po 1.000 km, protokołu obsługi okresowej po 30.000 km, faktury z dnia 21 listopada 1998 r. dokumentującej przegląd samochodu po przebiegu 90.000 km i faktury z dnia 15 kwietnia 1999 r. dokumentującej przebieg po 105.000 km/ zeznania pozostałych świadków odnośnie ewentualnego ustalenia czyim transportem były odbierane z Apteki lub dostarczane do Apteki leki, pozostają bez wpływu na wyliczenie wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów poniesionych na zakup paliwa, tym bardziej że organy podatkowe nie wymagały wykazywania celu ich poniesienia w ramach tak ustalonego przebiegu pojazdów. W wyroku wskazano także, że skarżąca dysponowała protokołami przesłuchań świadków i mogła się do nich ustosunkować oraz dokonać własnej ich oceny. Na żadnym etapie postępowania podatkowego zeznań tych nie kwestionowała, a wzywana z inicjatywy Inspektora Kontroli Skarbowej o udzielenie wyjaśnień i do przedłożenia dowodów, udzielała informacji ogólnych sprowadzających się do określonych twierdzeń czy oświadczeń, nie popartych dowodami źródłowymi. Także skarga nie polemizuje z zeznaniami świadków, zarzucając jedynie naruszenie zasad postępowania.
Przyjęta przez organy podatkowe metoda wyliczenia wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów również nie budziła zastrzeżeń Sądu. Całokształt okoliczności faktycznych wskazuje, że istniała podstawa do zakwestionowania poniesienia części wydatków na zakup paliwa oraz pozostałych wydatków i wyłączenia ich z kosztów uzyskania przychodów. W wyroku podtrzymano także argumentację organów podatkowych dotyczącą art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazując, że dla wykazania związku przyczynowo-skutkowego związku przy zakwalifikowaniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu nie wystarczy - jak twierdzi skarga - samo oświadczenie podatnika, jeśli ustalenia faktyczne wskazują, iż poniesione wydatki nie mają związku z osiągnięciem przychodu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
Zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz analiza zakupu towarów handlowych wykazały, że skarżąca zaopatrywała się w leki u dostawców krajowych, nie dokonywała importu leków bezpośrednio od producentów - co także sama potwierdziła, nie miała kontaktów z kontrahentami zagranicznymi, a w dowodach źródłowych brak było poświadczenia wyjazdów zagranicznych. Natomiast klientami apteki były osoby indywidualne oraz firmy z S. i okolic. W tej sytuacji w ocenie Sądu zasadnie wyłączono z kosztów uzyskania przychodów wydatki na kurs językowy w Irlandii i usługi roamingu międzynarodowego. Materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób przewidziany w art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej oraz oceniony bez przekroczenia zasady określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Skoro prawidłowo organy podatkowe przyjęły brak związku tych wydatków z osiągnięciem przychodu, to bez znaczenia pozostają twierdzenia skargi o możliwości przesłuchania w charakterze świadka pracownicy Apteki Joanny D. na okoliczność udziału w kursie, czy przyjęcia wyjaśnień skarżącej o bieżącym zarządzaniu Apteką podczas wyjazdów zagranicznych. Bez znaczenia dla tej oceny pozostaje także fakt z czyjej inicjatywy były prowadzone rozmowy międzynarodowe.
Nie budziły także wątpliwości Sądu ustalenia odnośnie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z leasingowanym samochodem marki Fiat Cinquecento w związku z niewykorzystywaniem go w działalności gospodarczej. Zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wykazał, że wszelkie wydatki eksploatacyjne ponoszone były w szczegółowo opisanych okresach w K., dokumenty podpisywane przez Marcina Ś. i księgowane ze znacznym opóźnieniem, zaś w K. i najbliższych okolicach skarżąca nie posiadała żadnego kontrahenta. Nie odpowiada więc rzeczywistości twierdzenie skargi, że ustaleń tych dokonano wyłącznie na podstawie zeznań świadka E. z Firmy "C." w K. Podnoszony w skardze fakt istnienia w Krakowie innych firm farmaceutycznych nie podważa tych ustaleń. Twierdzenia skarżącej o kontaktach z nimi w celu zorientowania się o ofertach i możliwości zaopatrzenia zostały podniesione dopiero na etapie skargi. W toku postępowania skarżąca jedynie wskazywała, że przedmiotowy samochód zawsze był wykorzystywany w działalności gospodarczej bez dokumentacyjnego udowodnienia tego faktu. Oceny prawidłowości stanowiska organów podatkowych nie mogą zmienić dołączone do skargi faktury. Nie jest bowiem prawdą, że organy nie kwestionowały uwidocznionych w nich wydatków /np. faktura z dnia 6 kwietnia 1999 r. za nocleg w B., faktura z dnia 18 lutego 1999 r. za zakup bagażnika SKI i bagażnika CINQ/. Nadto trudno uznać za okolice K. takie miasta jak W., K. czy B.-B.
