Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2004 r. I SA/Wr 1295/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Anny P. na decyzję Izby skarbowej we Wrocławiu z dnia 19 marca 2002 r. (...) w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów niezaewidencjonowanych w 1998 r. Z ustaleń faktycznych Sądu wynika, że podatniczka w 1998 r. prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych polegającą na montażu w obiektach przemysłowych lekkich obudów z blach trapezowych i płyt warstwowych pod firmą o nazwie "P." opodatkowaną 6% stawką zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych. Równocześnie zatrudniona była na pełnym etacie jako nauczycielka w szkole podstawowej. W zakresie tej działalności gospodarczej podatniczki jej pełnomocnikiem był jej mąż Paweł P., który równocześnie w tymże roku podatkowym i pod tym samym adresem pod firmą "P." prowadził taką samą działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych a opodatkowany był na zasadach ogólnych.
Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w W., który równocześnie przeprowadził kontrole skarbowe w obu tych firmach stwierdził, że Paweł P. w dniu 24 lipca 1998 r. wystawił dla firmy "Z." w Ś. fakturę na kwotę 28.396 zł + VAT - 6247,12 zł za wykonanie montażu lekkiej obudowy dachu hali w B. Ponieważ stwierdził, że wówczas firma Pawła P. nie zatrudniała pracowników w oparciu o zeznania Pawła P. przesłuchanego 25 kwietnia 2001 r. w charakterze strony ustalił, że faktycznym wykonawcą tej usługi była firma podatniczki "P.", która jednakże nie wystawiła faktury za wykonane prace i nie odprowadziła podatku od uzyskanego przychodu.
W prowadzonym wobec tej podatniczki postępowaniu kontrolnym wszczętym 16 marca 2001 r. reprezentował ją także Paweł P. z mocy pełnomocnictwa udzielonego mu 17 marca 2001 r. Równocześnie podatniczka ta słuchana w dniu 24 kwietnia 2001 r. w charakterze strony z mocy art. 18 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /t.j. Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm. - zwanej dalej uks/ uprawniającego inspektora do przesłuchania kontrolowanego w charakterze strony, gdy po wyczerpaniu środków dowodowych lub z powodu ich braku pozostaną niewyjaśnione okoliczności mające znaczenie dla prowadzonego postępowania kontrolnego wyjaśniła, że wszelkich informacji może mu udzielić tylko mąż. Ten zaś słuchany w dniu 25 kwietnia 2001 r. w charakterze strony stwierdził, że prace objęte kwestionowaną fakturą wykonała firma jego żony, która zatrudniała wówczas pracowników i była podwykonawcą. Anna P. przesłuchana ponownie w dniu 14 listopada 2001 r. w charakterze strony stwierdziła ponownie, że odnośnie kwestii związanych z prowadzeniem firmy wypowiedzieć się może tylko jej mąż gdyż ona nie zna szczegółów zaś Paweł P. przesłuchany jako świadek w obecności żony jako strony w tym samym dniu odmówił składania zeznań.
W tym stanie sprawy Inspektor uznał, że skoro faktycznym wykonawcą usługi była jako podwykonawca firma Anny P., która nie wystawiła faktury to wystąpił u niej niezaewidencjonowany przychód, który podlega zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 6 lit. "a" i art. 30 ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm. - zwanej dalej updof/ opodatkowaniu 20% podatkiem. Od tej decyzji Inspektora z dnia 18 grudnia 2001 r. (...) podatniczka odwołała się zarzucając naruszenie prawa materialnego i procesowego.
Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 19 marca 2002 r. (...) powyższą decyzję utrzymała w mocy podzielając w całości ustalenia faktyczne i prawne zawarte w decyzji organu pierwszej instancji. Zarzuty odwołania kwestionujące oparcie ustaleń faktycznych na posiłkowym dowodzie z przesłuchania strony, włączonym do postępowania prowadzonego przeciwko podatniczce, a nie na zeznaniach Pawła P., który powinien był być przesłuchany jako świadek Izba Skarbowa uznała za bezpodstawne i nienaruszające przepisów postępowania.
Zwróciła bowiem uwagę na to, że po pierwsze umożliwiono podatniczce wypowiedzenie się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego w tym i co do wyjaśnień Pawła P., a po drugie strona nie skorzystała z niego stwierdzając, że nie jest zorientowana w szczegółach prowadzenia firmy. Organ podniósł też, że Anna i Paweł P. w latach 1998-2001 zmieniali przemiennie formy opodatkowania w zasad ogólnych na ryczałt i odwrotnie, co zdaniem Izby miało im umożliwiać zmniejszanie obciążeń podatkowych.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie decyzji zarzucając naruszenie art. 30 ust. 7 updof, par. 9 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonalnych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 148 poz. 719 ze zm./ przez bezpodstawne zakwestionowanie rzetelności ewidencji prowadzonej przez podatniczkę i ustalenie podatku od przychodu niezaewidencjonowanego. Wedle skargi naruszone zostały też przepisy postępowania art. 122, art. 123 par. 1 i art. 187 par. 1, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm. - zwana dalej ord.pod./ przez oparcie rozstrzygnięcia na dowodzie posiłkowym a nie zeznaniach świadka i przez to pozbawienie skarżącej prawa do udziału w postępowaniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę podkreślił, że zgodnie z art. 30 ust. 7 updof w razie nieprowadzenia lub nierzetelnego prowadzenia ewidencji przychodów przez podatnika objętego zryczałtowanym podatkiem dochodowym organ podatkowy określa wartość niezaewidencjonowanego przychodu, w tym także w drodze oszacowania i ustala od tej kwoty podatek w wysokości 20%. Zgodnie z par. 9 ust. 1 rozporządzenia podatnik był obowiązany do niewadliwego i rzetelnego prowadzenia ewidencji. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że ewidencja podatniczki była nierzetelna skoro niezaewidencjonowany przychód wynosił 4,56 rocznego przychodu, a to oznacza, że zgodnie z par. 9 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 rozporządzenia spełnione zostały przesłanki nierzetelności ewidencji przychodów.
