Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 czerwca 2004 r., I SA/Rz 15/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, w sprawie ze skargi "A-T" Sp. z o.o., uchylił decyzję Izby Skarbowej w R. z dnia 29 listopada 2002 r. (...), w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r.
W sprawie ustalono następujący stan faktyczny:
W wyniku kontroli przeprowadzonej w "A-T" Sp. z o.o. stwierdzono nieprawidłowości mające wpływ na ustalenie właściwej podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, a w konsekwencji na wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r.
Ustalono, że spółka:
1/ zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 598.013,70 zł, stanowiącą wartość wypłaconych, na mocy umowy o pracę zawartej "z samym sobą", wynagrodzeń i innych świadczeń na rzecz jedynego wspólnika Jacka K., 2/ zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 66,40 zł, stanowiącą odsetki od należności budżetowych, 3/ zaniżyła przychody o kwotę 279.517,37 zł, będącą równowartością odsetek wkalkulowanych w cenę sprzedaży samochodów.
Mając na uwadze powyższe ustalenia, decyzją z dnia 28 czerwca 2002 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w R. określił spółce należny podatek dochodowy od osób prawnych za 2000 r. w wysokości 335.203 zł, zaległość podatkową w tym podatku w wysokości 263.279 zł oraz odsetki za zwłokę od ww. zaległości w wysokości 108.807,10 zł.
Po rozpatrzeniu odwołania, Izba Skarbowa w R. decyzją z dnia 29 listopada 2002 r. uchyliła w całości decyzję organu I instancji i określiła spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w wysokości 155.799 zł, zaległość podatkową w tym podatku w wysokości 83.875 zł, należne od tej zaległości odsetki za zwłokę w wysokości 34.713,90 zł.
Dokonując oceny zebranego przez organ I instancji materiału dowodowego i uzupełniając go w toku postępowania odwoławczego organ II instancji dokonał własnych ustaleń.
W 2000 r. spółka dokonywała sprzedaży ratalnej autobusów "AUTOSAN" do Przedsiębiorstw Państwowej Komunikacji Samochodowej na terenie Polski, dokumentując te czynności fakturami VAT. Należności wynikające z faktur płatne były w ratach miesięcznych w kwotach i terminach ustalonych w oparciu o załączone harmonogramy spłat. Określone w fakturach należności wyrażone były w wartości brutto towaru, w skład której wchodziły: cena netto pojazdu powiększona o odsetki za kredytowanie sprzedaży i podatek VAT. Załączone do faktur harmonogramy spłat zawierały dane odnośnie:
1/ opłaty wstępnej 2/ pozostałych rat w układzie - termin zapłaty, wartość netto pojazdu, odsetki i podatek VAT.
Wykazane w harmonogramie odsetki księgowane były przez spółkę na konto "przychody przyszłych okresów" a dopiero w momencie zapłaty przeksięgowywane na konto "przychody finansowe" i ujmowane w rachunku podatkowym do przychodów opodatkowanych.
Organ odwoławczy wskazał, iż analiza materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu wykazała, że kwoty do zapłaty wynikające z faktur VAT obejmowały cenę netto pojazdów oraz odsetki i stanowiły całość świadczenia należnego od kupującego w dniu wykonania świadczenia, co wiązało się jednocześnie z powstaniem obowiązku podatkowego. Kwota do zapłaty rozłożona była na raty, co określono w treści faktur VAT dokumentujących transakcje sprzedaży oraz w załączonych harmonogramach spłat. Ponadto organ zauważył, iż z zebranego materiału dowodowego nie wynikało, aby w przypadku wcześniejszej spłaty raty przez kupującego, odsetki podlegały przeliczeniu i zmniejszeniu w zależności od okresu spłaty.
W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż w rozpoznawanej sprawie poza sporem było, że strony umowy sprzedaży ustaliły cenę transakcji, przesądzając w umowie, iż część składową tej ceny stanowić mają odsetki związane z faktem rozłożenia obowiązku zapłaty należnej ceny "na raty". Tak więc zapłata każdej kolejnej raty ceny głównej wraz z odsetkami zaspokajać miała część tej łącznej należności. Sporny był natomiast moment zaliczenia przedmiotowych odsetek do przychodów. Według spółki, termin uznania odsetek za przychód zastał określony w art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./ i jest nim moment zapłaty. Z kolei, zdaniem organu odwoławczego, obowiązek podatkowy w przypadku sprzedaży ratalnej powstaje na zasadach ogólnych, co oznacza, że dla celów podatku dochodowego, przychodem będzie cała kwota figurująca na fakturze w momencie jej wystawienia.
Organ II instancji podzielił natomiast pogląd spółki i uznał za skuteczną umowę o pracę zawartą w dniu 3 kwietnia 2000 r. pomiędzy spółką a Jackiem Kuligiem, wobec czego uznał za koszt uzyskania przychodu wypłacone mu wynagrodzenie.