Nietrafne były zdaniem Sądu zarzuty skargi wywodzące, jakoby "skarżąca mogła jednorazowo wpisać w ciężar kosztów uzyskania przychodów cały wydatek na nabycie samochodu, skoro używała go krócej, niż rok". Wbrew stanowisku skargi nie upoważniało to skarżącej do jednorazowego uznania całej ceny nabycia przedmiotowego samochodu za koszt uzyskania przychodu. Zgodnie bowiem z definicją środka trwałego zawartą w par. 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./, by środek transportu uznać za środek trwały nie ma znaczenia faktyczny okres używania lecz przewidywany okres użytkowania dłuższy niż rok. O uznaniu za środek trwały określonych w tym przepisie nieruchomości i innych przedmiotów decydujące znaczenie ma chwila podejmowania decyzji przez podatnika o wprowadzeniu danego przedmiotu do ewidencji środków trwałych oraz spełnienie pozostałych przesłanek, jak było w niniejszej sprawie.
W skardze podniesiono ponadto, że mimo iż wydatki winny być potwierdzone dowodami wymienionymi w par. 11 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów, to wystawienie wadliwego dowodu nie niweczy faktu poniesienia wydatku, jeżeli służył osiągnięciu przychodów, a podatnik wykazuje innymi dowodami zaistnienie zdarzenia gospodarczego uzasadniającego ten wydatek. Skoro organy podatkowe nie kwestionowały tego związku, to w ocenie skarżącej wydatki udokumentowane paragonami fiskalnymi powinny być uznane za koszt uzyskania przychodu. W ocenie Sądu jednak organy obu instancji prawidłowo wyjaśniły w tym zakresie zarówno stan faktyczny i prawny. Szczegółowo przedstawiły zakwestionowane wydatki oraz zgodnie z par. 13 cyt. rozporządzenia omówiły dokumentowanie niektórych wydatków innymi dokumentami niż wymagane przez przepis par.
- Istotnym jest także, że skarżąca nie wykazała innymi dowodami zaistnienia potwierdzonych paragonami zdarzeń /sprzedaży, świadczenia usług na rzecz Apteki/.
Podniesiony dopiero na etapie skargi zarzut naruszenia art. 56 par. 1 Ordynacji podatkowej przez naliczenie odsetek za zwłokę według stopy ustalonej przez nieuprawniony organ pozostał w ocenie Sądu bez wpływu na ocenę zaskarżonej decyzji.
W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:
- naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:
a/ art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, przez błędne przyjęcie, jakoby nie zawiadomienie skarżącej o prowadzeniu dowodu z zeznań świadków w postępowaniu przed inspektorem kontroli skarbowej nie stanowiło podstawy wznowienia postępowania skarbowego, b/ art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w związku z art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez odmowę rozpoznania zarzutu naruszenia przez organ art. 56 par. 1 Ordynacji podatkowej ze względu na to, że zarzut ten został podniesiony dopiero na etapie skargi,
- naruszenie prawa materialnego, tj.:
a/ par. 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. przez błędną jego wykładnię jakoby o określeniu przewidywanego czasu używania rzeczy decydował wpis do ewidencji środków trwałych oraz par. 4 ust. 1 rozporządzenia przez błędne zastosowanie na skutek przyjęcia, że samochód osobowy Mitsubishi Carisma podlegał amortyzacji, b/ art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędną wykładnię, jakoby koszt nabycia samochodu osobowego Mitsubishi Carisma, wydatki na kurs językowy w Irlandii, wydatki z tytułu roamingu oraz na paliwo do samochodów Mitsubishi Carisma i Cinquecento, a w odniesieniu do samochodu Cinquecento także innych wydatków związanych z jego eksploatacją, nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu na skutek braku związku wydatku z przychodem.
