Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 18 maja 2004 r. SA/Bd 3341/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę "P.-P." U. Spółki Akcyjnej z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 20 października 2003 r. (...), który utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Kontroli Skarbowej w B. określającej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień i czerwiec 2000 r. oraz ustalając kwotę dodatkowego zobowiązania.
Powyższe rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego:
Jak ustalono podczas kontroli podatkowej, co do prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług, w dniu 16 kwietnia 2000 r. Skarżąca Spółka Akcyjna "P.-P." U. zawarła umowę kupna-sprzedaży ze spółką cywilną "P.-P." w T., na podstawie której zakupiła po przebudowie i modernizacji maszynę drukarską lakierującą P-14, za cenę 370.000 zł. Zgodnie z par. 4 wskazanej wyżej umowy, strona skarżąca tytułem przedpłaty wpłaciła kwotę 230.000 zł. Sprzedająca wystawiła stosowną fakturę VAT (...), w której uwzględniono wpłaconą przedpłatę wraz z podatkiem od towarów i usług w kwocie 41.475,40 zł. Następnie w dniu 28 czerwca 2000 r. sprzedająca dokonała korekty wystawionej faktury VAT, poprzez wystawienie faktury. W tym samym dniu wystawiono kolejną fakturę VAT (...), obejmującą całość należnej zapłaty, na kwotę brutto 451.400 zł. w tym VAT w kwocie 81.400 zł.
Zdaniem organu kontrolującego strona sprzedającą - Spółka Cywilna "P.-P." niesłusznie dokonała opodatkowania sprzedaży maszyny do lakierowania podatkiem od towarów i usług w wysokości 81.400 zł z uwagi na fakt, iż sprzedana maszyna była towarem używanym, który zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest zwolniony od powyższego opodatkowania.
W wyniku wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego w stosunku firmy "P.-P." U. S.A. w T. w dniu 18 sierpnia 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją (...) zakwestionował odliczenie podatku naliczonego związanego z nabyciem spornej maszyny "P-14" - w oparciu o art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, w związku z przepisami wykonawczymi do ww. ustawy zawartymi w par. 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. W związku z tym Dyrektor określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień i czerwiec 2000 r. wraz z należnymi odsetkami.
Od powyższej decyzji strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i o umorzenie postępowania zarzucając organowi I instancji naruszenie przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy w szczególności art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz par. 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz naruszenie prawa procesowego - art. 121 par. 1, art. 122 i art. 210 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 19976 r. Ordynacji podatkowej.
Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia 20 października 2003 r. (...) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Na powyższe rozstrzygnięcie strona skarżąca złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucając wydanej decyzji:
- naruszenie przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz par. 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów powyższej ustawy;
- naruszenie przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy a w szczególności art. 121 par. 1, art. 122 i art. 210 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalając skargę strony nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego a w szczególności art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz przepisów wykonawczych zawartych w par. 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 29 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towaru i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. 1999 nr 109 poz. 1245/ w myśl, których zwolnieniu od podatku VAT podlegają towary używane sprzedane przez ich użytkowników. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że nabyta przez skarżącego maszyna "P-14" była towarem używanym, sprzedanym przez jej użytkownika. A skoro tak, to wystawiona faktura nie stanowiła podstawy dla nabywcy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Sąd I instancji nie dopatrzył się również naruszenia przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy a w szczególności art. 121 par. 1, art. 122, art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku "P.-P." U. S.A. z siedzibą w T. wyżej wymienionemu wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a w szczególności:
- art. 64 ust. 2 i 3 w związku z art. 84 i 92 Konstytucji, poprzez zastosowanie -niezgodnego z Konstytucją - przepisu par. 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym,
- art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, wynikające z art. 19 cyt. ustawy prawa do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług,
- art. 145 par. 1 ust.
- lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ poprzez nie uchylenie decyzji organu drugiej instancji, mimo nienależytego wyjaśnienia wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy.
W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik strony skarżącej domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej powołano się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r. SK 22/03 dotyczący par. 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dowodząc, że utracił on moc obowiązującą.
Na rozprawie w dniu 4 maja 2005 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
Podstawowym zarzutem skargi kasacyjnej było zastosowanie przepisu par. 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./. Przepis ten stanowił, że w przypadku gdy wystawiono fakturę, o której mowa w art. 33 ust. 1 ustawy faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.
Wyrokiem z dnia 21 czerwca 2004 r., SK 22/03 /Dz.U. dnia 2 lipca 2004 r. oraz OTK-A 2004 nr 6 poz. 59/ /Trybunał Konstytucyjny orzekł, że par. 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245/ w zakresie, w jakim pozbawia prawa do obniżenia podatku należnego podatnika VAT nabywającego towar czy usługę od podmiotu, który wystawił fakturę wraz z kwotą podatku, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku, a kwota wykazana w fakturze została zapłacona, jest niezgodny z art. 64 ust. 2, art. 64 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że tylko ustawa może nakładać na obywateli i inne podmioty prawa nowe obowiązki formalne /sprawdzenia dodatkowo, czy kontrahent w istocie był podatnikiem, zamiast ograniczenia się tylko do sprawdzenia, czy kontrahent zapłacił świadczenie "podatkowe"/. Tym bardziej, tylko w ustawie mogą być ustanowione nowe ciężary materialne polegające na odbieraniu kontrahentom prawa do pomniejszania podatku należnego o "podatek" zawarty w cenie, mimo że w całości ponieśli ciężar świadczenia zawartego w fakturze w zakresie, w jakim kształtowało cenę, za jaką nabyli towar.