Z kolei za nieuzasadniony, Izba Skarbowa uznała podniesiony w odwołaniu zarzut, iż decyzja organu I instancji dotknięta była wadą nieważności w oparciu o art. 247 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, ponieważ została wydana przez pracownika Urzędu Kontroli Skarbowej w R., który nie miał prawa do wydawania decyzji, z uwagi na zapisy ustawy z dnia 7 czerwca 2002 r. o zniesieniu Inspektora celnego, o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz o zmianie niektórych innych ustaw.
Na powyższą decyzję Izby Skarbowej w R. "A-T" Spółka z o.o. w R. wniosła skargę, w której domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji i zasądzenia kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie art. 120, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 4, pkt 5 i pkt 6, art. 212 Ordynacji podatkowej, art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej a także art. 12 ust. 1 i ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż w przedmiotowej sprawie poza sporem był fakt udzielenie przez skarżącą kredytu oraz fakt, iż w momencie wystawienia faktury odsetki od kredytu nie były odsetkami zapłaconymi. Odsetki te, zostały opodatkowane w ustawowo określonym terminie, tj. w momencie ich zapłaty, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Skarżąca powołała się również na art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z którego wynika, iż u kupującego, odsetki stają się kosztem uzyskania przychodów dopiero z chwilą ich zapłaty.
Ponadto skarżąca wskazała, iż oczywistym jest, że odsetki od udzielonego kredytu podlegają zmniejszeniu w przypadku wcześniejszej spłaty zadłużenia z tytułu zakupu na raty. Powyższe nie wymaga żadnego dodatkowego dowodu, ponieważ wynika to wprost z samej zasady naliczania odsetek od udzielonego kredytu.
Skarżąca zarzuciła również, iż decyzja organu I instancji wydana została przez podmiot do tego nieuprawniony, co stanowiło przesłankę do stwierdzenia jej nieważności.
Wyrokiem z dnia 3 czerwca 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżoną decyzję.
W uzasadnieniu wyroku wskazano, iż stan faktyczny w niniejszej sprawie jest bezsporny. Sporne było natomiast, kiedy zaliczyć odsetki od sprzedaży mającej charakter ratalny do przychodów, czy w chwili wystawienia faktury jak to przyjęły organy podatkowe, czy też w momencie ich zapłaty, jak to uczyniła spółka.
W ocenie Sądu, postępowanie spółki zaliczające przedmiotowe odsetki do przychodów w chwili ich zapłaty było zasadne w oparciu o art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że nie zalicza się do przychodów naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek.
Nie zaistniały natomiast warunki do stwierdzenia nieważności decyzji organu I instancji z dnia 28 czerwca 2002 r. Sąd wskazał, iż w dniu wydania przedmiotowej decyzji Inspektor Kontroli Skarbowej był właściwy do jej wydania, wobec czego nie został spełniony warunek do jej unieważnienia w oparciu o art. 247 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
Sąd I instancji wskazał, iż z uwagi na naruszenie prawa materialnego w postaci art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu w oparciu o art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.
Od wyroku Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Rzeszowie pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w R. wniósł, na podstawie art. 173 par. 1, art. 174 pkt 1, art. 175 par. 1 i art. 177 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę kasacyjną zarzucając w niej naruszenie art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych W konkluzji skargi wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi.
W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, wbrew stanowisku wyrażonemu przez Sąd I instancji, przepis art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie miał w przedmiotowej sprawie zastosowania. W decyzjach organu I i II instancji wykazano, że sporne odsetki były elementem ceny sprzedaży, którą ustaliły strony transakcji przesądzając o tym w umowach wskazując, iż część składową ceny sprzedaży będą odsetki związane z faktem rozłożenia obowiązku zapłaty należnej ceny na raty. Cena sprzedaży samochodów obejmująca odsetki wyrażona została w fakturze, jako kwota należna z tytułu sprzedaży towarów i była podstawą naliczenia podatku od towarów i usług. W ocenie organu, w zaskarżonym wyroku Sąd administracyjny I instancji wyraził błędne stanowisko, że sporne odsetki są świadczeniem ubocznym, kompensacyjnym za uzyskanie należności po terminie ich wymagalności lub za udzielone pożyczki, które są przychodem w momencie otrzymania. W ten sposób, zdaniem autora skargi kasacyjnej, Sąd rażąco naruszył wymieniony przepis prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.
W uzasadnianiu skargi kasacyjnej wskazano również, iż obowiązek podatkowy w przypadku sprzedaży ratalnej powstaje na zasadach ogólnych, co oznacza, że dla celów podatku dochodowego, przychodem będzie cała kwota figurująca na fakturze w momencie jej wystawienia. Na poparcie swojego stanowiska organ powołał wyrok Sądu Najwyższego z dnia 26 maja 2000 r. III RN 166/99.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie jest zasadna.
