Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 11 marca 2004 r. SA/Sz 806/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Zdzisława J. na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 8 marca 2002 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. Z ustaleń Sądu wynika, że w toku prowadzonej u podatnika kontroli skarbowej stwierdzono, że podatnik od 27 grudnia 1989 r., prowadził działalność gospodarczą w zakresie: budownictwo w celu odsprzedaży, roboty ogólnobudowlane, projektowanie, nadzór budowlany, wycena nieruchomości, powiernictwo inwestycyjne, pośrednictwo- kupno- sprzedaż, wynajem, zarząd nieruchomościami i odnowa biologiczna. W zeznaniu podatkowym za 1997 r. podatnik wykazał przychód w wysokości 2.815.168,74 zł koszty uzyskania przychodu w wysokości 5.030.477,35 zł i stratę 2.215.828,61 zł. Wśród kosztów uzyskania przychodów podatnik wykazał między innymi kwotę 577.444 zł stanowiącą wartość wyposażenia lokali użytkowych przekazanych nieodpłatnie żonie na podstawie aktu notarialnego z dnia 27 lipca 1997 r. o podziale majątku dorobkowego Z zaskarżonej zaś decyzji Izby Skarbowej w S. wynika, że organy podatkowe zakwestionowały jako koszt uzyskania przychodu kwotę 380.149,18 zł poniesioną za zakup wyposażenia lokali przekazanych w następstwie podziału majątku dorobkowego żonie. Organ odwoławczy szczegółowo - zdaniem Sądu - wskazał na dowody uzasadniające wyłączenie tych wydatków z kosztów albowiem nie mogą one stanowić kosztów gdyż wobec nieodpłatnego ich przekazania podatnik nie osiągnął przychodu. Dowodami świadczącymi o zakupie tego wyposażenia z dochodów firmy podatnika są faktury i rachunki wystawione w okresie od stycznia do lipca 1997 r. na firmę podatnika "C.". Dowody te zostały zadekretowane na ewidencję w podatkowej księdze przychodów i rozchodów i odpowiadają one zapisom w kartotekach ilościowo-wartościowych wyposażenia firmy podatnika. Odnosząc się do zarzutów skargi kwestionujących ustalenie by wyposażenie lokali przekazanych przez podatnika żonie zostało nabyte z majątku firmy a twierdzących, że pochodzą one z majątku dorobkowego i oceniając przedłożony ich wykaz Sąd stwierdził, że Izba Skarbowa zebrała wystarczające dowody do wykazania, że wyposażenie na wartość 380.149,18 nie może być kosztem uzyskania przychodu. Ocena dowodów w tym zakresie jest zdaniem Sądu, prawidłowa i wyczerpująca a skarżący nie przedstawił żadnych skutecznych dowodów dla podważenia tych ustaleń. Wprawdzie w akcie notarialnym jest zapis, że lokale wymienione od nr 1 do 11 włącznie wraz z wyposażeniem oraz lokalem mieszkalnym nr 6 przyznane są na wyłączną własność Renacie J., ale to nie daje podstaw do określenia rodzaju wyposażenia. Przedstawiony zaś wykaz nie jest wiarygodnym dowodem w kontekście ustaleń opartych na dowodach księgowych firmy. Ponadto Sąd podkreślił, że w świetle dowodów z akt podatkowych i akt sądowych twierdzenie podatnika, dysponował majątkiem ruchomym o wartości 577,445 zł zgodnie z wykazem wyposażenia przekazanego aktem notarialnym budzi wątpliwości gdy uwzględni się wysokość dochodów podatnika i jego żony w latach ubiegłych.
Ponieważ w skardze podatnik podnosił zarzuty naruszenia przepisów postępowania i opisywał zdarzenia, które wedle niego stanowią po naruszeniu przepisów postępowania tj. art. 23 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./ przez niezapoznanie podatnika przed wydaniem decyzji z treścią dokumentów i ustaleniami kontroli oraz uniemożliwienie podatnikowi skorzystania z prawa żądania uzupełnienia dokumentacji oraz art. 122, art. 120 i art. 123 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych, nie podjęcie działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy Sąd stwierdził, że nie miały one wpływu na wynik sprawy.
