Wyrok NSA z 11 sierpnia 2005 r., FSK 2059/04

Sąd

Naczelny Sąd Administracyjny

Rozpoznanie

w dniu 11 sierpnia 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w S.

Od orzeczenia

od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 16 czerwca 2004 r., sygn. akt SA/Sz 2518/02

Skład

Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska, Sylwester Marciniak (spr.)
Natalia Prałat protokolant

Sprawa

w sprawie ze skargi Beaty T. na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 30 września 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 czerwca 2004 r. /SA/Sz 2518/02/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po rozpatrzeniu skargi Beaty T. na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 30 września 2002 r., (...), w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1998 uchylił zaskarżoną decyzję, zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w S. na rzecz skarżącej kwotę 975 złotych tytułem zwrotu kosztów sądowych oraz postanowił, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.
2. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji przyjął, iż zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję (...) Urzędu Skarbowego w S. z dnia 13 czerwca 2002 r., którą to decyzją ustalono Beacie T. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 48.740,30 zł od dochodów w kwocie 64.987 zł nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Decyzja ta zapadła, gdyż po analizie dochodów podatniczki i jej męża do czasu zawarcia umowy o rozdzielności majątkowej, tj. za lata 1992-1997 i uwzględnieniu darowizny udzielonej podatniczce w kwocie 18.000 zł w 1994 r. przez jej rodziców, organ ustalił, iż nadwyżka dochodów nad wydatkami wyniosła 28.153,10 zł. Organ nie dał wiary podatniczce, by małżonkowie na dzień rozdzielności majątkowej mieli oszczędności w kwocie 40.000 USD pochodzące z handlu w czasie, gdy mąż podatniczki pływał na statkach. Zdaniem organu małżonkowie nie uprawdopodobnili w żaden sposób faktu posiadania w 1998 r. tych dewiz, nie wykazali też, aby kwota ta pochodziła z dochodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania w rozumieniu art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odwołaniu od tej decyzji podatniczka podniosła dodatkowo, iż mąż jej w latach 1983-1989 był zameldowany w Szczecinie czasowo - w tym okresie dochody uzyskane z praktyk studenckich rozliczał w K., w 1995 r. otrzymała darowiznę od babci /6.000 zł/ i od wujka /1.500 zł/, a jej mąż w 1996 r. otrzymał od swoich rodziców 14.000 zł.

Organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji, iż podatniczka nie przedłożyła żadnych dowodów na potwierdzenie faktu posiadania przed wyłączeniem wspólności ustawowej małżeńskiej 40.000 USD, które stanowić miały oszczędności małżonków zgromadzone do 1991 r. i przechowywane do października 1997 r. Twierdzenia dotyczące uzyskanych przez męża podatniczki dochodów rozliczanych przed marcem 1992 r. w Urzędzie Skarbowym w K., w wysokości 10.000 DEM /uzyskanych w wyniku pracy na terenie Niemiec 09.1991-07.1992, transakcji prowadzonych na przełomie lat 80-tych i 90-tych polegających na zakupie towarów handlowych poza granicami kraju, w obszarze wolnocłowym, "B." i ich sprzedaży na wolnym rynku, zakupu dewiz, systematycznego obrotu walutami/ są według Izby Skarbowej sprzeczne ze składanymi przez stronę wyjaśnieniami i zeznaniami jej męża. Mąż podatniczki nie wykazywał, by był zobowiązany do rozliczeń podatkowych przed 1992 r. na terenie S. czy K., w okresie od 3 września 1991 r. do 14 lipca 1992 r. był zatrudniony w "L." sp. z o.o. w S. i "G." Ltd w S. Podatniczka z mężem nabyli w 1992 r. mieszkanie w Szczecinie za kredyt, którego spłata miała nastąpić w terminie 40 lat. W latach 1984-1991 podatniczka korzystała z pomocy rodziców w związku z brakiem dochodów. Kredyt mieszkaniowy /14.642,20 zł/ został spłacony w 1996 r. Za mało prawdopodobne w tej sytuacji organ podatkowy uznał, by małżonkowie dysponowali w 1989 r. środkami w wysokości 40.000 USD, skoro jednocześnie zaciągali kredyt na nabycie lokalu mieszkalnego. Twierdzenia podatniczki, iż oszczędności przechowywane były w domu w sytuacji, gdy lokaty bankowe w latach 1990-1991 zapewniały bardzo wysokie oprocentowanie zdaniem tego organu są nie do przyjęcia.