Rozpatrując niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności miał na uwadze treść art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym skargę kasacyjną kierowaną do sądu administracyjnego drugiej instancji oprzeć można na następujących podstawach:
- naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
- naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Z kolei art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wymaga, aby skarga kasacyjna wskazywała wprost konkretne przepisy prawa materialnego lub formalnego, które zostały naruszone przy wydawaniu zaskarżonego wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie przed sądem I instancji.
Jakkolwiek przytoczone powyżej sformułowanie pkt 1 art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w zakresie, w jakim reguluje on podstawę kasacyjną naruszenia prawa materialnego może budzić pewne wątpliwości odnośnie sposobu, w jaki sąd administracyjny I instancji dopuścić się może takiego naruszenia poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego, w szczególności wobec faktu dokonywania przez ten sąd w toku postępowania sądowoadministracyjnego wyłącznie oceny legalności zaskarżonego aktu, jednak bezspornym pozostaje, że ustawodawca w sposób wyraźny rozróżnił podstawy kasacyjne, opierając się na kryterium treści normy prawnej, do której się odnoszą. Naruszenie tego podziału poprzez niewłaściwe przywołanie podstawy kasacyjnej skutkuje jej wadliwością.
W sprawie niniejszej przywołano tylko jedną podstawę kasacyjną, a mianowicie wskazane w punkcie 1 art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną ich wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie.
Wskazując przepis, którego naruszenie stanowiło zarzut skargi kasacyjnej, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w R. wymienił art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych W ocenie autora skargi kasacyjnej, wskazany przepis nie miał w przedmiotowej sprawie zastosowania.
Jednocześnie w uzasadnieniu skargi pełnomocnik organu zakwestionował ustalenia faktyczne będące podstawą rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie podnosząc, iż sporne odsetki były elementem ceny sprzedaży, a nie jak przyjął Sąd I instancji - świadczeniem ubocznym, kompensacyjnym.
Ustosunkowując się do powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, iż Sąd II instancji nie może z własnej inicjatywy podjąć żadnych badań w celu ustalenia innych - poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej - wad zaskarżonego orzeczenia lub postępowania przed sądem I instancji i musi ograniczyć się wyłącznie do weryfikacji zarzutów sformułowanych przez wnoszącego skargę kasacyjną. Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.
Dlatego też, skoro autor skargi kasacyjnej nie zarzucił Sądowi I instancji błędnej oceny wyżej wskazanych okoliczności faktycznych, poprzez odpowiednie sformułowanie podstawy kasacyjnej i ograniczył skargę kasacyjną wyłącznie do zarzutu związanego z pierwszą z podstaw kasacyjnych /art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ - dla ustalenia przez Naczelny Sąd Administracyjny trafności tego zarzutu miarodajne były niepodważone ustalenia faktyczne tkwiące u podstaw zaskarżonego orzeczenia. Sąd II instancji nie może bowiem ingerować w ustalenia faktyczne wobec braku możliwości ich kontrolowania. Podkreślić należy, iż próba zwalczenia ustaleń faktycznych nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego, mogłaby być ona skuteczna wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Ponadto zarzut naruszenia prawa materialnego może być formułowany tylko wówczas, gdy w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, stan faktyczny został ustalony w sposób niewadliwy /por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2004 r., FSK 79/04 - nie publ./.
W stanie faktycznym ustalonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie skargę kasacyjną należało oddalić.
Wskazać należy, iż przepis art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowi, iż do przychodów nie zalicza się: kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek /kredytów/. W powołanym przepisie ustawodawca przewidział szczególny sposób zaliczania do przychodu odsetek od należności i zobowiązań. Sposób ten przejawia się przede wszystkim w tym, iż w odróżnieniu od innych przychodów z działalności gospodarczej są one przychodem dopiero wówczas, gdy zostaną otrzymane, a nie gdy są naliczone, czy należne.
Podkreślić również należy, iż powołany przepis odnosi się zarówno do odsetek należnych z tytułu uchybienia przez dłużnika terminowi świadczenia pieniężnego, jak również do odsetek stanowiących wynagrodzenie za kredyt /pożyczkę/.
Skoro ustawodawca określił dla odsetek taki szczególny sposób zaliczania ich do podstawy opodatkowania, to wykluczona jest możliwość stosowania do przychodów z odsetek przepisów art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i traktowania ich jako przychody należne, mimo, iż nie zostały faktycznie otrzymane.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowanie przepisu w powyższym względzie nie pozostawiało żadnych wątpliwości interpretacyjnych, a tym samym uzasadniało wniosek, że orzekający w I instancji sąd administracyjny dokonał prawidłowej jego wykładni.
Z kolei powołany w skardze kasacyjnej wyrok Sądu Najwyższego z dnia 26 maja 2000 r. III RN 166/99 nie miał w niniejszej sprawie zastosowania. Wyrok ten dotyczył podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, a nie przychodu dla potrzeb opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Mając na względzie całość powyższej argumentacji oraz działając na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji.
O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi