Uzasadnienie
Decyzją z dnia 2 października 2002 r. Prezydent Miasta O. określił Narodowemu Bankowi Polskiemu-Oddziałowi Zamiejscowemu w O. zaległość w podatku od nieruchomości za okres od stycznia do września 2001 r. w kwocie 21.301,70 zł. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. decyzją z dnia 19 grudnia 2001 r. utrzymało tę decyzję w mocy. Organy podatkowe ustaliły, iż podatnik posiada nieruchomość położoną w O., którą wykazał w deklaracji dla potrzeb podatku od nieruchomości jako pozostałe budynki lub ich części oraz grunty pozostałe i według stawek właściwych dla tego typu nieruchomości obliczył i wpłacił podatek. W ocenie organów podatkowych nieruchomości będące we władaniu Banku są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu stawkami przewidzianymi dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze przyznało przy tym, iż biorąc pod uwagę zakres i charakter zadań, do jakich został powołany Narodowy Bank Polski, niewątpliwie nie można go uznać za typowy podmiot gospodarczy, a jego podstawowych zadań- na nastawione na osiągnięcie zysku. Mimo braku w podstawowych zadaniach Narodowego Banku Polskiego /określonych w art. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim - Dz.U. nr 140 poz. 938 ze zm./ zadań o charakterze ściśle nakierowanym na uzyskiwanie dochodów, używane do realizacji tychże celów środki mają charakter takich działań. Podatnik korzysta bowiem z typowych czynności operacyjnych, właściwych dla banków operacyjnych /np. prowadząc rachunki bankowe, udzielając kredytów refinansowych, gwarancji czy poręczeń/, które to działania poprzez analogię do uregulowań ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe /Dz.U. nr 140 poz. 939 ze zm./ należy uznać za prowadzenie działalności gospodarczej. Kolegium zwróciło także uwagę, iż podatnik może dokonywać obrotu wartościami dewizowymi, zarówno we własnym imieniu i na własny rachunek, jak i na rachunek innych podmiotów. Organ odwoławczy odwołał się także do faktu, iż w ramach realizacji zadań, określonych w art. 3 ustawy o Narodowym Banku Polskim, strona osiąga również określony zysk, który zgodnie z art. 69 par. 3 tej ustawy podlega odprowadzeniu do budżetu państwa, a w pozostałym zakresie przeznaczany jest na jej działalność. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych podmiot ten korzysta jedynie ze zwolnienia, przewidzianego w art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./.
W skardze na powyższą decyzję strona zarzuciła obrazę przepisów prawa materialnego przez niewłaściwą interpretację i błędne zastosowanie art. 3 ustawy o Narodowym Banku Polskim oraz art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Domagała się w związku z tym uchylenia zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu I instancji. W ocenie strony skarżącej Samorządowe Kolegium Odwoławcze rozszerzyło pojęcie działowości gospodarczej, określone w art. 2 ust. 1 ustawy Prawo o działalności gospodarczej, cytując wybiórczo poszczególne przepisy ustawy o Narodowym Banku Polskim. Skarżącemu nie można bowiem przypisać, iż trudni się zarobkową działalnością gospodarczą w sposób ciągły, a więc nie może on być uznany za przedsiębiorcę w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Realizuje on bowiem określone zadania banku centralnego, określone w ustawie o Narodowym Banku Polskim i innych, a nie prowadzi działalności gospodarczej, mimo pobierania opłat za wykonanie niektórych czynności. Uzupełniając argumentację zawartą w skardze strona podniosła ponadto, iż działa ona jak centralny organ, choć nim nie jest, wydaje decyzje administracyjne w zakresie obrotu dewizowego, wspiera budżet, przekazując mu część zysku, wykonuje faktycznie zadania państwa, zlecone jej przez państwo w drodze ustawy o NBP. Nie jest ona też bankiem komercyjnym i nie stosuje się do niej przepisów prawa bankowego. Nie działa ona w celu osiągnięcia zysku /jest to zresztą zysk bilansowy, a nie zysk z działalności gospodarczej/, ale w celu wykonania nałożonych na nią przez państwo zadań. W Oddziale Banku, znajdującym się na spornej nieruchomości prowadzone są tylko i wyłącznie rachunki budżetu i nie jest dokonywany obrót wartościami dewizowymi.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi.