Organy podatkowe wbrew twierdzeniom skargi nie naruszyły powołanych w niej przepisów postępowania ani też art. 18 ust. 1 pkt 9 uks albowiem ujawniono fakturę wystawioną na firmę "P." Pawła P. na roboty, których wykonawcą była firma "P." Anny P. Błędne czy omyłkowe wystawienie tej faktury i fakt zatrudniania w czasie wykonywania robót pracowników tylko przez firmę podatniczki, odmowa składania zeznań przez Pawła P., odwoływanie się zaś przez podatniczkę do przesłuchania jej męża nie jest zdaniem Sądu naruszeniem prawa przy włączeniu tegoż przesłuchania Pawła P. do materiału dowodowego sprawy. Przedstawione zaś w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności faktyczne i ocena dowodów oraz analiza przepisów prawa są trafne i nie wskazują by podatniczka była pozbawiona możliwości obrony swych praw albo by naruszono zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu.
Sąd nie podzielił też stanowiska strony skarżącej co do "braku dążenia do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w sytuacji gdy ten sprowadzał się do faktu wystawienia jednej faktury przez Pawła P. w imieniu własnej firmy, a nie tej, która rzeczywiście wykonała opisane prace montażowe".
Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną wniesioną przez pełnomocnika podatniczki, który wnosząc zgodnie z art. 185 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej p.p.s.a./ o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu zarzucił istotne naruszenie następujących przepisów prawa:
- art. 30 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 14 ust. 1 updof przez ich błędną wykładnię przyjmującą, iż każde wykonanie usługi niezależnie od treści łączącego strony stosunku prawnego w zakresie nieodpłatnego charakteru usługi, wiąże się po stronie usługodawcy z powstaniem przychodu, jako "kwoty należnej", a w konsekwencji błędne uznanie, iż w przedmiotowej sprawie strona skarżąca niezaewidencjonowała części swoich przychodów,
- art. 145 par. 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję Izby Skarbowej w sytuacji, kiedy oparta ona została na błędnej wykładni przepisów prawa podatkowego oraz wydana została przy naruszeniu przepisów proceduralnych mających istotny wpływ na wynik sprawy,
- art. 141 par. 4 p.p.s.a. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej ustalenia wysokości przychodu po stronie Anny P. na kwotę 28.396 zł, od której ustalono podatek w formie ryczałtu.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca stwierdziła, że podstawą faktyczną do ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów niezaewidencjonowanych było uznanie, że "Anna P. uzyskała przychód w kwocie 28.396 zł z tytułu realizacji usług na rzecz Pawła P., tj. w wysokości wynikającej z faktury VAT, którą Paweł P. udokumentował sprzedaż usług na rzecz podmiotu "Z." w Ś.". Przyjęcie w tej sytuacji faktycznej wystąpienia przychodu należnego narusza przepisy art. 30 ust. 1 pkt 6 i art. 14 ust. 1 updof albowiem nie sposób przyjąć by w tym stanie faktycznych i prawnym mógł wystąpić przychód należny rozumiany jako wierzytelność, roszczenie /wyrok NSA z dnia 3 października 1997 r., I SA/Łd 901/97; wyrok NSA z 26 marca 1999 r., I SA/Gd 883/97; wyrok SN z dnia 26 marca 1993 r., III ARN 6/93/.