Z ustaleń faktycznych Sądu wynika jeszcze, że przedstawiona wyżej decyzja Izby Skarbowej w S. z dnia 8 marca 2002 r. utrzymująca w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w S. z dnia 30 listopada 2001 r. określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie 92.162,80 zł i taką samą wysokość zaległości podatkowej była poprzedzona decyzją Izby Skarbowej w S. z dnia 26 lipca 2000 r., którą organ ten uchylił decyzję Inspektora z dnia 30 maja 2000 r. określającą podatnikowi należne zobowiązanie w podatku dochodowym za powyższy rok w kwocie 233.104,90 zł stanowiące także w całości zaległość podatkową. Powodem uchylenia były istotne braki postępowania dotyczące wyliczenia wartości wyposażenia przekazanego żonie aktem notarialnym, brak wyliczenia dotyczącego kosztu wybudowania 1 m2 pow. przekazanych lokali, które uniemożliwiły organowi rozstrzygnięcie sprawy. Zauważyć przy tym należy, że w odwołaniu od tej uchylonej decyzji Inspektora podatnik kwestionował ustalenia dotyczące nie uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków w kwocie 577.444 stanowiących wartość przekazanego aktem notarialnym wyposażenia lokali oraz nieprawidłowego rozliczenia kosztów wytworzenia sprzedanych w 1997 r. lokali mieszkalnych i użytkowych. Wedle Sądu powyższe wskazania organu odwoławczego zostały przez Inspektora wykonane. Także stwierdził Sąd, że przyczyną określenia podatnikowi przez Inspektora w pierwotnej decyzji zobowiązania podatkowego wiązało się ze stwierdzeniem, że podatnik nie tylko zaniżył przychód o kwotę 388.204,40 zł ale zawyżył koszty uzyskania przychodu w tym m.in. z tytułu błędnie zaliczonych do nich wydatków na wyposażenie lokali przekazanych żonie w akcie notarialnym na kwotę 722.319,37 zł, nieprawidłowego rozliczenie kosztów wytworzenia sprzedanych w 1997 r. lokali mieszkalnych i użytkowanych na kwotę 1.209.635,91 zł.
Od powyższego wyroku podatnik za pośrednictwem adwokata wniósł skargę kasacyjną zaskarżając go w całości i zarzucając:
- naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy a mianowicie:
- art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - zwana dalej "ustawą procesową"/ w zw. z art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie skargi mimo, że organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań dla dokładnego wyjaśnienia sprawy,
- art. 145 par. 1 pkt 2 lit. "e" w zw. z art. 4 Ordynacji podatkowej polegający na nieuwzględnieniu skargi pomimo tego, że organ odwoławczy zmieniając ustalenia faktyczne organu I instancji - nie przywołał w rym zakresie żadnych dowodów na których się oparł,
- art. 141 par. 4 ustawy procesowej przez nie wzięcie pod uwagę przy wyrokowaniu wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do ustalenia niepełnego stanu faktycznego w sprawie.
- naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie "art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ przez nie uznanie za koszt uzyskania przychodu kwoty 195.614,75 zł wydatkowanej w 1997 r. na wyposażeniu lokali, które zostały w 1997 r. sprzedane.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zwrócono uwagę, że Sąd nie dostrzegł, iż w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy ustalił (...), iż wydatki w kwocie 195.614.75 zł nie dotyczyły lokali przekazanych Renacie J. lecz lokali niewykończonych w 1997 r. a przeznaczonych do sprzedaży w latach następnych. Wskazano jeszcze, że wprawdzie organ odwoławczy w tym zakresie powołał się na ustalenia Inspektora jednakże zdaniem skarżącego jest to własne ustalenie organu odwoławczego. Wynika to bowiem z treści decyzji inspektora z dnia 30.11.2001 r., w której wskazano, że "kontrolowana jednostka poniosła na podwyższenie standardu przekazanych lokali dla Renaty J. wydatki na ogólną kwotę 195.614.75 zł. Inspektor Kontroli Skarbowej w postanowieniu z dnia 3.12.2001 r. próbował skorygować dane ustalone w swojej decyzji jednakże postanowienie to zostało uchylone przez Izbę Skarbową w S. postanowieniem z dnia 8 lutego 2002 r. Oznacza to w konsekwencji, że ustalenie odnoszące się do kwoty 195.614,75 zł, że kwota ta nie dotyczy lokali przekazanych Renaty J., a dotyczy lokali nie wykończonych w 1997 r. a przeznaczonych do sprzedaży w latach następnych pochodzi od organu II instancji. Podkreślono przy tym, że organ ten nie wskazał jakie dowody doprowadziły go do powyższego ustalenia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie nie będąc związany granicami skargi /art. 134 par. 1 ustawy procesowej/ zobowiązany był rozpoznać sprawę pod kątem wszystkich naruszeń przepisów chociażby nie zostały wskazane w samej skardze.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania albowiem kwota 195.614.75 zł dotyczy wyposażenia mieszkań przeznaczonych do sprzedaży w latach ubiegłych, a nie wyposażenia mieszkań przekazanych Renacie J. także w świetle ustaleń organu pierwszej instancji. Zarzut naruszenia przepisów postępowania jest bezzasadny.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.