Wyrokiem z dnia 12 maja 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę. Podkreślił, iż strona skarżąca nie kwestionuje, iż jest zobowiązana do zapłaty podatku od nieruchomości. Sporna jest jedynie wysokość stawki podatku. Z tego względu za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia o podatkach i opłatach lokalnych. Przepis ten dotyczy bowiem określenia obowiązku podatkowego w tym podatku, a ponadto odnosi się do budowli, a przedmiotem opodatkowania w tym wypadku są budynki. Sąd wskazał, iż w okresie objętym sporem maksymalna wysokość stawek dla podatku od nieruchomości uchwalanych przez radę właściwej gminy była określana dla poszczególnych kategorii nieruchomości, w tym dla budynków i ich części związanych z działalnością gospodarczą inną niż rolnicza i leśna /z wyłączeniami niemającymi zastosowania w tej sprawie - art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych/ oraz dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą inną niż rolnicza lub leśna, z wyjątkiem związanych z budynkami mieszkalnymi /art. 5 ust. 1 pkt 6 tej ustawy/. Przez grunty związane z działalnością gospodarczą ustawa nakazywała uznać grunty zabudowane i niezabudowane, będące w posiadaniu przedsiębiorcy /art. 5 ust. 3 powołanej ustawy/. Według ugruntowanych w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądów pojęcie działalność gospodarcza użyte w ustawie podatkowej należy rozumieć w takim znaczeniu, jakie nadaje mu art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./, obowiązującej do 31 grudnia 2000 r. Zarówno w ustawie o działalności gospodarczej, jak i w obowiązującej w badanym okresie ustawie z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 101 poz. 1178 ze zm./, w definicji pojęcia działalności gospodarczej podkreślano, iż celem tej działalności jest uzyskanie zarobku. Przez cel zarobkowy rozumie się przy tym subiektywny zamiar podmiotu, a nie faktyczną dochodowość działalności. W tym kontekście ocenić należy charakter działalności Narodowego Banku Polskiego. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podzielił w tym zakresie poglądy, zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2002 r., SA/Rz 2363/00. Uznał, iż skarżący prowadzi samoistną działalność, ma bowiem odrębność podmiotowo-prawną /wynikającą wprost z uregulowań ustawy/.Zarobkowy cel jego działania wynika z faktu przeprowadzania wielu transakcji na zasadach rynkowych. Za takie uznać należy emitowanie papierów wartościowych, przyjmowanie od banków weksli do dyskonta i redyskonta, prowadzenie działalności kredytowej w zakresie udzielania bankom kredytu refinansowego, prowadzenie rachunków bieżących innych banków, budżetu państwa, Bankowego Funduszu Gwarancyjnego i innych osób za zgodą Prezesa NBP. Samodzielność finansowa Banku jako banku centralnego służy realizacji jego podstawowych funkcji. Zysk, osiągany z prowadzonej działalności jest wprawdzie częściowo odprowadzany do budżetu państwa, ale dopiero po dokonaniu odpisów na różnego rodzaju fundusze specjalne Banku. Ponadto w przepisach normujących działanie i organizację skarżącego brak jest zakazu prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. Działalność Banku ma niewątpliwie charakter zorganizowany, bowiem już w ustawie o Narodowym Banku Polskim reguluje się formy organizacyjne tej działalności. Ponadto czynności, które uznać można za działalność gospodarczą uznać można za wykonywane w sposób ciągły, czyli stabilny, stały, nieokazjonalny. Skoro zatem skarżący prowadzi działalność gospodarczą, to winien uiszczać podatek o nieruchomości według stawek przewidzianych w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Sąd zauważył również, iż z faktu pełnienia przez Narodowy Bank Polski wielu funkcji, które niewątpliwie nie mają charakteru działalności gospodarczej, nie można wyciągać wniosku, iż obok tych funkcji podstawowych nie może on prowadzić działalności gospodarczej. Każdy obszar działania winien bowiem być brany pod uwagę, gdyż decyduje całokształt prowadzonej przez podatnika działalności. Także argumenty odnoszące się do art. 57 ustawy o Narodowym Banku Polskim nie mogą odnieść pozytywnego dla skarżącego skutku. Przepis ten w powiązaniu z regulacją dotyczącą podatku od nieruchomości nie daje podstaw do przyjęcia zwolnienia od tego podatku. Nie można także wysnuć z niego wniosku, iż poprzez zawarte w nim odesłanie ustawodawca określił pozycję tego Banku jako jednej z jednostek sektora finansów publicznych /jednostki budżetowej/. Przeczy temu wspomniany wyżej stopień samodzielności finansowej tego podmiotu i inne elementy gospodarki finansowej, które to cechy nie wypełniają definicji jednostki budżetowej, zawartej w art. 18 ust. 1 ustawy o finansach publicznych. Banku tego nie można też uznać za zakład budżetowy, z przyczyn wskazanych w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 listopada 2001 r., FPS 11/01. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1279 ze zm./ oddalił skargę.
