Postanowienie NSA z 23 sierpnia 2005 r., FSK 2036/04

Sąd

Naczelny Sąd Administracyjny

Rozpoznanie

w dniu 23 sierpnia 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Roberta P.

Od orzeczenia

od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 kwietnia 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 282/02

Skład

Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska, Sylwester Marciniak (spr.)
Barbara Mróz protokolant

Sprawa

w sprawie ze skargi Roberta P. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w J. z dnia 19 grudnia 2001 r. (...) w przedmiocie odmowy przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia ucznia p o s t a n a w i a odrzucić skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2004 r., I SA/Wr 282/02, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Roberta P. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 19 grudnia 2001 r. w przedmiocie odmowy przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia ucznia. Jak wskazano w uzasadnieniu, zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w K. odmawiającą Robertowi P. -wspólnikowi spółki cywilnej "A." w K., przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia pracownika w zawodzie sprzedawca. Wniosek o przyznanie ulgi z tytułu wyszkolenia pracownika w zawodzie sprzedawca wspólnicy spółki cywilnej złożyli w dniu 2 lipca 2001 r., dołączając wymagane dokumenty odnoszące się do osoby młodocianej pracownicy, a także dokumenty świadczące o kwalifikacjach zawodowych i pedagogicznych Piotra S., w tym zaświadczenie o ukończeniu w dniu 26 maja 1999 r. kursu pedagogicznego dla instruktorów praktycznej nauki zawodu, kserokopię tytułu wykwalifikowanego sprzedawcy przyznanego w dniu 21 maja 1999 r., kserokopię świadectwa Zasadniczej Szkoły Zawodowej w zawodzie mechanik maszyn i urządzeń górnictwa podziemnego, kserokopię dyplomu uzyskania w dniu 22 czerwca 1999 r. tytułu mistrza sprzedawcy. W ocenie organów podatkowych, prowadzący szkolenie młodocianej Piotr S., w całym okresie szkolenia, nie posiadał odpowiednich kwalifikacji zawodowych i pedagogicznych do szkolenia młodocianej w zawodzie sprzedawcy, gdyż młodociana Agnieszka Z. zatrudniona była w celu nauki zawodu począwszy od 1 stycznia 1999 r. Organ II instancji wskazał, że ulga uczniowska uzależniona jest m.in. od spełniania przez pracodawcę odpowiednich wymagań zawodowych i pedagogicznych. Według par. 9 ust. 3 i 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu /Dz.U. nr 97 poz. 479 ze zm./, instruktorzy praktycznej nauki zawodu powinni posiadać kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać i przygotowanie pedagogiczne. Zasady odbywania kursów pedagogicznych i zdobywania tytułów zawodowych regulowane są przepisami rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych /Dz.U. nr 103 poz. 472 ze zm./. Brak jest podstaw w obowiązujących przepisach do proporcjonalnego przyznania ulgi poza przypadkiem zmiany zakładu przez ucznia w trakcie jego szkolenia /art. 27c ust. 11 ustawy/. Również nie można przyznać ulgi tylko dlatego, że we wcześniejszych łatach organy źle interpretowały przepisy w tym zakresie. W stanie faktycznym sprawy Piotr S. nabył uprawnienia do nauczania już w czasie szkolenia pracownicy, tj. 26 maja 1999 /kurs pedagogiczny/ i 22 czerwca 1999 r. /tytuł mistrza/. Nie spełniał zatem wymogu dotyczącego równoczesnego posiadania odpowiednich kwalifikacji zawodowych i pedagogicznych w całym okresie szkolenia.
2. Sąd I instancji oddalając skargę wskazał, iż kontrowersję między stronami stanowiły w zasadzie trzy kwestie natury prawnej, a mianowicie: możliwość skorzystania z ulgi uczniowskiej proporcjonalnie do okresu szkolenia, w jakim osoba prowadząca naukę posiadała wymagane kwalifikacje pedagogiczne i zawodowe, konstytucyjność stosowania przepisów rozporządzeń, określających wymagane kwalifikacje, a także skutki dla prawa do ulgi wcześniejszych rozstrzygnięć organów, jeżeli te przyznawały ulgi z naruszaniem obowiązującego prawa. Izba Skarbowa, że brak jest podstaw prawnych do stosunkowego uwzględnienia ulgi, poza przypadkiem wyraźnie opisanym w ust. 11 art. 27c, który wszakże w niniejszej sprawie nie miał zastosowania. W szczególności podstawy takiej nie mógł stanowić przywołany na uzasadnienie zarzutu skargi ust. 5 omawianego artykułu, według którego wysokość ulgi uczniowskiej za wyszkolenie jednego pracownika zależy od okresu szkolenia wynikającego z umowy o pracę. Skarżący utrzymywał, że skoro wysokość ulgi zależy od okresu szkolenia, to należy wziąć pod uwagę taki okres szkolenia, w którym osoba szkoląca młodocianego pracownika miała po temu stosowne kwalifikacje. Tymczasem pogląd taki nie znajduje oparcia w cytowanym przed chwilą przepisie, albowiem mówi on o okresie szkolenia wynikającym z umowy o pracę, a nie - w jakim szkolący posiadał uprawnienia. Ustęp 5 art. 27c nawiązuje bezpośrednio do treści przepisu po nim następującego, który uzależnia wysokość ulgi /sześciokrotność bądź dziesięciokrotność najniższego wynagrodzenia za pracę ogłaszanego na podstawie odrębnych przepisów/ od tego, czy okres szkolenia trwał do 24 miesięcy, czy też ponad te miesiące.

