Uzasadnienie
Decyzjami z dnia 16.06.2003 r. Izba Skarbowa w O. OZ w E. - na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08. 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - po rozpatrzeniu odwołania Tadeusza P. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 14.03.2003 r., określających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998-2000 roku zaskarżone akty administracyjne utrzymała w mocy.
W motywach wskazano, że w wyniku przeprowadzonej kontroli w Gospodarstwie Rolnym prowadzonym przez T. P. stwierdzono, iż podatnik dokonywał sprzedaży kwaszonej kapusty i ogórków, wyprodukowanych w gospodarstwie rolnym, odbiorcom prowadzącym działalność gospodarczą. Kisząc wykorzystywał w tym celu silosy i hale wchodzące w skład jego gospodarstwa rolnego.
Oceniając tę sytuację Organ stwierdził, że sprzedaż kwaszonych warzyw, zgodnie z załącznikiem nr 3 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, podlega opodatkowaniu według stawki 7% /kwaszona kapusta i ogórki zakwalifikowane zostały do grupowania SWW 2464-3 do wyrobów przemysłu spożywczego - część II/. Ponieważ podatnik dopiero 5.09.2000 r. dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a przed tą datą nie prowadził ewidencji, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku VAT, przeto na podstawie rachunków otrzymanych od kontrahentów ustalono, że już w 1998 r. podatnik przekroczył kwotę 80.000 zł. wartości sprzedaży towarów i tym samym utracił zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 14 ust. 1 tejże ustawy i mimo to do 3.09.2000 r. nie prowadził ewidencji określonej w art. 27 ust. 4 ustawy podatkowej ani nie składał deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług za okresy miesięczne.
Wobec nie wywiązania się przez podatnika z obowiązku podatkowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 14.03.2003 r. określił wysokość zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące. Te akty administracyjne zostały utrzymane w mocy powołanymi na wstępie decyzjami Organu II instancji.
W jednobrzmiących skargach Tadeusz P. wniósł uchylenia decyzji organów obu instancji wskazując, iż zostały wydane z rażącym naruszeniem art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
W motywach wskazał, że część kapusty i ogórków sprzedawał po zbiorach podmiotom gospodarczym, a pozostałe kisił i zbywał w terminach późniejszych.
Zdaniem skarżącego sprzedaż artykułów żywnościowych pochodzących wyłącznie z własnych upraw winna być traktowana jako dokonywana w ramach działalności rolniczej, nawet jeżeli produkty zostały poddane procesowi naturalnego kwaszenia". Słuszność tego stanowiska potwierdza zdaniem skarżącego treść pisma Ministerstwa Finansów z dnia 4.04.2003 r. /dotyczącego suszenia warzyw/, które może być stosowane "przez analogię" w jego sytuacji. Skarżący podniósł, że w ramach podobnych metod pozyskiwał kwaszone warzywa pochodzące z własnych upraw.
W odpowiedzi na skargę - Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wskazując na kompetencje sądownictwa administracyjnego określone w art. 1 par. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. -; Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ i art. 3 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/,.stwierdził, iż Organy obu instancji nie naruszyły prawa, a w szczególności art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. W motywach rozstrzygnięć, a także w odpowiedzi na skargi zdaniem tego Sądu wskazano obszernie dlaczego podjęto takie rozstrzygnięcia, a także jaki ustalono stan faktyczny. Wniesione zaś skargi, poza ogólnikowym zarzutem obrazy przepisów prawa materialnego, nie zawierają żadnych rzeczowych argumentów.
Załączona do skargi interpretacja Ministerstwa Finansów z dnia 4.04.2003 r. odnosi się według tego Sądu do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, a więc nie może mieć zastosowania, nawet przez "analogię", do regulacji związanej z podatkiem od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Sam Skarżący 05.09.2000 r. dokonał - w związku z prowadzoną działalnością - stosownego zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego czym de facto uznał, iż jego wcześniejsze zachowanie nie było zgodne z obowiązującym prawem. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał więc, że sformułowane zarzuty pozostają w sprzeczności nawet z zachowaniem samego Skarżącego i zostały skonstruowane na użytek postępowania sądowoadministracyjnego.