Od wyroku tego podatnik wniósł skargę kasacyjną /błędnie nazwaną przez pełnomocnika strony "kasacją"/. Strona zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, wskazując jako przepis naruszony art. 5 ust. 1 lit. "a" i ust. 2 lit. "d" ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 57 ust. 1 ustawy o Narodowym Banku Polskim. Domagała się w związku z tym uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, przy uwzględnieniu kosztów postępowania według norm przepisanych. W ocenie strony dla ustalenia, według jakich stawek Narodowy Bank Polski ma opłacać podatek od nieruchomości należy przeanalizować art. 57 ustawy o Narodowym Banku Polskim. Zgodnie z ustępem 1 tego przepisu skarżący na równi z jednostkami budżetowymi korzysta ze zwolnienia od opłat sądowych i skarbowych. Sąd I instancji, uznając, iż przepis ten nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, podkreślał, iż skarżący nie jest jednostką budżetową /skarżący zgadza się z tym poglądem/ i że prowadzi on działalność gospodarczą. Tymczasem przepis ten, należący do przepisów podatkowych, należy interpretować uwzględniając nie tylko wynik wykładni językowej, ale również wykładnię systemową oraz celowościową. Sformułowanie, zawarte w art. 57 ust. 1 ustawy o Narodowym Banku Polskim nie oznacza, iż podmioty w nim wymienione są opodatkowane według takich samych zasad i że zasady organizacji i funkcjonowania skarżącego i jednostek budżetowych są takie same bądź podobne. Prawodawca uznał jedynie, iż za zwolnieniem podatkowym jednostek budżetowych i Banku przemawiają tego samego rodzaju przesłanki społeczne i prawne. Cechy, jakie wiążą się z działalnością jednostek budżetowych oraz z działalnością NBP uznane zostały za na tyle istotne, iż uzasadniały zwolnienie podatkowe. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie przewiduje w art. 7 zwolnienia jednostek budżetowych z podatku od nieruchomości. Narodowy Bank Polski nie może zaś korzystać ze zwolnienia podatkowego w zakresie szerszym, niż jednostki budżetowe. Jednakże zarówno jednostki budżetowe, jak i Bank powołane są do wykonania określonych funkcji publicznych i nie mogą w związku z tym kierować się zasadami rządzącymi rynkiem. Jednostki budżetowe nie prowadzą działalności gospodarczej, natomiast działalność zbliżoną do gospodarczej prowadzą zakłady budżetowe /art. 19 ustawy o finansach publicznych/ z tym, że również jest to działalność podejmowana w celu realizacji zadań publicznych, a nie komercyjnych. Skoro zatem ustawodawca przyjął, iż Narodowy Bank Polski korzysta ze zwolnień w takim zakresie, w jakim korzystają z nich jednostki /a nie zakłady/ budżetowe, to przyjąć należy, zgodnie z zasadami wykładni systemowej i celowościowej, iż Bank, wykonując funkcje publiczne, do jakich został powołany, nie prowadzi- podobnie jak jednostka budżetowa- działalności gospodarczej. Oznacza to, iż nieruchomości, jakimi dysponuje skarżący są, co do zasady nieruchomościami niezwiązanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą. Niedopuszczalne jest bowiem ograniczenie wykładni przepisu art. 57 ust. 1 ustawy o Narodowym Banku Polskim jedynie do analizy działalności banku centralnego z punktu widzenia jej związku z samą działalnością gospodarczą. Prowadzenie przez skarżącego samoistnej działalności, w której mogą występować pewne elementy zarobkowe, nie przesądza o tym, iż jest to działalność gospodarcza, jeżeli działania te są realizowane w celu wykonania konstytucyjnych funkcji publicznych Banku. Nie można, jak czyni to Sąd I instancji, utożsamiać działalności komercyjnej z działalnością racjonalną ekonomicznie, która występuje we wszystkich podmiotach wykonujących funkcje publiczne, w tym także w jednostkach budżetowych. Wykonując szeroko pojęte usługi finansowe na rzecz organów państwa i niektórych jednostek, usługi w zakresie międzynarodowych stosunków finansowych, usługi na rynku walutowym oraz usługi bankierskie, podatnik realizuje jedną ze swych podstawowych funkcji, jaką jest funkcja banku państwa. Wykładnia językowa art. 57 ust. 1 ustawy o Narodowym Banku Polskim w powiązaniu z wykładnią systemową celowościową ustawy o podatkach i opłatach lokalnych prowadzi zatem do wniosku, iż skarżący nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. A skoro tak, to budynki i grunty użytkowane przez skarżącego nie są budynkami i gruntami związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą i winny być opodatkowane według wskazanych w art. 5 stawek dla gruntów i budynków pozostałych, zwłaszcza z uwagi na to, iż Oddział Okręgowy w O. wykorzystuje je tylko na własne potrzeby.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. Przede wszystkim podniosło, iż skarżący powołał w podstawie kasacyjnej numerację przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych według tekstu jednolitego, nieobowiązującego w badanym roku podatkowym. Organy podatkowe nie opierały się na tych przepisach, rozstrzygając sprawę. Nie powoływał ich też Wojewódzki Sąd Administracyjny. Już z tego względu skarga jest bezzasadna. Przyjęta przez skarżącego wykładnia art. 57 ust. 1 ustawy o Narodowym Banku Polskim neguje wyniki wykładni operatywnej oraz /bez podania przyczyn/ bezpośrednie brzmienie przepisu. Wynika z niego, iż jedynie w sferze zwolnień od podatku ustawodawca zrównał jednostkę budżetową z Narodowym Bankiem Polskim.
Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik skarżącego wniósł o sprostowanie tytułu pisma procesowego błędnie zatytułowanego "kasacja" zamiast skarga kasacyjna. Stwierdził również, iż istotnie- omyłkowo- powołał numerację przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w dacie sporządzenia skargi kasacyjnej, zamiast w brzmieniu obowiązującym w badanym roku podatkowym, jednakże z treści uzasadnienia wywnioskować można, których przepisów /stosowanych przez organy podatkowe i uznanych przez Sąd za właściwą podstawę prawną/ dotyczy skarga.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Została ona oparta tylko na jednej z podstaw kasacyjnych, wymienionych w art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to jest na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Strona nie sprecyzowała przy tym, która forma naruszenia miała w tym przypadku miejsce. Uzasadnienie skargi wskazuje jednak na to, iż w ocenie strony Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał błędnej wykładni przepisów prawa materialnego. Strona wskazała w skardze konkretne artykuły, ustępy i litery ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, które w jej ocenie zostały naruszone. Istotnie, jak trafnie wskazano w odpowiedzi na skargę kasacyjną, art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie miał podpunktów oznaczonych literami. Przepis ten w takiej formie obowiązywał dopiero od 30 listopada 2002 r. Mimo to, treść uzasadnienia skargi kasacyjnej, porównanie kolejnych obowiązujących brzmień artykułu 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wskazuje na to, iż skarżący miał w istocie na myśli naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 2 i 6 ustawy o opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w badanym roku podatkowym. Ta oczywista omyłka we wskazaniu przepisu, którego naruszenie zarzucono nie ma zatem wpływu na merytoryczną ocenę zasadności skargi kasacyjnej. Jest bowiem oczywiste, iż zarzut dotyczy zasadności zastosowania przy określaniu zobowiązania skarżącego w podatku od nieruchomości stawki wyższej, przewidzianej dla budynków i gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych radzie gminy przysługuje uprawnienie do określenia stawek podatku od nieruchomości. Ustawa wskazuje tylko maksymalną wysokość tych stawek dla poszczególnych przedmiotów opodatkowania. Dla budynków i ich części związanych z działalnością gospodarczą inną niż rolnicza lub leśna z wyjątkiem budynków lub ich części przydzielonych na potrzeby bytowe osób zajmujących lokale mieszkalne oraz od części budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej oraz gruntów związanych z działalnością gospodarczą inną niż działalność rolnicza lub leśna, z wyjątkiem gruntów związanych z budynkami mieszkalnymi stawki te mogą być wyższe niż dla budynków i gruntów pozostałych /art. 5 ust. 1 pkt 2, 4, 6 i 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych/. W stanie prawnym obowiązującym w 2001 r. ustawa podatkowa nie definiowała przy tym pojęcia działalność gospodarcza. W art. 5 ust. 3 wskazywała jedynie, iż za grunty związane z działalnością gospodarczą uważa się grunty zabudowane i nie zabudowane, będące w posiadaniu przedsiębiorcy, wskazując przykładowo rodzaje gruntów uznanych za związane z działalnością gospodarczą. Wobec braku definicji działalności gospodarczej w ustawie podatkowej należy podzielić pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku, iż pojęcie to /zgodnie z regułami wykładni systemowej zewnętrznej/ należy rozumieć w takim znaczeniu, jaki nadała mu obowiązująca w badanym roku podatkowym ustawa Prawo o działalności gospodarczej. Taki sam zabieg interpretacyjny należy zastosować do pojęcia przedsiębiorcy. Podkreślić przy tym należy, iż odwołanie się do przepisów tej ustawy nie ma na celu bezpośredniego jej stosowania, a jedynie interpretację prawa podatkowego, będącego częścią systemu prawa z uwzględnieniem powiązań o charakterze wewnątrzgałęziowym i związków znaczeniowych.
Przedsiębiorcą, zgodnie z art. 2 ust. 2 Prawa o działalności gospodarczej jest osoba fizyczna, prawna lub niemająca osobowości prawnej spółka prawa handlowego, która zawodowo, we własnym imieniu prowadzi działalność gospodarczą. Za działalność taką rozumie się zarobkową działalność wytwórczą, handlową, budowlaną, usługową oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatację zasobów naturalnych, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły /art. 2 ust. 1 Prawa o działalności gospodarczej/. Typy działalności gospodarczej zostały w tej definicji sformułowane w sposób bardzo szeroki, co stwarza możliwość objęcia nią bardzo różnych dziedzin działalności. W orzecznictwie podkreśla się, iż cechami działalności gospodarczej są jej zawodowy /stały/ charakter, związana z nią powtarzalność działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Podkreśla się, iż każda działalność gospodarcza zmierza albo do pełnego osiągnięcia zamierzonego celu /zasada największego efektu/, albo do osiągnięcia celu w określonym stopniu przy użyciu jak najmniejszych środków /zasada oszczędności środków/.Zawsze więc powinna być ona prowadzona racjonalnie, ale nie zawsze jej celem jest osiągnięcie zysku. Prowadzący tę działalność może jedynie zmierzać do pokrywania wydatków związanych z dążeniem do osiągnięcia celu swojej działalności z przychodów z niej osiąganych. Z tego względu za podmiot prowadzący działalność gospodarczą uznano spółdzielnie mieszkaniowe, których podstawowym celem jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych członków i ich rodzin, a prowadzona przez nie działalność gospodarcza nie jest nastawiona na osiągnięcie zysku /tak Sąd Najwyższy w uchwale dnia 6 grudnia 1991 r., III CZP 117/91 - OSNCP 1992 nr 5 poz. 65/. Podkreśla się także, iż działalność gospodarczą mogą również prowadzić podmioty, których celem podstawowym nie jest jej prowadzenie i które zgodnie z przepisami regulującymi ich działanie są ograniczone w korzystaniu z zysku osiągniętego w wyniku prowadzenia tej działalności. Jako przykład takich podmiotów wskazuje się stowarzyszenia, fundacje /tak M. Zdyb w Prawo działalności gospodarczej. Komentarz- Zakamycze 2000 str. 44/. Działalność gospodarcza musi być wykonywana na własny rachunek i ryzyko.
Zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się na wykazaniu, iż zakres zadań i funkcje, pełnione przez Narodowy Bank Polski oraz sposób traktowania Banku przez ustawodawcę w zakresie jego obowiązków podatkowych przesądzają o tym, iż nie może on, dla celów podatkowych, być traktowany jak podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Należy zatem ocenić, czy cechy, jakimi charakteryzuje się skarżący oraz charakter jego działalności, w świetle wskazanego wyżej znaczenia nadanego pojęciu działalność gospodarcza, czynią tego typu twierdzenie zasadnym.
Nie ulega wątpliwości, iż Narodowy Bank Polski ma szczególną pozycję w polskim systemie bankowym. Zgodnie z art. 227 ust. 1 Konstytucji RP jest on centralnym bankiem państwa. Przysługuje mu wyłączne prawo emisji pieniądza oraz ustalania i realizowania /we współdziałaniu z Radą Ministrów - art. 146 Konstytucji/ polityki pieniężnej, odpowiada on za wartość polskiego pieniądza. Jego organizację i zadania oraz szczegółowe zasady powoływania i odwoływania jego organów określa ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim /Dz.U. nr 140 poz. 938 ze zm./. Ustawa ta stanowi część systemu prawa bankowego /por. Z. Ofiarski - Prawo bankowe, Wyd. Zakamycze 2004 str. 18/. Narodowy Bank Polski ma osobowość prawną, nie podlega wpisowi do rejestru przedsiębiorstw państwowych /art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o Narodowym Banku Polskim/. Zadania Narodowego Banku Polskiego określono w art. 3 powołanej ustawy o Narodowym Banku Polskim. Zgodnie z tą regulacją Bank pełni rolę banku państwa, banku emisyjnego oraz banku dla innych banków. Jego zadania m.in. to współudział w kształtowaniu polityki gospodarczej państwa i sporządzaniu prognoz, analiz i ocen jej urzeczywistnienia wraz z sygnalizowaniem ewentualnych zagrożeń w tym zakresie, kształtowanie polityki pieniężno-kredytowej, współdziałanie w kształtowaniu i prowadzeniu polityki dewizowej, współtworzenie bilansu płatniczego, kształtowanie polityki kursowej i jej bieżącej realizacji, organizowanie i prowadzenie rozliczeń międzybankowych, obsługa kasowo-rozliczeniowa budżetu państwa /tak Z. Ofiarski - op. cit. str. 262/. Część z tych zadań to niewątpliwie zadania publiczne. W odniesieniu do niektórych z nich organom Banku przysługują nawet uprawnienia władcze /np. zgodnie z art. 7 ust. ustawy z dnia 18 grudnia 1998 r. Prawo dewizowe - Dz.U. nr 160 poz. 1063 ze zm., obowiązującej w badanym roku podatkowym, Prezes NBP udziela, odmawia i uchyla w drodze decyzji administracyjnej zezwolenia dewizowe/. Oprócz tych funkcji, a także i w celu ich prawidłowego wykonania Bank ten może także podejmować czynności, odpowiadające w swej istocie czynnościom bankowym, określonym w art. 5 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe /np. udzielanie bankom kredytu refinansowego- art. 42 ust. 1 ustawy o Narodowym Banku Polskim, udzielanie kredytu w obcych walutach bankom krajowym- art. 47 ustawy o Narodowym Banku Polskim, emitowanie i sprzedaż papierów wartościowych- art. 48 ustawy o Narodowym Banku Polskim, przyjmowanie papierów wartościowych do przechowywania i administrowania - art. 50 ustawy o Narodowym Banku Polskim/. W celu realizacji funkcji centralnej bankowej instytucji dewizowej jest on m.in. zobowiązany do podejmowania czynności bankowych mających na celu zapewnienie bezpieczeństwa obrotu dewizowego i płynności płatniczej kraju /art. 52 ust. 1 ustawy o Narodowym Banku Polskim/. Za wykonywanie czynności bankowych Narodowy Bank Polski pobiera też opłaty i prowizje /por. np. par. 28 uchwały Zarządu NBP nr 14/2000 z dnia 31 marca 2000 r. w sprawie otwierania i prowadzenia rachunków bankowych przez NBP- Dz.Urz. NBP 2000 nr 7 poz. 11 ze zm./. Zauważyć należy, iż wykonywanie czynności bankowych przez banki komercyjne jest działalnością gospodarczą /art. 5 ust. 4 ustawy Prawo bankowe/. Nie można zatem uznać, iż jeżeli identyczne czynności, również odpłatnie, wykonuje centralny bank państwa mają one inny charakter niż wówczas, gdy wykonuje je bank komercyjny. Wprawdzie podstawowym celem tych działań nie jest osiągnięcie zysku, jednakże charakteryzują się one ciągłością, stałością, powtarzalnością działań i są /co skarżący przyznaje/ racjonalne ekonomicznie. Posiadają zatem wszystkie cechy, jakimi charakteryzuje się działalność gospodarcza.
Narodowy Bank Polski wykonuje te czynności we własnym imieniu i na własne ryzyko. Gospodarka finansowa Narodowego Banku Polskiego oparta jest na zasadzie tworzenia wskazanych w ustawie o Narodowym Banku Polskim funduszy o ściśle określonym przeznaczeniu. Są to fundusze własne Banku. Fundusze podstawowe /statutowy i rezerwowy/ są zasilane z odpisów z zysku, osiąganego przez Bank /art. 60-62 ustawy o Narodowym Banku Polskim/. Tylko część tego zysku podlega odprowadzeniu do budżetu państwa /art. 69 pkt 3 ustawy o Narodowym Banku Polskim/.Narodowy Bank Polski prowadzi gospodarkę finansową na podstawie własnego planu, zatwierdzonego przez jego organ- Radę Polityki Pieniężnej /art. 64 ustawy o Narodowym Banku Polskim/. Jego działalność ma zatem zdecydowanie charakter samoistny /na niezależność finansową, funkcjonalną i instytucjonalną Narodowego Bank Polskiego wskazywał m.in. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 listopada 2003 r., K 26/03 - OTK-A 2003 nr 9 poz. 95/.
Wskazane wyżej cechy zarówno Banku, jak i prowadzonej przez niego działalności pozwalają zatem na konstatację, iż oprócz wypełniania funkcji banku emisyjnego oraz współdziałania w tworzeniu polityki pieniężnej bank ten prowadzi także działalność gospodarczą. Nie jest on wprawdzie /z uwagi na podstawowe cele jego działalności/ klasycznym przedsiębiorcą, jednakże, jak wskazano wyżej, działalność gospodarczą mogą prowadzić także podmioty, których głównym celem nie jest działalność zarobkowa.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także poglądu skarżącego, iż okoliczność nieprowadzenia przez niego działalności gospodarczej potwierdza treść art. 57 ustawy o Narodowym Banku Polskim. Na mocy tego przepisu strona korzysta ze zwolnienia od podatków oraz od kosztów sądowych skarbowych na równi z jednostkami budżetowymi. O ile zgodzić się należy ze skarżącym, iż przepis ten należy do przepisów prawa podatkowego i że nie stanowi on podstawy do zwolnienia skarżącego od podatku od nieruchomości /art. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie zwalnia od tego podatku jednostek budżetowych/,o tyle nie można podzielić dalszych jego wywodów. Powołany przez stronę przepis normuje kwestię zwolnienia podmiotowego Narodowego Banku Polskiego od podatków i opłat. Zwolnienie podatkowe podmiotowe to wyłączenie pewnej kategorii podmiotów z zakresu podmiotowego danego podatku. Ustawodawca ma dość dużą swobodę w kształtowaniu ulg i zwolnień, art. 217 Konstytucji RP nie zawiera bowiem żadnych materialnych ograniczeń dla ustawodawcy zwykłego w tej