Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 12.05.2004 r., I SA/Wr 1204/02, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Joanny O. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w J.-G. z dnia 13.03.2002 r., (...), którą utrzymano w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 30.11.2001 r., (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu nie zwróconej kwoty wydatkowanej na zakup kasy rejestrującej.
W uzasadnieniu wyroku w pierwszej kolejności przedstawiono okoliczności przedmiotowej sprawy. W tych zaś ramach w pierwszej kolejności przybliżono decyzję Izby Skarbowej, którą zaaprobowano stanowisko organu I instancji, iż wobec faktu zaprzestania użytkowania kasy rejestrującej przed upływem 3 lat od momentu rozpoczęcia ewidencji za pomocą tej kasy podatniczka, która uprzednio skorzystała z odliczenia zobowiązana jest zwrócić tę kwotę. Podkreślono przy tym, że nie dopatrzono się zarzucanych przez skarżącą nieprawidłowości a postawione zarzuty nie znajdowały uzasadnienia.
W dalszej kolejności przybliżono skargę, którą powyższa decyzja zaskarżona została do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarżąca powołując się w niej na zarzuty naruszenia:
- art. 29 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz par. 11 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie kas rejestrujących w związku z art. 92 i art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja RP przez błędną wykładnie powołanych przepisów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,
- art. 21 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w związku z art. 2 i art. 3 pkt 3 lit. "c" przez błędną wykładnię powołanych przepisów, co doprowadziło do wydania decyzji bez podstawy prawnej,
- art. 123 i art. 200 Ordynacji podatkowej, przez zaniechanie rozpatrzenia uwag i żądań strony w sprawie, co stanowi naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, wniosła o jej uchylenie lub stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji.
W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wskazał, że kwestią sporną w przedmiotowej sprawie był fakt, w jaki sposób podatnik ma dokonać zwrotu odliczonej od podatku kwoty z tytułu zakupu kasy rejestrującej. Podniesiono w związku z tym, że strona błędnie uznała, że w rozliczeniu za maj 2001 r. posiada kwotę podatku do odliczenia w wysokości 1.279 zł, chociaż sprzeciwia się to treści art. 19 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Za błędne uznano, także przyjęcie przez stronę, że w rozliczeniu tego miesiąca miała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, i że zwrot kwoty wydatkowanej na zakup kasy ze znakiem "minus" może być skompensowany z podatkiem naliczonym do odliczenia. Ponadto wskazano, że Urząd Skarbowy nie posiadał podstawy prawnej do wydania decyzji na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ w niniejszej sprawie nie zachodziła żadna z wymienionych w tym przepisie sytuacji. Uznania nie znalazł także zarzut naruszenia prawa strony do obrony swoich racji przez nie uwzględnienie złożonych w trybie art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej uwag. Z kolei odnosząc się do zarzutu niezgodności par. 11 rozporządzenia z art. 29 ustawy a w konsekwencji także art. 92 i art. 217 Konstytucji wskazano, że uprawnionym do stwierdzenia niezgodności przepisów prawa z przepisami Konstytucji jest Trybunał Konstytucyjny.