Jak to już zostało wcześniej przytoczone, ulga uczniowska zależy m.in. od posiadania przez szkolącego odpowiednich kwalifikacji, określonych w odrębnych przepisach. Przepisami tymi są postanowienia rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących te naukę oraz uczniów odbywających praktyczna naukę zawodu /Dz.U. nr 97 poz. 479 ze zm./. Stosownie do par. 9 ust. 4 rozporządzenia, nauczający /"instruktorzy praktycznej nauki zawodu"/ powinni się legitymować odpowiednimi kwalifikacjami zawodowymi - co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać, oraz przygotowaniem pedagogicznym, W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie zwracano uwagę, że ustalone wymagania w zakresie kwalifikacji zawodowych i przygotowania pedagogicznego, powinny być spełnione już w chwili rozpoczęcia praktycznej nauki zawodu, a nie dopiero w trakcie jej trwania /np. wyrok z dnia 29.03.2001 r., I SA/Łd 2414/98 - ONSA 2002 nr 2 poz. 86/. Jak wynika z powołanego już art. 27c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ulga przysługuje z tytułu szkolenia uczniów. W ocenie Sądu nie odpowiada omawianym tu celom ustawowej regulacji przyznawanie premii podatkowej tym podmiotom, które tylko w pewnej części okresu szkolenia, poprzez zdobycie odpowiednich kwalifikacji, stworzyły młodocianemu pożądane warunki do nabycia praktycznych umiejętności. Nie można zgodzić się ze skarżącym, że odwołanie się przez ustawodawcę podatkowego do odrębnych przepisów dotyczących kwalifikacji osób szkolących młodocianych, stanowi naruszenie art. 217 Konstytucji RP, skoro przepisy te zawarto w akcie podstawowym. Według przywołanego przepisu ustawy zasadniczej, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Jak widać, określone w Konstytucji standardy w zakresie ustawowej treści regulacji podatkowej nie odnoszą się do wszystkich kwestii w tym zakresie, a jedynie podstawowych, często mających zasadniczy wpływ na konstrukcję określonej daniny. Odnosząc się wprost do treści cytowanego przed chwilą przepisu, wskazuje on na konieczność objęcia materią ustawową zasad przyznawania ulg, nie zaś wszystkich zagadnień jakie wiązać się mogą z ich stosowaniem. W ocenie Sądu omawiany art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpowiada tym wymogom, albowiem przewiduje zasady stosowania ulgi uczniowskiej. Jedną z tych zasad jest posiadanie określonych w odrębnych przepisach kwalifikacji. Już tylko na marginesie należy zauważyć, że przy istniejącym brzmieniu art. 27c /Sąd nie ma kompetencji prawotwórczych/, uwzględnienie zarzutu skargi oznaczałoby i tak akceptację zaskarżonych rozstrzygnięć, skoro nie można by uznać, że podatnik spełnił warunek z powodu niemożności odwołania się w zakresie kwalifikacji osoby szkolącej do przepisów rozporządzenia Rady Ministrów. Nieuzasadniony był również zarzut naruszenia art. 14 par. 6 Ordynacji podatkowej. Skarżący wywodził, że wcześniejsze, odmienne rozstrzygnięcia potraktował jako urzędowe interpretacje prawa podatkowego, które nie powinny mu szkodzić. Trzeba zatem wskazać, iż zaakceptowanie poglądu skargi oznaczałoby w istocie, że ilekroć organ wydał decyzję nie odpowiadającą prawu, to dalej winien wydawać takie rozstrzygnięcia, jeżeli tylko strona uzna to za korzystne. Tymczasem w świetle art. 120 Ordynacji podatkowej, organy działają na podstawie przepisów prawa. Norma ta stanowi rozwinięcie konstytucyjnej zasady praworządności określonej w art. 7 ustawy zasadniczej. Respektowanie zatem - tak jak tego chce art. 14 par. 6 Ordynacji - urzędowej interpretacji prawa podatkowego ze skutkiem "nieszkodzenia" podatnikowi, który się. do niej zastosował, nie może oznaczać działania contra legem. Chodzi tutaj bowiem o zastosowanie takich instytucji prawa podatkowego, które mogą uchylić, czy zminimalizować ciężary jakie spadły na podatnika stosującego się do urzędowej interpretacji prawa podatkowego. Mogą nimi być ulgi w zapłacie, umorzenie odsetek za zwłokę lub inne tego typu instytucje. W system ten nie sposób wpisać obowiązku notoryjnego naruszania przepisów, co miałoby przybierać postać decyzji podatkowych. Z tego już tylko powodu nie do zaakceptowania był przedstawiony powyżej pogląd skargi i stwierdzenie to spowodowało zbędność rozważań, czy treść decyzji podatkowej może być utożsamiana z urzędową interpretacją o jakiej mowa w art. 14 par. 1 pkt 2 i par. 6 Ordynacji podatkowej.

3. W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku skarżący, działając przez profesjonalnego pełnomocnika - doradcę podatkowego Adama W., zaskarżył to orzeczenie w całości i wniósł o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Skarga kasacyjna została oparta na zarzucie naruszenia prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 14 par. 6 Ordynacji podatkowej /w wersji obowiązującej w 2001 r./ oraz art. 217 Konstytucji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor powtarza argumentację przedstawioną na wcześniejszych etapach postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna podlega odrzuceniu.

Należy stwierdzić, iż pismo procesowe strony nie spełnia wymogów, jakie ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ zastrzega dla skargi kasacyjnej.

Badając wymogi formalne, którym musi odpowiadać skarga kasacyjna, warto zauważyć, iż art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a." wprowadził dwojakiego rodzaju wymagania w tym zakresie. Po pierwsze, skarga kasacyjna winna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, wymienionym w art. 46 p.p.s.a. oraz w art. 47 p.p.s.a. Oznacza to, że w skardze kasacyjnej należy:

1. oznaczyć sąd, do którego jest skierowana, podać imię i nazwisko lub nazwę stron, ich przedstawicieli ustawowych i pełnomocników,
2. oznaczyć rodzaj sądu,
3. zamieścić osnowę skargi kasacyjnej,
4. zamieścić podpis autora skargi kasacyjnej,
5. wymienić załączniki, 6/ oznaczyć miejsce zamieszkania stron i ich pełnomocników lub adres do doręczeń. Ponadto do skargi kasacyjnej należy dołączyć:

1. pełnomocnictwo,
2. odpis lub odpisy skargi kasacyjnej,
3. odpisy załączników.

Po drugie, skarga kasacyjna powinna spełniać wymagania szczególne właściwe tylko dla niej, a mianowicie powinna zawierać:

1. oznaczenie zaskarżonego orzeczenia,
2. wskazanie, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części,
3. przytoczenie podstaw kasacyjnych,
4. wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia,
5. oznaczenie zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

O ile niespełnienie wymagań wymienionych w pierwszej kolejności, przepisanych dla pism w postępowaniu sądowym, stanowi brak, który może zostać uzupełniony w trybie art. 49 p.p.s.a. w związku z art. 193 p.p.s.a., to niespełnienie wymagań szczególnych, przewidzianych li tylko dla skargi kasacyjnej wymienionych w art. 176 p.p.s.a. po wyrazie "oraz" nie podlega sanacji. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, zgodnie z którym braki kasacji w zakresie elementów konstrukcyjnych powodują, iż kasacja dotknięta jest brakiem istotnym i nienaprawialnym w trybie właściwym do usuwania braków formalnych i w związku z tym podlega odrzuceniu a limine jako niedopuszczalna /por. np. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 marca 2004 r., FSK 209/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 13/.

Najdonioślejszym argumentem przemawiającym za tak rygorystycznym potraktowaniem nieprawidłowo - w zakresie wskazanym wyżej - sporządzonych skarg kasacyjnych jest treść art. 183 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem Naczelny Sąd Administracyjny - poza kwestią nieważności postępowania - rozpoznaje sprawę w granicach kasacji. Władny jest zatem badać sprawę tylko z punktu widzenia podstawy kasacyjnej zawartej w skardze kasacyjnej oraz może uwzględnić taką skargę tylko w ramach wniosku w niej zawartego: o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Innymi słowy, brak elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej uniemożliwia rozpoznanie sprawy. Wspomniany brak nie może zostać uzupełniony w trybie art. 49 p.p.s.a., gdyż tryb ten dotyczy wymogów wymienionych w art. 46 i 47 p.p.s.a. Biorąc pod uwagę, że są to wymogi "przepisane dla pisma w postępowaniu sądowym", tryb ten w odniesieniu do skargi kasacyjnej może być poprzez art. 193 p.p.s.a. stosowany wyłącznie w razie niespełnienia wymogów wymienionych w pierwszej części art. 176 p.p.s.a., tzn. w części znajdującej się przed spójnikiem "oraz".

Dodatkowo należy zauważyć, że wobec przymusu adwokackiego, ustanowionego w art. 175 p.p.s.a., skargę kasacyjną sporządzają profesjonaliści, od których można wymagać właśnie profesjonalizmu. Wzywanie ich o uzupełnienie braków w zakresie konstrukcyjnych elementów skargi kasacyjnej nie jest zatem konieczne ani celowe.

Przechodząc od tych ogólnych rozważań na grunt rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że w skardze kasacyjnej Roberta P. brak jest wskazania, czy skarżący wnosi o uchylenie czy o zmianę zaskarżonego orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Tym samym brak w przedmiotowej skardze kasacyjnej prawidłowo sformułowanego wniosku kasacyjnego. Brak ten, przy związaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej /art. 183 par. 1 p.p.s.a./, uniemożliwia merytoryczne rozpoznanie pisma skarżącego - Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domyślać się intencji autora skargi kasacyjnej, ani wnioskować czego strona skarżąca oczekuje, gdy ta nie formułuje, jakiego rodzaju rozstrzygnięcia żąda. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków. Skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych. Skoro więc autor skargi kasacyjnej nie złożył jednoznacznego wniosku o uchylenie lub zmianę zaskarżonego wyroku, czego wymaga art. 176 p.p.s.a., to tego rodzaju skarga kasacyjna, pozbawiona jednego ze swych podstawowych elementów konstrukcyjnych, jest niedopuszczalna i podlega odrzuceniu.

Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 180 w zw. z art. 178 p.p.s.a. postanowił, jak w sentencji.