sferze. Decydują o tym zwykle przesłanki ekonomiczne i społeczne /por. pogląd wyrażony w uzasadnieniu orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 maja 1996 r., K 22/95 - OTK 1996 nr 3 poz. 21/. W tym przypadku ustawodawca nie wskazał konkretnych podatków, których zwolnienie to dotyczy, wskazał natomiast, iż ze zwolnienia tego Bank korzysta wówczas, gdy korzysta z niego jednostka budżetowa. Jednostkami budżetowymi są takie jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego /art. 18 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych -Dz.U. nr 155 poz. 1014 ze zm./. Nie są one zatem niezależne finansowo. Nie są też /co wynika z art. 18 ust. 2 powołanej ustawy o finansach publicznych/ samodzielne instytucjonalnie. Istotnie nie prowadzą one działalności gospodarczej. Jak przyznaje sam skarżący, zasady organizacji i funkcjonowania tych jednostek są zatem zupełnie odmienne niż w przypadku Narodowego Banku Polskiego. W jego ocenie jednakże istnieją przesłanki społeczne i prawne, przesądzające o potrzebie zrównania pozycji tych różnych podmiotów w zakresie zwolnień podatkowych. Skoro ustawodawca zrównał w tym zakresie Narodowy Bank Polski z jednostkami budżetowymi, a nie zakładami budżetowymi /które prowadzą działalność gospodarczą/, to świadczy to też o tym, iż uznał, iż Narodowy Bank Polski wykonując funkcje publiczne nie prowadzi działalności gospodarczej. Wnioskowanie takie jest w ocenie Sądu zbyt daleko idące i nie da się wywieść z treści powołanego przepisu. Tylko ze zrównania Banku z jednostką, a nie zakładem budżetowym nie można wnioskować, iż właśnie ta cecha /nieprowadzenie działalności gospodarczej, a nie np. wykonywanie zadań publicznych/ legła u podstaw udzielenia zwolnienia Narodowemu Bankowi Polskiemu na takich samych zasadach, jak jednostkom budżetowym. Przepis ten jest częścią ustawy regulującej status, zadania i organizację Narodowego Banku Polskiego. Nie można go zatem interpretować w oderwaniu od pozostałych regulacji, dotyczących podatnika, a z tych regulacji, jak wskazano wyżej, wynika wniosek wręcz odwrotny. Zauważyć ponadto należy, iż przepis ten nie ma zastosowania w odniesieniu do podatku od nieruchomości, nie odnosi się do konstrukcji tego podatku /a stawka podatku jest jednym z jego elementów konstrukcyjnych/, ani też nie reguluje kwestii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Sąd orzekający w tym składzie nie podziela przy tym poglądów, wyrażonych w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Białymstoku z dnia 16 października 2003 r., SA/Bk 458/03 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 1 grudnia 2004 r., I SA/Wr 2329/02 /ten ostatni jest zresztą nieprawomocny/ z motywów podanych wyżej. Zauważyć ponadto należy pewną sprzeczność argumentacji, zawartej w uzasadnieniach tych orzeczeń. Z jednej bowiem strony zaprezentowany jest pogląd, iż Narodowy Bank Polski nie prowadzi działalności gospodarczej z uwagi na zakres powierzonych mu zadań, z drugiej zaś uznaje się, iż część budynków i gruntów może być przezeń wykorzystana do działalności komercyjnej /np. najmu pomieszczeń/.
Z tych względów na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną należało oddalić.
Mimo treści rozstrzygnięcia Sąd zwolniony był od orzekania o kosztach postępowania, bowiem organ- Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie złożyło wniosku o ich zasądzenie /art. 209 w zw. z 210 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/.