Uzasadniając swe stanowisko Sąd I instancji wskazał, że na podstawie art. 29 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatniczka odliczyła od podatku należnego kwotę 1.249 zł, tj. kwotę wydatkowaną na zakup kasy w wysokości 50 procent jej ceny zakupu. Zauważono, że strona błędnie uznała, iż w rozliczeniu miesiąca maja posiadała kwotę podatku do odliczenia w wysokości 1.279 zł chociaż sprzeciwia się temu zapis art. 19 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiącego, że jeżeli w okresie rozliczeniowym podatnik nie wykonał czynności podlegającej opodatkowaniu to podatek naliczony za ten okres podlega rozliczeniu w najbliższym okresie, w którym czynności te zostaną wykonane, nie później niż w ciągu 36 miesięcy od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał fakturę. Za błędne uznano również to, iż strona skarżąca przyjęła, że w rozliczeniu tego miesiąca ma nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, i że zwrot kwoty wydatkowanej na zakup kasy ze znakiem "minus" może być skompensowany z podatkiem naliczonym do odliczenia. Skoro bowiem podatnik realizuje ulgę z tytułu nabycia kasy do wysokości różnicy między podatkiem należnym a naliczonym lub też zwiększając różnicę podatku do zwrotu a nie realizuje jej w sytuacji, kiedy z rozliczenia wynika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, tak i w przypadku zwrotu ulgi możliwość rozliczenia jej w deklaracji występowałoby wyłącznie wówczas, gdyby zwrot ulgi zwiększał nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym podlegającą wpłacie do Urzędu Skarbowego, lub gdyby zwrot ulgi pomniejszał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym przysługującą do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Jednakże żadna z powyższych sytuacji nie wystąpiła u podatniczki bowiem nie posiadała ona podatku należnego w rozpatrywanym przedziale czasowym. W związku z tym, że podatek należny nie występował to nie można było wykazać kwoty równoważnej uldze z tytułu zakupu kasy jako podatku należnego.
Odnosząc się natomiast do zarzut nie wydania decyzji w oparciu o art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wskazano, że organ podatkowy nie mógł wydać decyzji na jego podstawie bowiem nie zachodziła żadna z przesłanek wymienionych w tym przepisie. Nie podzielono zarzutu naruszenia prawa strony do obrony swoich racji przez nie uwzględnienie przez organ I instancji złożonych w trybie art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej uwag, bowiem organ podatkowy zgodnie z tym przepisem wyznaczył stronie trzydniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie, co też pełnomocnik zrobił w dniu 20.11.2001 r.
W kwestii natomiast zarzutu dotyczącego niezgodności par. 11 rozporządzenia Ministra Finansów z art. 29 ustawy wskazano, że delegacja z tego przepisu zezwala na określenie warunków na jakich z owej ulgi można skorzystać a tym samym wskazania także warunków, których nie spełnienie spowoduje utratę przez podatnika ulgi.
Wyrok ten zaskarżony został skargą kasacyjną Joanny O., która, powołując się na obie podstawy kasacyjne określone w przepisie art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
Na poparcie zarzutów i wniosków kasacyjnych podniesiono w uzasadnieniu, że kwestionowany wyrok nie spełnia wymagań prawa w zakresie oceny całokształtu sprawy, co stanowi warunek prawidłowego zbadania legalności aktu administracyjnego zaskarżonego do sądu administracyjnego w świetle art. 1 i art. 4 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 145 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wskazano w związku z tym, że Sąd oddalając skargę nie może w sposób ogólnikowy powołać się na prawidłowości twierdzeń zawartych w zaskarżonej do Sądu decyzji, bowiem Sąd ma obowiązek przeanalizowania przesłanki poglądów zawartych w skarżonym akcie administracyjnym oraz do wyrażenia własnego stanowiska co do ich prawidłowości w świetle przepisów prawa mających zastosowanie w odniesieniu do poszczególnych spornych kwestii.