Od wskazanego wyżej wyroku pełnomocnik skarżącego wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucając powyższemu wyrokowi:
- naruszenie prawa materialnego, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w szczególności art. 7 ust. 1 pkt 1/ ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł, że w zaskarżonym wyroku dokonano błędnej kwalifikacji prowadzonej przez skarżącego działalności. Sąd I instancji, nie rozróżniając działalności rolniczej od działalności przemysłu spożywczego, podzielił stanowisko Izby Skarbowej. Te dwie działalności posiadają - według ustawodawcy - istotne różnice, gdyż wykaz towarów wymieniony. w zał. 1 i zał. 3 Ustawy może się pokrywać.
Znaczenie dla zakwalifikowania określonego produktu zależy zdaniem autora skargi kasacyjnej od charakteru działalności z jakiej pochodzi. Jeżeli pochodzi z upraw własnych polowych /kapusta/ lub ogrodowych /ogórki/, to utrwalenie tych warzyw, poprzez ich kiszenie nie wykracza poza zakres produktu rolniczego, zakwalifikowanych jako produkty upraw polowych /SWW" 40/ lub ogrodnictwa /SWW 41/, wym. w zał. 1 - jako towary zwolnione od podatku VAT. Natomiast te same produkty /kapusta i ogórki/ skupione przez zakłady przetwórstwa spożywczego - po przerobieniu - stają się wyrobami przemysłu spożywczego zakwalifikowane jako wyroby. Przemysłu spożywczego /SWW 24/, wym. w zał. 3-jako towary objęte 7 % stawką podatku VAT.
Zdaniem skarżącego jeżeli dochody uzyskane ze sprzedaży utrwalonych produktów roślinnych, pochodzących z własnych upraw, nie wykraczają poza zakres działalności rolniczej i są zwolnione z podatku dochodowego, to konsekwentnie - zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 i zał.- 1 Ustawy - są zwolnione od podatku VAT.
Jedynie produkty przetworzone metodą przemysłową przez zakłady przemysłu spożywczego, nabyte w drodze skupu od rolników lub ogrodników, podlegają 7% stawce VAT zgodnie z zał. 3 Ustawy.
Tego istotnego rozróżnienia i należytej interpretacji art. 7 ust. 1 pkt 1 Ustawy nie dokonał według autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji ani organy skarbowe, od których decyzji skarżący się odwoływał.
Zdaniem autora skargi kasacyjnej rozpatrzenie skargi kasacyjnej będzie służyło rozwojowi prawa i właściwej interpretacji przepisów o podatku VAT, w tym w szczególności dotyczących rozróżnienia działalności rolniczej od działalności przemysłu spożywczego, także, ujednoliceniu wykładni dotyczącej działalności rolniczej w relacji do podatku VAT.
Rolnicy - w dobrej wierze - w swej produkcji rolnej, korzystając ze zwolnienia - z podatku dochodowego, są przeświadczeni, że ustawodawca w przepisach o podatku VAT również potraktował ich działalność preferencyjnie i nie odprowadzają tego podatku. Omawiane kwalifikacje zał. 1 lub zał. 3 Ustawy wobec powstałych wątpliwości winny być rozstrzygnięte na korzyść podatnika.
Obecnie istniejące rozbieżności interpretacyjne art. 7 ust. 1 pkt I, zał. 1 Ustawy prowadzą według skarżącego do naruszenia prestiżu i powagi organów administracji państwowej. Utrzymujący się stan osłabia zaufanie rolników do organów Państwa oraz obniża ich świadomość i kulturę prawną. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc, że nie zawiera ona uzasadnionych podstaw.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skargę kasacyjną ze względu na treść art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ można oprzeć na następujących podstawach:
1/ naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2/ naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym. Poza wymaganiami przewidzianymi dla pisma w postępowaniu sądowym stosownie do treści art. 176 wskazanej wyżej ustawy powinna ona zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Te ostatnie wymagania są wymaganiami materialnymi, co oznacza, że braki w tym zakresie nie podlegają sanacji.