W uzasadnieniu pierwszego z zarzutów procesowych skarżąca, wspierając się poglądami doktryny i przykładami z orzecznictwa, przedstawiła obszerną argumentację zmierzającą do wykazania, iż jakiekolwiek naruszenie prawa strony do udziału w postępowaniu podatkowym, bez względu na jego rangę, powodować musi uchylenie decyzji. Sąd nie może bowiem zastępować ustawodawcy przy wartościowaniu uchybień proceduralnych.
W motywach zarzutu związanego z naruszeniem przez organy art. 56 par. 1 Ordynacji podatkowej, powołując się na treść art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wskazano, że Sąd zobowiązany był rozpoznać wszystkie elementy sprawy, w tym także orzeczenie o odsetkach, czego zdaniem skarżącej nie uczynił.
Z kolei uzasadnienie pierwszego za zarzutów naruszenia prawa materialnego związanego z uznaniem samochodu osobowego Mitsubishi Carisma za środek trwały sprowadza się zasadniczo do stwierdzenia, iż brak jest podstaw do przyjęcia, że objęcie ewidencją jest warunkiem koniecznym do uznania środka transportu za środek trwały. O tym bowiem decyduje spełnianie wymogów określonych w par. 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r., który nie znajdował zastosowania w przypadku skarżącej.
Na końcu zakwestionowano wywody Sądu dotyczące zakwalifikowania wymienionych wyżej wydatków skarżącej w koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podnosząc w szczególności, że skoro postępowanie dowodowe wykazało bezspornie, że samochód osobowy Mitsubishi Carisma był używany w działalności gospodarczej, to związek wydatku poniesionego z jego zakupem z uzyskanym przychodem jest niewątpliwy. W odniesieniu natomiast do zaliczenia wyjazdów i rozmów zagranicznych wskazano, że zatrudniona w aptece farmaceutka zajmowała się m.in. rozpoznawaniem rynku leków. Postępowanie dowodowe nie wykazało także, że ze względu na osobę rozmówcy skarżącej związek wydatku z uzyskaniem przychodu nie występuje, należy więc przyjąć ten związek za zgodny z prawdą. W nawiązaniu do wywodów Sądu dotyczących wydatków na paliwo wskazano, że w odniesieniu do samochodu Mitsubishi Carisma nieprawidłowo ustalono faktyczną pojemność zbiornika paliwa i rzeczywistej wartości zużytego paliwa. Z kolei w odniesieniu do samochodu Cinquecento podniesiono, iż skarżąca wykazała, że wielokrotnie kontaktowała się z podmiotami mającymi siedzibę w K. lub też na trasie obejmującej K. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł na oddalenie skargi i zasądzenie kosztów postępowania.
W uzasadnieniu podważono argumentację strony dotyczącą treści art. 240 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie, opierając się na poglądach doktryny i orzecznictwa wywiedziono, że jedynie istotne naruszenie prawa strony do udziału w postępowaniu, tj. takie które może mieć wpływ na wynik sprawy, powinno skutkować uchyleniem decyzji organu podatkowego. Podobną argumentację zaprezentowano w odniesieniu do kwestii naruszenia art. 56 par. 1 Ordynacji podatkowej.
Zakwestionowano także zarzuty dotyczące naruszenia par. 2 ust. 1 pkt 2 powoływanego rozporządzenia Ministra Finansów i kwalifikacji pozostałych wydatków podzielając w tym zakresie stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.
Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wnioski.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie jest zasadna.
Na wstępie zauważyć należy, że skarga kasacyjna ma wysoce sformalizowany charakter. Wskazują na to m. in. jej elementy konstrukcyjne oraz wymóg sporządzenia przez profesjonalnego pełnomocnika lub podmioty o szczególnych kompetencjach, względnie osoby, które z racji wykonywanego zawodu lub posiadanego stopnia lub tytułu naukowego dają gwarancję sprostania wymogom ustanowionym przez ustawodawcę /art. 175 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Stosowanie zatem do art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, omawiany środek zaskarżenia powinien w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Należy przy tym wskazać konkretny przepis /przepisy/ prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Z kolei przepis art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dopuszcza dwie podstawy kasacyjne:
- naruszenie /przez Sąd - art. 173 par. 1/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,
- naruszenie /przez Sąd/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.
W odniesieniu do pierwszej z wymienionych podstaw trzeba wskazać, że błędna wykładnia oznacza niewłaściwe odczytanie przez Sąd treści przepisu. W takim przypadku konieczne jest wskazanie jak zastosowany przepis winien być rozumiany. Natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego.
Naruszenie przepisów postępowania może mieć taką samą postać jak naruszenie prawa materialnego. W piśmiennictwie istnieją kontrowersje, czy art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi odnosi się wyłącznie do naruszenia przepisów postępowania przez wojewódzki sąd administracyjny, czy też możliwe jest - w ramach tej podstawy i z odpowiednim uwzględnieniem przepisów procedury sądowoadministracyjnej - podniesienie zaistnienia naruszeń postępowania administracyjnego /Z. Kmieciak, Podstawy skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Państwo i Prawo 2005 nr 1 str. 22-27/.
Przywołanie w skardze kasacyjnej właściwych podstaw zaskarżenia jest szczególnie istotne w kontekście określonych w art. 183 par. 1 zdanie pierwsze Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi granic rozpoznawania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. NSA jest bowiem związany wnioskiem skarżącego określającym przedmiot zaskarżenia /całość bądź oznaczona część zaskarżonego orzeczenia/. W konsekwencji Sąd ten nie może poddać kontroli nie zaskarżoną część orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego, ponieważ oznaczałoby to działanie ex officio, które - poza przypadkami nieważności postępowania - nie jest dopuszczalne. Zasada ta oznacza również pełne związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej, które determinują kierunek działalności badawczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, jaką powinien on podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. W tym systemie Naczelny Sąd Administracyjny nie może z własnej inicjatywy podjąć żadnych badań w celu ustalenia innych - poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej - wad zaskarżonego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego lub postępowania przed tym sądem i musi skoncentrować swoją uwagę wyłącznie na weryfikacji zarzutów sformułowanych przez skarżącego /J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 259/.
W uzupełnieniu dotychczasowych rozważań podkreślić także należy, iż błędne określenie podstaw kasacyjnych skutkować może odrzuceniem skargi kasacyjnej, np. w przypadku nieprecyzyjnego sformułowania podstawy /postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 355/04 - nie publ./, czy też jako skutek ogólnikowości zarzutów /postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 września 2004 r., FSK 161/04 - nie publ./. Najczęściej jednakże wadliwe sformułowanie podstaw pociągać za sobą będzie oddalenie skargi kasacyjnej /np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 13/04 - nie publ./.
Przed przejściem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zbadał, stosownie do brzemienia art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czy zaistniała którakolwiek z przesłanek określonych w art. 183 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co nakazywałoby stwierdzić nieważność zaskarżonego wyroku. W tym zakresie nie dopatrzył się wystąpienia żadnej z przyczyn nieważności postępowania, co umożliwiło merytoryczną kontrolę zaskarżonego orzeczenia w świetle podniesionych zarzutów.
Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić trzeba, że granice skargi kasacyjnej wyznaczają dwie powołane wyżej podstawy kasacyjne oraz wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a więc w zakresie wszystkich trzech kwestii spornych w sprawie. Zauważyć jeszcze trzeba, że w sytuacji gdy skarga kasacyjna zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego jak i naruszenie przepisów postępowania w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Przesądzenie prawidłowości ustaleń stanu faktycznego powoduje bowiem możność badania subsumpcji tego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego.