Izba Skarbowa nie dała wiary podatniczce co do dysponowania przez nią kwotą 140.000 zł pochodzącą ze sprzedaży w 1998 r. lokalu mieszkalnego uznając, że jej twierdzenia są sprzeczne z zeznaniami jej męża, który wskazał, że kwotę ze sprzedaży lokalu małżonkowie podzielili się po połowie, tj. po 70.000 zł. Kwotę 70.000 zł mąż podatniczki przekazał jej w formie pożyczki. Odnosząc się do zarzutu podatniczki co do pominięcia w protokole przesłuchania podatniczki z dnia 25 stycznia 2001 r. zeznań dotyczących otrzymania darowizn od babci i wujka podatniczki oraz od rodziców męża podatniczki, organ stwierdził, że zarzut ten powołany został powołany w celu podważenia ustaleń i wywołania wrażenia niedostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego. W trakcie postępowania nie było przeszkód do powołania wszystkich dowodów o wskazania wszystkich okoliczności mogących mieć znaczenie w sprawie, tym bardziej, że podatniczka korzystała z pomocy prawnej dwóch pełnomocników. Podatniczka i jej pełnomocnik podpisali protokół zeznań bez zastrzeżeń. Tym samym organ uznał za nieprawdziwe twierdzenia podatniczki, by osoba przesłuchująca uniemożliwiła jej ujawnienie okoliczności związanych z tymi darowiznami.

3. W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie, zarzucając jej istotne uchybienia procesowe mające wpływ na wynik sprawy, tj. rażące naruszenie art. 80, 182,187,190,191i 199 Ordynacji podatkowej i błędne nieuwzględnienie faktu zgromadzenia przez małżonków oszczędności w kwocie 40.000 USD.
4. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną, stwierdzając, iż naruszone zostały przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia Sąd I instancji podniósł, iż wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w myśl art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku. W razie stwierdzenia w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu poniesienia przez podatnika wydatków znacznie przekraczających zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodu lub posiadanych zasobach. Wbrew więc zarzutom skarżącej to ona powinna wykazać, że wydatki poniesione w 1998 r. mają pokrycie w określonym źródle przychodu, czy posiadanych zasobach. Wyjaśnienia czy zeznania podatnika podlegają ocenie organu zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów - organ rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta powinna być zgodna z wymogami wiedzy, doświadczenia i logiki.

W niniejszej sprawie skarżąca nie wykazała, by mąż jej, prowadząc działalność handlową na szeroką skalę, zgłaszał organom celnym przywóz czy to rzeczy ruchomych, czy to dewiz pochodzących z tego handlu, mimo iż był do tego zobowiązany - tym samym nie budzi wątpliwości stanowisko organów podatkowych co do pominięcia tego źródła spornych oszczędności. W sposób przekonujący organy podatkowe wskazały też, dlaczego odmówiły wiary twierdzeniom męża skarżącej, by oszczędności w dewizach pochodziły także z jego zatrudnienia w Niemczech, jak i twierdzeniom skarżącej co do nieprawidłowości w przeprowadzeniu przesłuchania poprzez pominięcie zeznań co do otrzymania darowizn od babci, wujka i rodziców jej męża. Jak wynika z protokołu, w przesłuchaniu uczestniczył pełnomocnik skarżącej, który bez zastrzeżeń podpisał protokół przesłuchania, także po wydaniu pełnomocnikowi odpisu protokołu skarżąca, czynnie uczestnicząc w postępowaniu, nie twierdziła, by otrzymała te darowizny.

Skarżąca jednak wskazała także jako źródło pochodzenia oszczędności na etapie postępowania podatkowego dodatek dewizowy, który jej mąż otrzymywał poza wynagrodzeniem złotówkowym w czasie pracy w PŻM i środki te w całości były oszczędzane - organy podatkowe w żaden sposób nie odniosły się do tych twierdzeń i stanowi to naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy - pominięcie twierdzeń skarżącej narusza ten przepis. Wątpliwości Sądu I instancji budzi również uznanie organu, że fakt nieprzechowywania oszczędności w banku świadczyć może o tym, że skarżąca takich oszczędności nie mogła posiadać. Wiele osób nie lokuje oszczędności w bankach z różnych powodów, tym samym trudno zgodzić się z argumentacją organów podatkowych w tym zakresie. Przedwczesne jest też przyjęcie przez organy, że skoro skarżąca i jej mąż w 1992 r. zakupili lokal mieszkalny na kredyt, to tym samym nie posiadali oszczędności. Nie wiadomo na jakich warunkach udzielony był kredyt w pewnych okresach warunki udzielania kredytów były bardzo korzystne i często bardziej opłacało się kupować lokal mieszkalny na kredyt, a gotówkę przeznaczyć na inne cele.