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady wyłączności ustawodawcy w zakresie regulacji prawa podatkowego wskazano, że w zaskarżonym wyroku Sąd nie ustosunkował się do argumentów i zarzutów skarżącej, które wskazywały, iż kwestia dotycząca utraty prawa do ulgi mogła zostać uregulowana jedynie w ustanie a nie w akcie ustawodawczym. Na poparcie tego odwołano się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 1 września 1998 r., U 1/09. Wskazano przy tym, że w akcie wykonawczym mogły zostać określone szczegółowe zasady korzystania z ulgi, odnoszące się do sposobu jej wykorzystania, szczegółowych warunków jej odliczenia oraz sposobu konsekwencji nie nabycia prawa oraz sposobu jej zwrotu, jako dopełnienie regulacji ustawowej. W związku z czym uznano, że przez błędne uzasadnienie zaskarżonego wyroku, z którego wynika, iż Sąd nie rozważył należycie aspektów prawnych sprawy i całości zarzutów skarżącej mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Ponadto zarzucono, że Sąd w sposób nieuprawniony rozszerzył zakres kompetencji zawartych w art. 29 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (...), poprzez formułowanie kolejnych warunków, jakie wynikają z delegacji zawartej w analizowanym przepisie. Na podstawie tej delegacji Minister Finansów mógł określić techniczne wymogi związane z dokonaniem odliczenia, jednakże nie mógł określić przypadków, w których podatnik miał obowiązek zwrócić ulgę podatkową. Wynikało to nie tylko z faktu, iż sama delegacja odnosi się do sposobu obliczania ulgi, ale także z faktu, iż podstawy do nabycia ulgi oraz podstawy do obowiązku zwrotu ulgi - jako ogólne zasady korzystania z ulgi winny być określone w ustawie. W związku z czym za niesłuszną uznano argumentację Sądu, iż par. 11 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kasa rejestrujących został wydany w granicach delegacji ustawowej, skoro określa nie przewidziane w ustawie okoliczności. W związku z tym, takie kwestie jak przesłanki zwrotu ulgi podatkowej przyznanej na podstawie ustawy, w tym w szczególności okres używania kas rejestrujących decydują o fakcie nabycia lub nie ulgi, mogły być zawarte jedynie w ustawie.
Podniesiono dalej, że Sąd dokonał błędnego ustalenia znaczenia art. 3 pkt 3 i art. 21 par. 4 Ordynacji podatkowej, przez przyjęcie, że ulga podatkowa może być samodzielną wierzytelnością bądź zobowiązaniem podatnika. Wskazano, że ulga podatkowa w każdym przypadku wpływa na zakres podatkowego stosunku zobowiązaniowego.
Zarzucono poza tym, że Sąd nie miał podstaw prawnych do uznania, iż istnieje samodzielna i szczegółowa podstawa prawna do wydania decyzji, w której organ orzeka o zwrocie wykorzystanej ulgi poza zakresem zobowiązania podatkowego w tym podatku a jedynym przepisem na podstawie którego organ mógł żądać zwrotu ulgi poprzez konkretyzacje podatkowego stosunku jest art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (...).
Dalej stwierdzono, że w sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 19 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług (...), bowiem zakres zastosowania przepisu obejmuje postępowanie z podatkiem naliczonym powstałym w miesiącu, w którym brak było podatku należnego. Wskazano, że ani podatek należny ani podatek naliczony nie stanowią podatku w rozumieniu art. 6 Ordynacji podatkowej konkretyzacji kwoty zobowiązania podatkowego. Zauważono, że w miesiącu maju 2001 r. strona posiadała jedyny nadwyżkę z przeniesienia kwoty podatku naliczonego nad należnym, a więc wielkość o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (...) a nie w art. 19 ust.
- Wielkość podatku naliczonego, jako jeden z elementów niezbędnych do ustalenia zobowiązania podatkowego nie jest tym samym co kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia, bowiem ta ostania stanowi konkretyzacje obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. W związku z czym Sąd nie mógł zastosować w sprawie art. 19 ust. 4 ww. ustawy, bowiem sprawa nie dotyczyła rozliczenia podatku naliczonego w miesiącu, w którym nie było sprzedaży opodatkowanej. Ponadto z przepisów prawa w żadne sposób nie można było wywieść terminu w jakim podatnik miał obowiązek dokonania zwrotu wykorzystanej kwoty ulgi podatkowej. W związku z powyższym wskazano, że brak było podstaw prawnych do ustalenia terminu naliczenia odsetek z tytułu kwoty ulgi podlegającej zwrotowi jak i świadczyła o tym iż ulga podlegająca zwrotowi stanowiła element składowy zobowiązania podatkowego a nie samodzielne zobowiązanie podatnika.
Odnosząc się natomiast do kwestii naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej wskazano, że bezspornym w sprawie jest zarówno to, że organ podatkowy I instancji zdawał sobie sprawę, że wniesiono przez stronę uwagi stanowią część materiału dowodowego sprawy jak też i to, że uwagi te nie zostały rozpatrzone a jedynie skwitowane, iż nie zostały wniesiono w sprawie co do której nie toczy się postępowanie. W związku z tym zostały naruszone wynikające z art. 200 Ordynacji zasady czynnego udziału strony w posterowaniu oraz prawa do obrony.
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:
Skarga kasacyjna jest uzasadniona.
Aczkolwiek większość zgłoszonych w przedmiotowej skardze zarzutów jest chybiona, chociażby z racji ich chaotycznego sformułowania całkowicie nieadekwatnego do okoliczności sprawy i toku jej rozpatrywania, to jednak przyznać należy rację stronie skarżącej, iż Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni przepisów art. 29 ust. 3 pkt 1 w zw. z ust. 2b i 2c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz par. 11 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie kas rejestrujących /Dz.U. nr 121 poz. 1295/. Wbrew stanowisku Sądu I instancji regulacje te nie stwarzają bowiem podstawy do domagania się od podatnika zwrotu dokonanego odliczenia z tytułu zakupu kasy rejestrującej gdyż ani przywołane wyżej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług (...), ani też jakiekolwiek inne jej przepisy, sytuacji takiej nie przewidują zaś zastosowana w sprawie regulacja podustawowa wydana została z przekroczeniem delegacji ustawowej - co usprawiedliwia zarzut jej niekonstytucyjności.
Rozwijając powyższą myśl przede wszystkim zauważyć należy, że przepisem par. 11 ust. 3 przywołanego wyżej rozporządzenia nałożono na podatników podatku od towarów i usług obowiązek zwrotu odliczonych lub zwróconych im kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących w określonych w nim przypadkach, w tym w razie zaprzestania działalności. Zauważyć wszakże trzeba, że art. 29 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, na który powołał się Minister Finansów, wydając powyższe rozporządzenie, upoważnia go w punkcie 1 tego ustępu jedynie do ustalenia szczegółowych zasad, warunków i trybu odliczania od podatku należnego /zwrotu/ kwoty, o której mowa w ust. 2b i 2c /czyli kwoty wydatkowanej na zakup każdej z kas rejestrujących w wysokości 50 procent ceny zakupu, nie więcej niż 2.500 zł/. W przepisie art. 29 ani w żadnym innym przepisie ustawy nie ma wszakże mowy o obowiązku zwrotu przez podatnika kwoty dokonanego przez niego odliczenia z tytułu zakupu kasy rejestrującej, w tym także o upoważnieniu ministra do nałożenia takiego obowiązku. Upoważnienia takiego nie można również wyprowadzić z powołanego art. 29 ust. 3 pkt 1 ustawy. Zawarte w nawiasie tego przepisu pojęcie "zwrot" odnosi się bowiem do zwrotu przez urząd skarbowy podatnikom zwolnionym od podatku wydatkowanych przez nich kwot z tytułu zakupu kas /ust. 2c wymienionego artykułu/, a nie do zwrotu kwot odliczonych przez podatników /lub zwróconych im przez urząd skarbowy/.
Swoją drogą analizowana treść przedmiotowej delegacji ustawowej upoważnia do sformułowania wniosku, iż aczkolwiek dawała ona Ministrowi Finansów prawo zobligowania podatnika do kontynuacji działalności gospodarczej po wykorzystaniu ulgi podatkowej to jednak nie legitymowała go do określenia "sankcji" za niedotrzymanie tego warunku. "Sankcja" taka nie mieści się bowiem w pojęciu zasad, warunków bądź trybu odliczania kwoty ulgi określonej w ust. 2b i 2c przepisu art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług (...), jakim ustawodawca posłużył się przy jej konstruowaniu.