Przechodząc zatem do merytorycznej oceny powołanych w skardze zarzutów podnieść należy w pierwszym rzędzie bezzasadność pierwszego z powołanych, tj. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 240 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie ze wskazanym przepisem ustawy sądowoadministracyjnej Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie ma miejsca, okoliczność niezawiadomienia skarżącej o prowadzeniu dowodu z zeznań świadków nie jest bowiem uchybieniem, co słusznie zauważył Sąd I instancji, przesądzającym o treści zaskarżonej decyzji. Z uwagi na to, że w spornym orzeczeniu Sąd wyczerpująco wyjaśnił przyczyny, dla których ten zarzut skargi nie mógł zostać uwzględniony, Sąd Kasacyjny nie uznaje za konieczne ani celowe powtarzanie tych rozważań. W tym miejscu podkreślić jedynie należy, że przesłanka z art. 240 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej jest spełniona, jeżeli strona nie brała udziału w postępowaniu podatkowym w ogóle lub w toku tego postępowania w czynnościach istotnych dla rozstrzygnięcia /por. wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 1999 r. SA/Rz 282/99 - Gazeta Prawna 2004 nr 205 str. 10/. Za taką czynność nie można natomiast uznać przesłuchania świadków skoro dowód ten stosowany był przez organ skarbowy jedynie posiłkowo, w dodatku dopiero w wyniku nierzetelnego działania podatnika /odmowa odczytu licznika przebiegu oraz okazania książki serwisowo -gwarancyjnej zakupionego samochodu marki Mitsubishi/. Zasadnicze znaczenie dla sposobu wyliczenia możliwego zużycia paliwa przez Aptekę miały bowiem ustalenia i dowody w postaci dokumentów zebranych w toku czynności sprawdzających /wymienione szczegółowo w wyroku Sądu I instancji/. Zeznania świadków potwierdzały jedynie dane zawarte w dokumentach zgromadzonych podczas czynności sprawdzających. Słusznie zatem konkludował Sąd, iż w tej sytuacji zeznania pozostałych świadków odnośnie ewentualnego ustalenia czyim transportem były odbierane z Apteki lub dostarczane do Apteki leki, pozostają bez wpływu na wyliczenie wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów poniesionych na zakup paliwa. Sąd Kasacyjny w niniejszym składzie nie podzielił tym samym prezentowanego w skardze kasacyjnej poglądu, zgodnie z którym podstawę wznowienia postępowania stanowi nieuczestniczenie strony w jakiejkolwiek czynności postępowania bez względu na jej wpływ na treść rozstrzygnięcia. Wreszcie zauważyć należy, że skarżąca została prawidłowo zawiadomiona o wszczęciu postępowania kontrolnego, pouczona o prawach i obowiązkach kontrolowanego, była powiadamiana o terminach czynności kontrolnych, zapoznana z treścią kwestionowanych dokumentów i miała możliwość wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego. Nie można zatem skutecznie wywieść, jak to próbuje uczynić autor skargi kasacyjnej, że strona została pozbawiona prawa, wynikającego z art. 123 par. 1 Ordynacji podatkowej.
W odniesieniu do drugiego z podnoszonych zarzutów procesowych stwierdzić trzeba, iż brak odniesienia się przez Sąd do kwestii naruszenia art. 56 par. 1 Ordynacji podatkowej nie miał istotnego wpływu na rozstrzygnięcie, mimo iż Sąd naruszył tym samym również art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie kwestionując w tym miejscu wywodów skargi kasacyjnej odnoszących się do treści art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podkreślić należy, iż zagadnienie którego dotyczy zarzut było już wielokrotnie przedmiotem rozważań w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, które nie podważało legalności naliczania odsetek w oparciu o treść art. 56 par. 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z powołanym przepisem stawka odsetek za zwłokę wynosi 200 procent podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego, ustalonej przez Prezesa NBP. Do stycznia 2001 r. organ ten uprawniony był na podstawie art. 54 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim /Dz.U. nr 140 poz. 938 ze zm./ do wydawania obwieszczenia o stopie oprocentowania i publikowania jej w Dzienniku Urzędowym NBP. Zawarte w art. 56 par. 1 Ordynacji podatkowej sformułowanie "ustalonej przez Prezesa NBP" należy odnieść do ustalania stóp procentowych rozumianych jako ogłoszenie aktu prawnego we właściwym organie promulgacyjnym. To Prezes NBP ustalał w drodze obwieszczenia wysokość stóp procentowych w związku z uchwałą wydaną przez Radę Polityki Pieniężnej. Interpretacji cytowanego przepisu nie można dokonywać w oderwaniu od formalnych działań Prezesa NBP. Ustawą