Uzasadnienie
FSK 203/04
Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie wyrokami z dnia 17 stycznia 2003 r.
* w sprawie I S.A./Lu 557/02 uchylił postanowienie Izby Skarbowej w
Lublinie z dnia [...] oraz poprzedzające je postanowienie
Trzeciego Urzędu Skarbowego w Lublinie w sprawie zaliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2001 r. na poczet zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych za marzec i kwiecień 2001 r. ciążącej na D. sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w L,
* w sprawie I S.A./Lu 558/02 uchylił postanowienie tejże Izby z dnia [...] oraz poprzedzające je postanowienie Trzeciego Urzędu
Skarbowego w Lublinie w sprawie zaliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopada 2001 r. na poczet zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych za marzec i kwiecień 2001 r. ciążącej na w/w Spółce w upadłości,
* w sprawie I S.A./Lu 559/02 uchylił postanowienie tejże Izby z dnia [...] oraz poprzedzające je postanowienie w/w Urzędu
Skarbowego w sprawie zaliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2001 r. na poczet zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych za marzec i kwiecień 2001 r. ciążącej na w/w Spółce w upadłości.
W uwzględnieniu skarg syndyka masy upadłości tejże Spółki sąd administracyjny w powyższych wyrokach podzielił zarzuty syndyka, iż organy podatkowe wadliwie zastosowały przepis art. 21 ust. 8 b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz przepisy art. 53 § 1 i 55 § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd administracyjny stwierdził, iż w sprawie chodzi o wierzytelność Skarbu Państwa, która dotyczy nie uiszczonych zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych i wierzytelność ta (zaległość podatkowa) powstała przed ogłoszeniem upadłości, a zatem jest to wierzytelność przeciwko upadłemu.
Sąd I instancji zauważył w związku z tym, iż przepisy prawa upadłościowego stanowią, że roszczenia powstałe przed ogłoszeniem upadłości podlegają dochodzeniu w postępowaniu upadłościowym, a żaden inny przepis ustawy nie przewiduje szczególnego uprzywilejowania Skarbu Państwa w zaspokojeniu roszczeń względem masy upadłości, co oznacza, że Skarb Państwa tak jak każdy inny z wierzycieli upadłego może być zaspokojony jedynie w trybie i na podstawie przepisów prawa upadłościowego.
Sąd administracyjny dodał, że organy podatkowe, przyjmując rozstrzygnięcie z art. ust. 8b ustawy o podatku od towarów i usług nie przedstawiły żadnej argumentacji uzasadniającej pogląd, iż przepisy VAT mogą wywołać skutek prawny w postaci wyłączenia przedmiotowej wierzytelności ze sfery działania prawa upadłościowego. Zauważyć należy, iż ustawa o VAT, odnosząc się do podatników tego podatku, ma charakter generalny, podczas gdy prawo upadłościowe jest postępowaniem odrębnym, którego normy mają niewątpliwie charakter lex specialis wobec ustaw podatkowych. Zatem należności w postaci podatków, wymienione w art. 204 § 1 prawa upadłościowego, tak jak i inne wierzytelności wymienione w tym artykule, muszą być - w kwestii zaspokojenia z masy - poddane działaniu tych przepisów, z wyłączeniem przepisów prawa podatkowego.
Powyższe wyroki zaskarżone zostały skargami kasacyjnymi Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie, w których domagał się uchylenia zaskarżonych wyroków w całości, rozpoznania sprawy i oddalenia skarg podatnika oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.
W skargach kasacyjnych postawiony został zarzut naruszenia prawa materialnego, przez błędną wykładnię art. 21 ust. 8b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) polegający na przyjęciu przez Sąd, że przepis art. 204 § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 z późn.zm.) ma charakter lex specialis wobec cytowanego przepisu ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
W uzasadnieniu skarg kasacyjnych podniesiono, że zgodnie z art. 21 ust. 8b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., jeżeli u podatnika występują zaległości w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa, kwota zwrotu różnicy podatku podlega z urzędu zaliczeniu na zaległe zobowiązania podatkowe. W związku z tym należy stwierdzić, iż dokonując zaliczenia zwrotu podatku VAT powstałego po ogłoszeniu upadłości D. Sp. z o.o. w L. na poczet zaległości podatkowej upadłej Spółki organy podatkowe nie naruszyły przepisów Prawa upadłościowego, a w szczególności przepisu art. 204. Dyspozycja tego przepisu - wskazująca kolejność uiszczenia należności podlegających zaspokojeniu z masy upadłości -skierowania jest bowiem wprost do syndyka i sędziego komisarza. Natomiast zaliczenie nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym na poczet zaległości podatkowych nie pozostaje w żadnym związku z procedurą upadłości podatnika. W przypadku wykazania przez podatnika w deklaracji VAT-7 różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, o którym mowa w art. 21 ust. 8b ustawy o podatku od towarów i usług, organ podatkowy obowiązany jest do jej zaliczenia na poczet zaległości podatkowych. Przepis art. 21 ust. 8b ustawy o podatku od towarów i usług w swej treści jest jednoznaczny. Zawiera on bezwzględną dyspozycję dla organu podatkowego i nie daje temu organowi żadnych możliwości wyboru. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd
Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 3 października 2001 r. sygn. akt III S.A. 2394/00.
Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej brak w art. 34 Prawa upadłościowego unormowań dotyczących potrącenia zwrotu różnicy podatku VAT wykazanej po dacie ogłoszenia upadłości z zaległymi zobowiązaniami podatkowymi podmiotu upadłego powstałymi przed datą ogłoszenia upadłości nie wyklucza możliwości zastosowania przepisu art. 21 ust. 8b ustawy o podatku od towarów i usług. Stanowisko to potwierdza teza wyroku Sądu Najwyższego z dnia 20 lutego 1997 r. I CKN 3/97, w którym stwierdzono: "dopuszczalność potrącenia wierzytelności powstałych po ogłoszeniu upadłości w stosunku do jednego z wierzycieli powinna być oceniana według art. 495-505 Kodeksu cywilnego, a nie według art. 34-37 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 r. - prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.)". Orzeczenie to wprawdzie dotyczy wierzytelności cywilnoprawnych, jednak mając na względzie charakter instytucji zaliczenia zwrotu różnicy podatku VAT, o której mowa w art. 21 ust. 8b ustawy o podatku od towarów i usług (zbliżony do instytucji potrącenia) oraz brak w przepisach prawa upadłościowego szczególnych unormowań w zakresie potrącania wierzytelności powstałych po dniu ogłoszenia upadłości należy uznać, iż w odniesieniu do wierzytelności publicznoprawnych, w sytuacji gdy zwrot różnicy podatku został wykazany w deklaracji po dacie ogłoszenia upadłości a zaległość podatkowa powstała przed datą ogłoszenia upadłości - powinien mieć zastosowanie przepis art. 21 ust. 8b ustawy o podatku od towarów i usług. Jedynie w stosunku do zwrotów podatku i zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem ogłoszenia upadłości powinno mieć miejsce zastosowanie instytucji potrącenia przewidzianej w art. 34 § 1 Prawa upadłościowego.
Autor skargi kasacyjnej ponadto zwrócił uwagę na charakter tych zaległości wynikający z faktu nie uiszczenia przez D. Sp. z o.o. w L. jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od dokonanych wypłat wynagrodzeń. Podatnikiem tego podatku jest osoba fizyczna, zaś podstawą opodatkowania - dochód (wynagrodzenie) tej osoby. W takim przypadku technika poboru zaliczek na podatek dochodowy polega na tym, że płatnik (zakład pracy) obowiązany jest w ciągu roku podatkowego do obliczania, potrącania z wypłaconych podatnikom wynagrodzeń należnych zaliczek na poczet podatku dochodowego oraz odprowadzania tych kwot na konto właściwego urzędu skarbowego. Z treści art. 27 § 1 pkt 2 ustawy -Ordynacja podatkowa wynika wprost, że płatnik odpowiada całym swoim majątkiem za nie wpłacenie w terminie pobranych podatków. Płatnik nawet przez moment nie staje się właścicielem kwot należnych Skarbowi Państwa od podatnika tytułem podatku dochodowego od osób fizycznych. Zatem majątek upadłego, o którym mowa w art. 20 prawa upadłościowego, ze względów oczywistych, nie może obejmować podatku pobranego, lecz nie wpłaconego organowi podatkowemu, gdyż masy upadłości, choćby w ułamkowej części, nie stanowi cudza należność podatkowa nieprawnie zabrana przez płatnika, lecz tylko te dobra, które w chwili ogłoszenia upadłości stanowiły majątek upadłego.
Rygory postępowania upadłościowego w sensie przedmiotowym obejmują masę upadłości. Jeżeli zatem podatek należny od osoby fizycznej nie może stać się składnikiem masy upadłości, nie może też być poddany rygorom związanego z nią postępowania. Należność ta powinna być zwrócona bezpośrednio wierzycielowi (Skarbowi Państwa) z kwot potrąconych podatnikowi lub zaspokojona z majątku płatnika poza postępowaniem upadłościowym.
