Uzasadnienie
Urząd Skarbowy w L. decyzją z dnia 8 czerwca 2001 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej "D.M.P." Sp. z o.o. w L., jako płatnika, określając wysokość pobranej, a niewpłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za kwiecień 2001 r. w kwocie 781.661,90 zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania decyzji. Sąd Rejonowy w L. Wydział Gospodarczy postanowieniem z dnia 1 października 2001 r., (...), ogłosił upadłość "D.M.P." Sp. z o.o. w L. W dniu 25 kwietnia 2002 r. "D.M.P." Sp. z o.o. w upadłości w L. złożyła deklarację VAT-7 w podatku od towarów i usług za marzec 2002 r., w której wykazała nadwyżkę podatku VAT naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 32.528 zł. Postanowieniem z dnia 27 maja 2002 r. Urząd Skarbowy w L. zaliczył wykazany w ww. deklaracji VAT-7 zwrot różnicy podatku w kwocie 31.945,70 zł na poczet zaległości z tytułu zaliczek w podatku od osób fizycznych za kwiecień 2001 r. /24.287 zł na należność główną i 7.658,70 zł na odsetki za zwłokę/. Izba Skarbowa w L., po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z dnia 8 sierpnia 2002 r. uchyliła postanowienie Urzędu Skarbowego w L. z dnia 27 maja 2002 r. i zaliczyła zwrot podatku VAT na poczet zaległej zaliczki w podatku dochodowym od osób fizycznych za kwiecień 2001 r. odpowiednio 27.974,80 zł na należność główną i 3.970,90 zł na odsetki za zwłokę.
Wyrokiem z dnia 17 stycznia 2003 r., I SA/Lu 743/02, Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie uchylił zaskarżone postanowienie Izby Skarbowej w L. oraz poprzedzające je postanowienie Urzędu Skarbowego w L. W motywach wyroku podano, że art. 34 Prawa upadłościowego /rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - t.j. Dz.U. 1991 nr 118 poz. 512 ze zm./ przewiduje możliwość uprzywilejowania wierzyciela przez potrącenie długu upadłego z długiem wierzyciela. Zastosowanie tego przepisu jest jednak możliwe jedynie w przypadku, gdy oba długi istniały w czasie ogłoszenia upadłości, która to sytuacja - co jest poza sporem - nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie. Skoro żaden inny przepis ustawy nie przewiduje szczególnego uprzywilejowania Skarbu Państwa w zaspokojeniu roszczeń względem masy upadłości, oznacza to, że Skarb Państwa, tak jak każdy z wierzycieli upadłego, posiadający należność ulegającą zaspokojeniu z masy upadłości, może być zaspokojony jedynie w trybie i na podstawie przepisów Prawa upadłościowego.
NSA stwierdził, że organy podatkowe, czyniąc podstawę rozstrzygnięcia art. 21 ust. 8b ustawy o podatku od towarów i usług, nie przedstawiły żadnej argumentacji uzasadniającej pogląd, że przepisy tej ustawy mogą wywołać skutek prawny w postaci wyłączenia przedmiotowej wierzytelności ze sfery działania Prawa upadłościowego. Sąd zważył, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, odnosząc się do podatników, ma charakter generalny, podczas gdy Prawo upadłościowe jest postępowaniem odrębnym, którego normy mają niewątpliwie charakter lex specialis wobec ustaw podatkowych. Zatem należności w postaci podatków wymienione w art. 204 par. 1 Prawa upadłościowego, tak jak i inne wierzytelności wymienione w tym artykule, muszą być - w kwestii zaspokojenia z masy - poddane działaniu tych przepisów, z wyłączeniem przepisów prawa podatkowego.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, wniesionej na podstawie art. 102 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w L. wniósł o jego uchylenie w całości, o rozpoznanie sprawy i oddalenie skargi, zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, a mianowicie naruszenie art. 21 ust. 8b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ polegające na przyjęciu przez Sąd, że przepis art. 204 par. 1 Prawa upadłościowego ma charakter lex specialis wobec wymienionego przepisu ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
W motywach skargi kasacyjnej wskazano, że wbrew stanowisku Sądu, przepis ust. 8b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest w swej treści jednoznaczny i nie daje on organowi żadnych możliwości wyboru.
W ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną, brak w art. 34 Prawa upadłościowego unormowań dotyczących potrącenia zwrotu różnicy podatku VAT wykazanej po dacie ogłoszenia upadłości z zaległymi zobowiązaniami podatkowymi podmiotu upadłego, powstałymi przed datą ogłoszenia upadłości, nie wyklucza możliwości zastosowania przepisu art. 21 ust. 8b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Stanowisko takie potwierdza teza wyroku Sądu Najwyższego z dnia 20 lutego 1997 r., I CKN 3/97, w którym stwierdzono, że dopuszczalność potrącenia wierzytelności powstałych po ogłoszeniu upadłości w stosunku do jednego z wierzycieli powinna być oceniona według art. 495-505 Kodeksu cywilnego, a nie art. 34-37 Prawa upadłościowego. Aczkolwiek więc orzeczenie to dotyczy wierzytelności cywilnoprawnych, to jednak - mając na względzie charakter instytucji zaliczenia zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 8b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /zbliżony do instytucji potrącania/ oraz brak w przepisach Prawa upadłościowego szczególnych unormowań w zakresie potrącenia wierzytelności powstałych po dniu ogłoszenia upadłości należy uznać, że w odniesieniu do wierzytelności publiczno-prawnych - w sytuacji gdy zwrot różnicy podatku został wykazany w deklaracji po dacie ogłoszenia upadłości, a zaległość podatkowa powstała przed datą ogłoszenia upadłości - powinien mieć zastosowanie przepis art. 21 ust. 8b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jedynie zatem w stosunku do zwrotów podatku i zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem ogłoszenia upadłości powinno mieć miejsce zastosowanie instytucji potrącenia przewidzianej w art. 34 par. 1 Prawa upadłościowego.
Odpowiadając na skargę kasacyjną, "D.M.P." Sp. z o.o. w upadłości reprezentowana przez syndyka masy upadłości wniosła o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy.
Podzielić trzeba pogląd prezentowany w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że przepisy Prawa upadłościowego /rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - t.j. Dz.U. 1991 nr 118 poz. 512 ze zm./ mają charakter lex specialis w stosunku do przepisów podatkowych, w tym przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Konsekwencją powyższego jest to, że należności z tytułu podatków, wymienione w art. 204 par. 1 Prawa upadłościowego, tak jak i inne wierzytelności wymienione w tym artykule, muszą być - w kwestii zaspokojenia z masy - poddane działaniu tych przepisów, z wyłączeniem przepisów prawa podatkowego i to bez wyjątku.
Zauważyć przy tym należy, że przepisy Prawa upadłościowego stanowią, iż roszczenia powstałe przed ogłoszeniem upadłości /a do takich należała zaległość podatkowa strony jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych/ podlegają dochodzeniu w postępowaniu upadłościowym. Wskazane przepisy określają również sposób postępowania wierzycieli upadłego, którzy chcą uczestniczyć w czynnościach postępowania upadłościowego /art. 150 i następne Prawa upadłościowego/. Jak to trafnie podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, Skarb Państwa reprezentowany przez Urząd Skarbowy w L. z możliwości takiej skorzystał.
W świetle powyższego uzasadniona jest argumentacja Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie, iż brak jest jakichkolwiek przesłanek do wnioskowania, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w tym przepis art. 21 pkt 8b tej ustawy, mogą wywołać skutek prawny w postaci wyłączenia wierzytelności podatkowej ze sfery działania Prawa upadłościowego.
Niezależnie jednak od tego zauważyć wypada, że cywilnoprawna instytucja potrącenia, do której odwołano się w przepisach art. 34-37 Prawa upadłościowego, nie może być utożsamiana z mającą charakter publicznoprawny instytucją zaliczenia z urzędu zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 8b ustawy o VAT, na zaległe zobowiązania podatkowe.
Mając to na uwadze, na podstawie art. 184 i art. 204 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ orzeczono jak w sentencji.