5. W skardze kasacyjnej sporządzonej przez swego pełnomocnika - radcę prawnego Wiesławę Ł. - Dyrektor Izby Skarbowej w S. zaskarżył powyższy wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przypisanych.

Skarga kasacyjna została oparta na zarzucie naruszenia prawa materialnego /art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ przez niewłaściwe zastosowanie art. 187 par. 1 ust. 6 Ordynacji podatkowej polegające na nieuzasadnionym przyjęciu, iż organy podatkowe w żaden sposób nie odniosły się do twierdzeń strony przeciwnej, w których wskazywano, iż mąż skarżącej poza wynagrodzeniem "złotówkowym" w czasie pracy w PŻM otrzymywał dodatek dewizowy, które to środki były w całości oszczędzane, a tym samym organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona podkreśliła, iż w materiałach zgromadzonych w sprawie brak dowodów potwierdzających fakt posiadania przez podatniczkę oszczędności w kwocie 40.000 USD, czy też możliwości ich gromadzenia z uzyskiwanych przez nią i jej męża dochodów. Potwierdzenia takiego nie stanowi załączone przez stronę do skargi do sądu administracyjnego zaświadczenie z dnia 17 października 2002 r. o uzyskiwanych przez Jacka T. dochodach w okresie zatrudnienia w PŻM, gdyż kwota uzyskanego w tym okresie dodatku dewizowego wyniosła łącznie - jak wynika z zaświadczenia - 5.554,57 USD, co jest kwotą nieadekwatną w stosunku do wskazywanej przez stronę. Organy podatkowe, uznając za możliwy fakt dokonywania przez Jacka T. w latach 80-tych transakcji zmierzających do przysporzenia dochodów, a tym samym pewnych oszczędności, stwierdziły, iż zebrany materiał dowodowy nie potwierdza oświadczeń strony i świadka składanych w zakresie zgromadzonych do 1991 r. oszczędności, jak też faktu posiadania przez nich kwoty 40.000 USD w 1997 r., która, według oświadczeń, miała być pozostałością środków zgromadzonych w wyżej wskazanym okresie. Zasadnie zatem organy podatkowe przyjęły, iż strona na koniec 1997 r. mogła posiadać kwotę 14.076,55 zł i fakt ten znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym. Tym samym nieuprawnione jest przyjęcie przez Sąd I instancji, iż organy podatkowe w żaden sposób nie odniosły się do twierdzeń strony odnośnie wskazywania przez nią na etapie postępowania podatkowego źródeł pochodzenia oszczędności. Organ zauważył również, iż przy ustalaniu dochodów roku 1998 i zasobów na koniec 1997 r. organy podatkowe uwzględniły wszystkie te powołane przez stronę i świadka przychody, które zostały rzetelnie udokumentowane, w tym darowizny od rodziców i pożyczki od męża. Skoro fakt posiadania przez stronę oszczędności w kwocie 40.000 USD nie został udowodniony, to nie można skutecznie zarzucać organom podatkowym, iż w powyższym zakresie naruszyły prawo.

Wbrew twierdzeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie został również naruszony art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. Organ zwrócił uwagę, że w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący, a uzyskane dowody zostały wnikliwie i poprawnie ocenione, przy uwzględnieniu reguł postępowania podatkowego, zasad logiki i doświadczenia życiowego, co znalazło wyraz także w treści uzasadnienia skarżonego wyroku, gdzie Sąd I instancji przyznał, iż organ odwoławczy miał uzasadnione podstawy do odmówienia wiary określonym twierdzeniom strony.

6. Podatniczka Beata Tomaszewska nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną natomiast, uczestnicząc w rozprawie, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie ma usprawiedliwionych podstaw.

W świetle treści przepisu art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie - postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć.