z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych aktów prawnych /Dz.U. nr 62 poz. 718/ obowiązującą od 1 stycznia 2001 r. zmieniony został tryb podawania do publicznej wiadomości ustaleń stóp procentowych. Aktualnie tylko uchwały Rady Polityki Pieniężnej ustalające wysokość stóp procentowych są publikowane w Dzienniku Urzędowym NBP. W wyniku powyższego przepis art. 56 par. 1 Ordynacji podatkowej dotyczący ustalania stóp procentowych, stał się niespójny z art. 12 ust. 2 pkt 1 i art. 21 pkt 4 ustawy o NBP. Ta niespójność dotyczy jednak wyłącznie kwestii formalnych, tj. formy ogłoszenia oraz organu ogłaszającego stopy procentowe i nie może stanowić podstawy do postawienia tezy o bezprzedmiotowości wskazanego przepisu Ordynacji podatkowej, bowiem nie jest on przepisem kompetencyjnym dla organów NBP. Celem spornej regulacji jest związanie stawki odsetek za zwłokę z podstawową stopą oprocentowania kredytu lombardowego. Nie powinno budzić wątpliwości, że Ordynacja podatkowa odnosi się do podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego, która ustalona jest na podstawie przepisów ustawy o NBP. Zauważyć bowiem należy, że żaden inny akt prawny nie normuje odrębnych zasad ustalania podstawowej stopy procentowej kredytu lombardowego /por wyrok NSA z dnia 27 listopada 2003 r. III SA 232/02 - Przegląd Podatkowy 2004 nr 4 str. 49 - tylko teza/. Pogląd powyższy potwierdza także najnowsze orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego /por. wyroki NSA z dnia 24 listopada 2004 r. FSK 1251/04 z dnia 9 czerwca 2005 r. FSK 1591/04 i FSK 2016/04 - nie publ./. Skoro zatem sporna decyzja, wbrew wywodom skargi i kolejno skargi kasacyjnej, nie naruszała w tym zakresie przepisów normujących postępowanie podatkowe, to nie można twierdzić, iż uchybienie Sądu polegające na braku wyczerpującego odniesienia się do wspomnianego zarzutu miało wpływ na wynik sprawy. Warto w tym miejscu także podkreślić, iż w myśl art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd Kasacyjny oddala skargę kasacyjną m.in. w przypadku, jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.
Bezpodstawne również okazały się zarzuty dotyczące prawa materialnego. W odniesieniu do pierwszego z wymienionych, dotyczącego błędnej wykładni par. 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. należy zauważyć, że kwestią sporną jest tutaj przyjęcie przez organy podatkowe a następnie przez Sąd I instancji, iż o uznaniu za środek trwały określonych w tym przepisie nieruchomości i innych przedmiotów decydujące znaczenie ma chwila podejmowania decyzji przez podatnika o wprowadzeniu danego przedmiotu do ewidencji środków trwałych oraz spełnienie pozostałych przesłanek. Od tego bowiem, czy samochód Mitsubishi Carisma zostanie zakwalifikowany jako środek trwały uzależniona jest możliwość obciążenia kosztów uzyskania przychodu w danym roku podatkowym całym wydatkiem na nabycie samochodu. Autor skargi kasacyjnej usiłuje wykazać, że skoro samochód używano do prowadzenia działalności gospodarczej krócej niż rok /od dnia nabycia, tj. 27 lutego 1999 r. do dnia zakończenia działalności, tj. 31 stycznia 2000 r./, to nie mógł zostać uznany za środek trwały, o którym mowa w powołanym przepisie. Ze wskazanego par. 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. wynika bowiem jedynie, iż przewidywany okres użytkowania ma być dłuższy niż rok. O takim zamiarze nie przesądza zdaniem skarżącego wpis samochodu do ewidencji środków trwałych. Z takim poglądem nie sposób się zgodzić. Zgodnie z definicją środka trwałego zawartą we wskazanym przepisie, by środek transportu uznać za środek trwały nie ma znaczenia faktyczny okres używania, ale właśnie wspomniany przewidywany okres użytkowania dłuższy niż rok. W swej treści par. 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych istotnie nie precyzuje żadnego specjalnego sposobu dokumentowania przez podatnika przewidywania okresu używania środka dłużej niż rok. Organy podatkowe nie przekraczają zatem granic swobodnej oceny dowodów uznając, że wpisując samochód osobowy do ewidencji środków trwałych podatnik przewidywał używania tego środka dłużej niż rok, a Wojewódzki Sąd Administracyjny słusznie stwierdził, że tym samym organy podatkowe nie naruszyły wymienionego przepisu. Przyjęcie przez Sąd Kasacyjny takiego stanowiska przesądza tym samym o niezasadności zarzutu niewłaściwego zastosowania par. 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. i błędnej wykładni art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych we wskazanym zakresie.