Wskazane w skardze kasacyjnej podstawy tej skargi powinny określać konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego, który został naruszony. Nie wystarczy przy tym przytoczyć przepis ustawy, należy wskazać również na czym polegało naruszenie przepisów prawa materialnego i formalnego oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie.
Cechą charakterystyczną kontroli kasacyjnej ze względu na treść art. 183 par. 1 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest związanie sądu rozpoznającego skargę kasacyjną jej granicami, co w związku z treścią art. 176 tej ustawy oznacza związanie podstawami kasacyjnymi i wnioskiem skargi kasacyjnej. Zakres kontroli orzeczenia sądu pierwszej instancji wyznacza więc strona wnosząca skargę kasacyjną.
Zarzuty wykraczające poza powołane podstawy skargi kasacyjnej nie mogą być przez Naczelny Sąd Administracyjny brane pod uwagę, za wyjątkiem takich wad zaskarżonego orzeczenia i poprzedzającego go postępowania sądowego, które skutkują nieważnością tego orzeczenia /art. 183 par. 1 i par. 2 tej ustawy/.
Przy ocenie, czy skarga kasacyjna oparta jest na ustawowych podstawach trzeba mieć na uwadze kompetencje sądownictwa administracyjnego określone w ustawach z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ i z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami, a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Podobnie kompetencje sądów administracyjnych zostały określone w ustawie z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W art. 3 par. 1 tej ustawy wskazano, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.
Ze względu na kontrolne kompetencje sądownictwa administracyjnego sądy te nie stosują bezpośrednio przepisów prawa materialnego, badają jedynie prawidłowość ich zastosowania przez organy administracji.
W sformułowanych podstawach skargi kasacyjnej nie została zakwestionowana prawidłowość zrealizowania przez Sąd pierwszej instancji jego funkcji badania legalności decyzji podatkowej, poprzez zakwestionowanie sposobu stosowania przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi regulujących jego obowiązki odnoszące się do kontroli zgodności z prawem decyzji administracyjnej.
Zarówno z podstawy skargi kasacyjnej, jak i jej uzasadnienia wynika, że jej autor domaga się ponownego badania zgodności z prawem decyzji Izby Skarbowej. Ani w podstawie skargi kasacyjnej, ani też w jej uzasadnieniu nie wskazuje się jakie to przepisy postępowania sądowego zostały przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszone.
Przepisy ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie przewidują podstawy skargi kasacyjnej w postaci "naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie "Zgodnie z art. 174 pkt 1 tej ustawy naruszenia prawa materialnego nastąpić może przez błędną jego wykładnię lub naruszenie to ma postać niewłaściwego zastosowania prawa materialnego. Zarzut skargi kasacyjnej powinien być w tej mierze wyraźnie sprecyzowany. Przy braku zarzutu naruszenia przepisu postępowania sądowego, który kwestionowałby prawidłowość dokonanej przez sąd pierwszej instancji oceny co do zgodności z prawem decyzji organu podatkowego zarzut naruszenia prawa materialnego jest bezprzedmiotowy.
Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że w istocie zarzut naruszenia prawa materialnego sprowadza się do kwestionowania przez stronę skarżąca odmowy zastosowania wobec niej zwolnienia od podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowego przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Jak wskazano już wyżej zarzut taki mógłby dotyczyć decyzji podatkowej, a nie orzeczenia sądu, sąd ten bowiem nie rozpoznaje sprawy co do meritum i nie stosuje bezpośrednio prawa materialnego.
Wobec powyższego skoro skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw należało na podstawie art. 184 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę tę oddalić.
O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 par. 2 i art. 209 wskazanej wyżej ustawy.