W odpowiedziach na skargi kasacyjne Spółka w upadłości wniosła o ich oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego podzielając wywody zawarte w zaskarżonych wyrokach.
Naczelny Sąd Administracyjny po połączeniu spraw w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia (na podstawie art. 111 § 2 w zw. z art. 193 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi — Dz. U. Nr 153, poz. 1270 zwanej dalej ppsa) zważył, co następuje:
Skargi kasacyjne wniesione zostały na podstawie art. 102 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.).
Skargi te nie mają jednak usprawiedliwionych podstaw, albowiem należało podzielić pogląd zaprezentowany przez sąd I instancji, iż przepisy Prawa upadłościowego zawarte w rozporządzeniu Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1994 r. - Prawo upadłościowe (jednolity tekst Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.) mają charakter lex specialis w stosunku do przepisów prawa podatkowego w tym przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).
Taki pogląd przeważa w doktrynie oraz w orzecznictwie Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 21 maja 2002 r. - III RN 67/01 (OSP 2004 Nr 5, poz.
- przyjął niedopuszczalność egzekucji administracyjnej podatków stanowiących wydatki połączone z likwidacją masy upadłości (por. akceptującą glosę R. Hausera i A. Skoczyłaś - tamże str. 282-285). W tym orzeczeniu Sąd Najwyższy podzielił stanowisko zawarte w uchwale SN z dnia 18 kwietnia 2000 r. - III CZP 3/00 (OSNC 2000, z. 11, poz. 196), iż obowiązuje zasada wyłączności postępowania upadłościowego dla dochodzenia należności od dłużnika w stosunku do którego orzeczona została upadłość. Za taką zasadą przemawia także zmiana ustawowa dokonana w prawie upadłościowym dokonana ustawą z dnia 31 lipca 1997 r., gdyż zostały ograniczone możliwości zaspokojenia się wierzyciela poza postępowaniem upadłościowym.
Podkreślenia wymaga, iż upadłość jest specjalnym rodzajem przymusowego zaspokojenia wierzytelności dopuszczalnego w razie niewypłacalności dłużnika skierowanym do całego jego majątku.
Celem specyficznych rozwiązań przyjętych w prawie upadłościowym jest wspólne i co do zasady równe zaspokojenie wszystkich wierzycieli.
Te reguły odnoszą się także do wierzytelności Skarbu Państwa z tytułu zobowiązań podatkowych upadłego. Owe reguły zostały zapisane w art. 204 i 204 Prawa upadłościowego, dotyczą one zasad zaspakajania wszystkich wierzycieli, a więc i Skarbu Państwa.
Godzi się zauważyć, iż wierzytelności z tytułu podatków zostały w art. 204 § 1 pkt 1 Prawa upadłościowego zaliczone do kategorii uprzywilejowanych.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 czerwca 2004 r. -FSK 213/04 stwierdził, iż po ogłoszeniu upadłości organy podatkowe tracą uprawnienie do korzystania z instytucji zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych w trybie określonym w art. 75 Ordynacji podatkowej, albowiem te zaległości powinny być realizowane według przepisów Prawa upadłościowego i przy zachowaniu kolejności wyznaczonej przepisami art. 204 tegoż Prawa.
Godzi się zauważyć, iż Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 czerwca 2004 r. - FSK 206/04 oddalił skargę kasacyjną dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie z dnia 17 stycznia 2000 r. - I S.A./Lu 743/02 dotyczącego tego samego podmiotu jak w sprawie niniejszej, lecz za inny okres rozliczeniowy. W tymże wyroku zaprezentowano stanowisko, iż przepis art. 21 pkt 8 lit.b ustawy o podatku od towarów i usług nie wyłącza działania przepisów Prawa upadłościowego. Należy zauważyć, iż zasady wymienione w art. 75 ordynacji podatkowej i art. 21 ust. 8b ustawy VAT mają charakter ogólny, nie zawierają przepisów wyłączających normy zawarte w prawie upadłościowym, co uzasadnia stanowisko przyjęte w prezentowanym wyżej orzecznictwie sądowym.
Z tych więc względów skład orzekający w niniejszej sprawie nie mógł przychylić się do wywodów zawartych w przytoczonym w skargach kasacyjnych wyroku w sprawie III S.A. 2394/00.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza zatem, iż nie było usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 21 ust. 8b ustawy o VAT.
Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.s.s.a.) i w związku z tym nie mógł ustosunkować się do wywodów skargi kasacyjnej, iż podatek należny od osoby fizycznej (pracownika upadłego) nie jest składnikiem masy upadłości i z tego względu nie może być poddany rygorom postępowania upadłościowego.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 i 204 pkt 2 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.