Mając zatem powyższe na uwadze zauważyć trzeba, że zgodnie z odnoszącym się do kwestii wydawania rozporządzeń wykonawczych przepisem art. 92 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej /Dz.U. nr 78 poz. 483/ wymagane jest, by upoważnienie zawarte w ustawie było szczegółowe i określało m. in. zakres spraw przekazanych do uregulowania. Skoro zatem w art. 29 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (...) ustawodawca, określając zakres upoważnienia do wydania rozporządzenia, wyraźnie nie wymienił upoważnienia do nałożenia na podatnika obowiązku zwrotu dokonanego przez niego odliczenia, to przepis par. 11 ust. 3 powołanego rozporządzenia należy uznać za wydany bez upoważnienia ustawowego, co narusza wskazany przepis Konstytucji.
W tym miejscu godzi się nadmienić, że w judykaturze prezentowano już poglądy zbieżne z przedstawionym wyżej w tym między innymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 stycznia 2004 r., I SA/Łd 1274/02 /vide: Przegląd Podatkowy 2004 nr 8 str. 53/. Co prawda w orzeczeniu tym zaprezentowano je na tle wcześniejszego stanu prawnego, niemniej jednak z racji jego całkowitej tożsamości z tym jaki występuje w niniejszej sprawie do wniosków tych można się odwołać dla potwierdzenia prawidłowości zaprezentowanego tu rozumowania.
Mając zatem powyższe na względzie za w pełni usprawiedliwiony uznać trzeba omawiany tu zarzut. Sąd I instancji wadliwie bowiem zinterpretował przedmiotowe przepisy, w konsekwencji czego dopuścił do sanacji rozstrzygnięcia opartego na niekonstytucyjnej podstawie materialnoprawnej mimo, iż posiadał środki prawne /art. 178 ust. 1 Konstytucji RP/ dla zapobieżenia takiego stanu rzeczy.
Konstatacja taka sprawia zarazem, że rozważanie dalszych zarzutów, zasadniczo zresztą bezzasadnych, staje się zbędne. Stwierdzone uchybienie, na które wyżej zwrócono uwagę, otwiera bowiem drogę do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonego wyroku.
Równocześnie wobec faktu, iż powodem takiego rozstrzygnięcia stały się wyłącznie uchybienia w zakresie prawa materialnego tut. Sąd zyskał możliwość rozpatrzenia skargi wniesionej na decyzję ostateczną. Nawiązując w związku z tym do poczynionych wcześniej uwag dotyczących konstytucyjności podstawy prawnej przedmiotowego rozstrzygnięcia zauważyć trzeba, że po myśli art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, zgodnie z którym sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom, Sąd jest uprawniony do odmowy zastosowania w konkretnej sprawie przepisu aktu wykonawczego niezgodnego z ustawą i Konstytucją. Skoro więc uznać należało, że wydanie stosowanego w sprawie przepisu par. 11 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. nastąpiło bez upoważnienia ustawowego to tym samym uzasadniona stała się odmowa uwzględnienia przez Sąd tego przepisu. W konsekwencji tego podjęte w postępowaniu podatkowym rozstrzygnięcia, jako oparte o niekonstytucyjną podstawę prawną, są wadliwe - co w równej mierze dotyczy zarówno decyzji ostatecznej jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji - w związku z czym należało je wyeliminować z obrotu prawnego.
Kierując się zatem tymi względami Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 par. 1, art. 188 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" oraz art. 203 pkt 1 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, orzekł jak w sentencji.
Wyjaśnić przy tym trzeba, że orzekając o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego nie wzięto pod uwagę żądania zwrotu kosztów podróży pełnomocnika, które tenże określił na kwotę 675,20 zł. W żaden sposób bowiem nie wykazano, że koszty te zostały poniesione jak też, że taka właśnie była ich wysokość. Nie mogąc zatem zweryfikować zasadności tego żądania Sąd kwotę tę pominął przy określeniu należnej stronie skarżącej kwoty kosztów postępowania kasacyjnego.