Natomiast w myśl art. 176 powyższej ustawy skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Oceniając pod tym względem skargę kasacyjną należy zauważyć, iż brak w niej dokładnego wniosku kasacyjnego - organ wnosi bowiem jedynie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości, podczas gdy Naczelny Sąd Administracyjny może bądź uchylić orzeczenie i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania /art. 185 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, bądź też uchylić orzeczenie i rozpoznać skargę /art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Strona nie powołała żadnego z powyższych przepisów, co należy ocenić ujemnie - brak jednoznacznie sformułowanego wniosku kasacyjnego stanowi wadę skargi kasacyjnej, choć nie powoduje, iż jest ona z tego powodu niedopuszczalna.

Przepis art. 174 omawianej ustawy stanowi z kolei, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

Zatem do autora skargi należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych naruszonych przez Sąd skarżonym wyrokiem i wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w odniesieniu do prawa materialnego bądź opisanie istotnego wpływu naruszenia prawa na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd - w odniesieniu do przepisów procesowych. W świetle treści powyższych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować.

W niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej powołał jako podstawę przepis art. 174 pkt 1 cytowanej wyżej ustawy, a więc zarzut naruszenia prawa materialnego, przy czym jedyny podany przez stronę przepis prawa materialnego to art. 187 par. 1 ust. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ Sąd I instancji miał, zdaniem organu, naruszyć ten przepis przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuzasadnionym przyjęciu, iż organy podatkowe w żaden sposób nie odniosły się do twierdzeń strony przeciwnej, w których wskazywano, iż mąż skarżącej poza wynagrodzeniem "złotówkowym" w czasie pracy w PŻM otrzymywał dodatek dewizowy, które to środki były w całości oszczędzane, a tym samym organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie należy zauważyć, iż zarzucany w petitum skargi kasacyjnej przepis art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej nie zawiera w ogóle jednostek redakcyjnych typu ustęp. Tym samym organ wskazał na przepis, który w ogóle nie istnieje. Co prawda w uzasadnieniu skargi kasacyjnej powołał się tylko na przepis art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej i dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny potraktował ten błąd jako oczywistą omyłkę. Natomiast pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z którym art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej jest przepisem prawa materialnego, jest oczywiście błędny. Przepis ten /dotyczący obowiązku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego/ mieści się w rozdziale dotyczącym dowodów w dziale IV Ordynacji podatkowej określającym postępowanie podatkowe. Zatem zarzucany przepis niewątpliwie ma charakter procesowy. Z tego też względu w żadnym razie nie może być skutecznie prawnie wskazana podstawa naruszenia prawa materialnego, gdyż zarzucane przepisy nie mają takiego charakteru.

Z kolei, nawet gdyby przyjąć, iż organ odwoławczy wskazał jako podstawę kasacyjną pkt 2 art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to należy zauważyć, iż zarzut skargi kasacyjnej, że sąd administracyjny I instancji, poprzez uznanie, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, naruszył art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, nie jest prawidłowy.

Podstawą skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest naruszenie przez sąd przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W jej ramach skarżący musi bezwzględnie powołać przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybił sąd, uzasadnić ich naruszenie i wykazać, że wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przy tym zauważyć także, iż powołanie w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej w oderwaniu od przepisów postępowania sądowego nie pozwala traktować ich jako podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Podobne stanowisko wyraził już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 kwietnia 2004 r. FSK 181/04 /ONSA 2004 nr 2 poz. 36/, czy też w wyroku z dnia 9 grudnia 2004 r. FSK 817/04.

Skoro zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie mogły odnosić się do rozpoznającego sprawę sądu pierwszej instancji, to wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny, związany granicami skargi kasacyjnej na podstawie art. 183 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zmuszony był przyjąć stan faktyczny stanowiący przedmiot oceny tego wyroku. Tak też stwierdzono w wyroku NSA z dnia 16 listopada 2004 r. FSK 900/04.

Jako uchybienie przepisom postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, można było zarzucić wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez uwzględnienie skargi /taką też podstawę przyjął Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku/, mimo braku naruszenia przepisów przez organ w toku postępowania administracyjnego.

Ponieważ skarga kasacyjna nie zawierała innych zarzutów wobec zaskarżonego wyroku, a Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, to skarga kasacyjna podlegała oddaleniu zgodnie z art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.