Podkreślić należy, iż przy przyjęciu interpretacji art. 33 ust. 1 ustawy i zaskarżonego przepisu rozporządzenia, jaka miała zastosowanie w sprawie, na podstawie której skierowano skargę konstytucyjną, Skarb Państwa uzyskał "korzyść" w postaci podatku zapłaconego przez niepodatnika. Kontrahent owego niepodatnika poniósł natomiast ciężar ekonomiczny owego świadczenia w cenie.
Pozwala to stwierdzić, iż zaskarżony przepis zawiera istotne nowości normatywne, tzn. nakłada nowe obowiązki na kontrahentów podmiotów, o których mowa w art. 33 ust. 1 ustawy.
Ta materia jest zastrzeżona dla ustawy jako źródła pierwotnego unormowania. Niezależnie bowiem, czy świadczenie wynikające z art. 33 ust. 1 ustawy uznamy za podatek, o jakim mowa w art. 217 Konstytucji, czy inne obowiązkowe świadczenie mające cechy sankcji administracyjnej, to jego konstrukcja, zakres podmiotowy i przedmiotowy, skutki oraz wszystkie obowiązki formalne z nim związane winny być przesądzone w ustawie, aby rozporządzenie zachowało cechy aktu wyłącznie wykonawczego do ustawy, nie zaś - wbrew wymaganiom art. 92 ust. 1 Konstytucji - aktu samoistnego.
Tak ustalone znaczenie zaskarżonego przepisu pozwala badać, jaka była podstawa ustawowa dla jego wydania oraz porównać je z podanymi wzorcami konstytucyjnymi.
Z formalnego punktu widzenia wydawałoby się, iż podstawy tej poszukiwać należy w art. 23 pkt 1 ustawy. Jednak z analizy dokonanej wyżej wynika, iż przepis tylko formalnie związany jest z art. 23 pkt 1 ustawy /w brzmieniu obowiązującym w dniu jego wydania/. Przepis ustawy ogranicza się do regulacji, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych może w drodze rozporządzenia określić przypadki, w których nabycie towarów i usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art.
- Tak ogólnikowa delegacja nie jest poparta szczegółowym wskazaniem spraw przekazanych do uregulowania w rozporządzeniu oraz żadnymi wytycznymi treściowymi w zakresie objętym materią zaskarżonego przepisu. Przez to zawiera on w istocie nowe treści materialne i formalne o charakterze samoistnym - uniemożliwiające uznanie go za akt wydany celem wykonania ustawy podatkowej.
Z powyższych względów uznać należy, iż zaskarżony przepis narusza art. 92 ust. 1 zd. 1 i 2 Konstytucji. Nie został bowiem wydany w celu wykonania ustawy, lecz jej samoistnego uzupełnienia o dalsze przepisy sankcyjne dotyczące nowej kategorii podmiotów. W następstwie niezgodności z art. 92 ust. 1 Konstytucji zaskarżony przepis narusza także art. 64 ust. 3 i art. 84 Konstytucji.
W świetle dokonanych ustaleń stwierdzić należało, iż nakłada on na kontrahentów wystawców faktur niebędących podatnikami, w związku z dokonanym przez nich zakupem, nowe ciężary formalne i materialne. Artykuł 84 Konstytucji wymaga, by ciężary takie były określone w ustawie, a nie w rozporządzeniu. Z kolei art. 64 ust. 3 Konstytucji wymaga, by własność była ograniczana tylko w drodze ustawy. Jak to wykazano wyżej, kontrahenci wystawców faktur ponoszą w całości lub części ekonomiczny ciężar świadczenia, które zostało wykazane w fakturze jako podatek i zgodnie z ustawą stanowi element kalkulacyjny ceny. Jednocześnie pozbawieni zostali w drodze rozporządzenia prawa do pomniejszania podatku należnego o to świadczenie zawarte w cenie, podczas gdy wszyscy inni podatnicy VAT mają do tego prawo. Prawo to jest zarazem elementem konstrukcyjnym podatku wyrażającym jego istotę - to jest zasadę oddziaływania neutralnego, a nie kaskadowego. Jak wskazano wyżej, przerzucenie ciężaru ekonomicznego "podatku" na kontrahentów osób, które w dobrej czy złej wierze wykazały podatek choć mu nie podlegały, a następnie zapłaciły go - może być uzasadnione, pod warunkiem wszakże, że następuje w ustawie oraz w zgodzie z porządkiem konstytucyjnym państwa, w tym szczególnie wymaganiami proporcjonalności.
W związku z przytoczonym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego należy uznać, że oparcie spornego rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na przepisie par. 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245/ okazało wadliwe, a zarzut skargi kasacyjnej trafny. W tej sytuacji zbędne jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.
Z tych względów na postawie art. 185 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. 153 poz. 1270/ orzeczono jak na wstępie.