Wreszcie pozbawione usprawiedliwionych podstaw są zarzuty dotyczące wydatków na kurs językowy w Irlandii i wydatków z tytułu roamingu. Sąd w całości podtrzymuje prezentowaną w zaskarżonym wyroku argumentację. Słusznie w nim podano, iż z treści art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej wynika, że pomiędzy wydatkiem a osiągniętym przychodem musi istnieć związek przyczynowo skutkowy, a koszt musi być faktycznie poniesiony, natomiast posiadane dowody muszą dokumentować czynność /zdarzenie gospodarcze/, która rzeczywiście miała miejsce w związku z prowadzoną działalnością. Pogląd ten został solidnie obudowany dorobkiem orzecznictwa i doktryny /por. chociażby wyroki NSA z dnia 29 listopada 1994 r. SA/Wr 1242/94 - ONSA 1996 Nr 1 poz. 11, z dnia 18 maja 1995 r. SA/Kr 1768/94 - POP 1998 nr 1 poz. 16, z dnia 11 czerwca 1996 r. SA/Sz 3298/95 - nie publ., czy z dnia 18 lutego 1998 r. I SA/Ka 1241/96 - nie publ./. Wskazać jeszcze należy, że ciężar dowodu istnienia tego związku spoczywa na podatniku, gdyż to on z określonego faktu wywodzi skutki prawne w postaci zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Zarówno dla organów podatkowych jak i dla Sądów obu instancji oczywiste jest że w tak pojmowanym pojęciu związku przyczynowo-skutkowego nie mieszczą się wydatki ani kurs językowy w Irlandii, ani związane z tym wydatki na usługi roamingu międzynarodowego. Słusznie wskazał Sąd I instancji na charakter, miejsce oraz zakres prowadzonej działalności gospodarczej. Organy wykazały, że powołane wydatki przekraczają granice wytyczone przez art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W wyroku z dnia 14 kwietnia 2004 r. FSK 113/04 /Prokuratura i Prawo 2004 nr 7-8 poz. 45/ Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że użyty w tym przepisie zwrot "w celu osiągnięcia przychodów" należy rozumieć w ten sposób, iż decydującym jest moment osiągnięcia przychodu dla przypisania wydatkowi podatkowego kosztu. A zatem dla potrzeb podatkowych ważne jest to, że koszt podatkowy musi być poniesiony i to w określonym celu. Takiego celu nie można jednoznacznie przypisać wydatkom związanym z kursem językowym i opłatami roamingowymi mając na uwadze charakter prowadzonej działalności gospodarczej. Niezależnie jednak od powyższego stwierdzić trzeba, iż argumentacja skargi w zakresie, w jakim dotyczy ona okoliczności nie przesłuchania w charakterze świadka pracownicy Apteki, jest niedopuszczalna. Naruszenie prawa materialnego nie może bowiem polegać na wadliwym /kwestionowanym przez stronę/ ustaleniu faktu /co wynika z uzasadnienia skargi/.
Podobnie należy się odnieść do wydatków na paliwo do samochodów Mitsubishi Carisma i Cinquecento, a w odniesieniu do samochodu Cinquecento także innych wydatków związanych z jego eksploatacją. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej z akt sprawy wynika, iż ani w K. i najbliższych okolicach ani w W., K. czy B.-B. skarżąca nie posiadała żadnego kontrahenta. Trudno zatem byłoby przyjąć, iż koszty podróży odbywanych do tych miast przez skarżącą miały związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Słusznie wywiedziono, iż oceny prawidłowości stanowiska organów podatkowych nie mogą zmienić dołączone do skargi i kwestionowane w trakcie postępowania podatkowego faktury. Nie budzi wreszcie zastrzeżeń przyjęta przez organy podatkowe metoda wyliczenia średniego zużycia paliwa. Zasadnie wskazał Sąd I instancji, iż nie było ono dowolne gdyż mimo tej samej marki samochodów rozróżniało samochód leasingowany wyprodukowany wcześniej oraz zakupiony w 1999 r., a więc nowocześniejszy. Natomiast średnią cenę paliwa przyjęto na podstawie faktur zakupu zawierających konkretne ceny przebiegu z jednego miesiąca. Z kolei argumentacja skargi ogólnikowo jedynie wskazująca na nieprawidłowe ustalenie faktycznej pojemności zbiornika i rzeczywistej wartości zużytego paliwa oraz na okoliczność wykazywania przez skarżącą posiadania licznych kontrahentów w wymienionych miastach, zmierza w tym zakresie w istocie po raz kolejny do podważenia stanu faktycznego, który w sprawie przyjęły organy obu instancji i który Sąd uznał za prawidłowy i wiążący /art. 183 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Wywody skargi kasacyjnej także i w tym zakresie nie zasługują więc na uwzględnienie.
Z tych przyczyn skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 tej ustawy.