Tymczasem Sąd całkowicie pominął treść art. 14 ust. 1 updof i automatycznie przyjął, iż w wyniku samego wykonania usługi strona skarżąca uzyskała przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, który nie został zaewidencjonowany i nie rozróżnił przy wykładni tego przepisu dwóch sytuacji, tj.: po pierwsze, sytuacji kiedy strony umowy uzgodniły należne wynagrodzenie za świadczone usługi, które jednak nie zostało uiszczone i po drugie sytuacji, kiedy strony od samego początku postanowiły, iż świadczenie jednej ze stron będzie bezpłatne, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie, a co zresztą strona skarżąca podnosiła na rozprawie. W uzasadnieniu podkreślono, że tak sformułowany zarzut sprowadzający się do konieczności ustalenia charakteru prawnego stosunku prawnego łączącego Annę i Pawła P. w toku realizacji robót strona skarżąca podnosiła w toku całego postępowania podatkowego. Tymczasem Sąd zobowiązany był, zgodnie z art. 145 par. 1 pkt 1 p.p.s.a., do uchylenia decyzji organu podatkowego wydanej z naruszeniem nie tylko prawa materialnego - art. 30 ust. 1 pkt 6 i art. 14 ust. 1 updof - ale i art. 191 ord.pod. wprowadzającego zasadę swobodnej oceny dowodów. Naruszenie jej polegało na tym, że pomimo braku jakiegokolwiek dowodu wskazującego na odpłatny charakter świadczonej usługi organy, a w konsekwencji i sąd przyjęły, iż po stronie Anny P. powstał przychód należny tym bardziej, że istniał dowód przeciwny tj. oświadczenie Pawła P., które stanowiło przecież jedyny dowód w sprawie, a które wskazuje właśnie na nieodpłatny charakter usługi co zostało w sposób błędny zinterpretowane.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Podkreślił, że Sąd prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy a ewidencja przychodów w świetle tych ustaleń była nierzetelna. W konsekwencji zarzuty skargi co do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania są nietrafne.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.
Przede wszystkim zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przedwczesne jest twierdzenie skargi kasacyjnej zawarte w pkt 1 iżby sąd przyjął, że każde wykonanie usługi niezależnie od treści łączącego strony stosunku prawnego w zakresie nieodpłatnego charakteru usługi wiązać się miało po stronie usługodawcy z powstaniem przychodu jako kwoty należnej, a w konsekwencji błędnie uznał, że strona skarżąca niezaewidencjonowała część swoich przychodów.
Takiego poglądu mającego stanowić wykładnię powołanych przepisów prawa materialnego Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nigdy nie wypowiedział. Tym samym nie można uznać za trafny ten zarzut skargi kasacyjnej jakoby Sąd miał też naruszyć przez to art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. pomijając przy tym i to czy przepis ten mógł stanowić podstawę skargi kasacyjnej w omawianym przypadku. Zwrócić bowiem uwagę należy na to, że Sąd w zaskarżonym wyroku przyjął istnienie po stronie Anny P. niezaewidencjonowanego przychodu rozumianego jako "kwotę należną choćby nie została faktycznie otrzymana". Rzecz tylko w tym, że przyjął /o ile prawidłowo rozumieć argumentację faktyczną Sądu zawartą na str. 5 uzasadnienia/ odmienną podstawę faktyczną, a w konsekwencji i odmienne niż organy podatkowe źródło prawne powstania zobowiązania. Sąd bowiem twierdzi, że wystawienie faktury na firmę P. P., w sytuacji gdy ten nie zatrudniał pracowników /nie miał zdolności produkcyjnych/ a był pełnomocnikiem Anny P., nastąpiło omyłkowo i błędnie. To oznaczałoby w konsekwencji, że stosunek umowny, z którego powstało zobowiązanie kreujące przychód należny został nawiązany między zamawiającym tj. "Z." w Ś. a firmą Pawła P. "P.". Tymczasem organy podatkowe jednolicie w oparciu o przesłuchanie Pawła P. przyjęły, że firma A. P. "P." była podwykonawcą firmy Pawła P. "P.", którą z kolei łączył stosunek zobowiązaniowy z "Z." w Ś. Organy jednakże przyjęły, że stosunek łączący A. P. i P. P. dotyczący wykonania usług budowlanych był stosunkiem odpłatnym. To zaś kwestionuje skarga kasacyjna argumentując, że miał on charakter bezpłatny co jakoby miało wynikać z przesłuchania Pawła P. To ostatnie twierdzenie skargi kasacyjnej jest nietrafne albowiem z zeznań tegoż P. P. wcale takie stwierdzenie nie wynika. Także nie wynika z żadnych dowodów zebranych w sprawie by wystawienie faktury przez firmę Pawła P. "P." miało być jak to przyjmuje Sąd konsekwencją omyłki lub błędu. Tak czy inaczej już tylko wskazanie na powyższe okoliczności pozwala stwierdzić, że trafny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 par. 4 i art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. albowiem okoliczności tych Sąd nie wyjaśnił. Co więcej nie wyjaśnił, jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej, z jakiego stosunku prawnego powstał przychód należny Pawłowi P., czy też Annie P., który nie został przez tę ostatnią zaewidencjonowany. Niewątpliwym jest przy tym to, że równocześnie Sąd nie naruszył w tej sytuacji art. 134 par. 1 p.p.s.a. Przyjęcie bowiem istnienia przychodu należnego lecz z innej podstawy faktycznej i prawnej niż przyjęta przez organy podatkowe może bowiem mieścić się w uchybieniach, które nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy /art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a./. Rzecz jednak w tym, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na taki wniosek. Jednakże nie budzi wątpliwości to, że zebrany w sprawie materiał dowodowy powinien zostać poszerzony w celu ustalenia stron i treści łączącego ich stosunku prawnego, z którego miałby powstać niezaewidencjonowany przez podatniczkę przychód.
W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a.