Przede wszystkim trafnie wskazano w skardze kasacyjnej, że zgodnie z art. 134 par. 1 ustawy procesowej Sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę kasacyjną nie będąc związany granicami skargi zobowiązany jest do wzięcia pod uwagę z urzędu wszelkich naruszeń prawa, a także przepisów, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze. To oznacza, że Sąd ten ma prawo i obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji podatkowej nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony i nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, jej argumentami a także wnioskami, żądaniami i zarzutami.
Niezależnie od powyższych stwierdzeń trafny jest zarzut skargi kasacyjnej, iż w obliczu zmienionych ustaleń faktycznych, które nie wpłynęły na ostateczny wynik sprawy /decyzję Inspektora określającą podatnikowi zobowiązanie podatkowe i zaległość podatkową w tej samej kwocie 92.162.80 zł utrzymano w mocy/ obowiązkiem organu było dokładnie wskazać z jakich dowodów powyższe ustalenia faktyczne pochodzą i dlaczego nie wpłynęły one na ostateczny wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku sporną w sprawie kwotą wydatków w wysokości 195.614,75 zł w ogóle się nie zajmował, a rozstrzygnięcie swoje ograniczył tylko do spornej kwoty wydatków wynoszących 380.149.18 zł podkreślając, że pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania nie miały wpływu na wynik sprawy. Odnośnie przedstawionej w skardze kasacyjnej kwoty 195.614,75 zł należy podkreślić, że jej charakter /wyposażenie lokali przekazanych Renacie J., czy też dotyczyły lokali nie wykończonych w 1997 r. i przeznaczonych do sprzedaży w latach następnych, a więc jako zwiększających wartość produkcji w toku na dzień 31.12.1997 r./ jest w świetle chaotycznych ustaleń faktycznych organu pierwszej instancji zawartych w decyzji z dnia 30.11.2001 r. na str. 12-13, i enigmatycznych ustaleń organu odwoławczego w zaskarżonej decyzji na str. 9 i 10 oraz przy braku jakichkolwiek ustaleń Sądu niejasny. Jest przy tym oczywistym w świetle ustaleń organu odwoławczego, że wartość produkcji w toku przyjęta według stanu na dzień 31.12.1997 r. przez organ odwoławczy wyniosła 1.655.208.36 zł, w decyzji organu pierwszej instancji 1.477.878,11 zł co daje różnicę 177.330,25 zł, a więc nie 195.614,75 zł jako to wynikało z sugestii zawartych w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Jest jeszcze istotnym to, że w odpowiedzi na skargę kasacyjną /str. 4/ organ odwoławczy przyjmuje, że organ pierwszej instancji przyjął wartość produkcji w toku na kwotę 1.447.878,11 zł czyli, że przyjęta przez niego wartość 1.655.208,36 zł była o 207.330,25 zł wyższą, co też nie jest kwotą 195.614,75 zł.
Trudno więc uznać by przyjęcie różnych wskazanych wyżej kwot miałoby być wyłącznie omyłką arytmetyczną. Jest to zmiana merytoryczna, która powinna być wyjaśniona i wykazany jej wpływ na ostateczny wynik sprawy. Oznacza to tym samym, że organ nie wskazał w oparciu o jakie dowody ustalił powyższe zmiany w stanie faktycznym sprawy.
Już tylko powyższe stwierdzenia uzasadniają twierdzenie, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy procesowej w zw. z art. 122, art. 187 par. 1 i art. 210 Ordynacji podatkowej oraz art. 141 par. 4 ustawy procesowej.
Zauważyć przy tym należy, że nie można zgodzić się z twierdzeniem zawartym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej /str. 3/ jakoby organ pierwszej instancji przyjął, iż "kontrolowana jednostka poniosła na podwyższenie standardu, przekazanych lokali dla Renaty J., wydatki na ogólną kwotę 195.614,75 zł" albowiem stwierdzenie to znajduje się w części historycznej uzasadnienia. Nie można więc z niego wyprowadzać wniosków co do ustaleń będących podstawą rozstrzygnięcia, a w sytuacji gdy organ odwoławczy je zmienia. Rzecz jednak w tym, że strona ma prawo wiedzieć dlaczego dokonano zmiany tych ustaleń i w jaki sposób wpływały one bądź nie, na ostateczny wynik sprawy. Charakter tej kwoty ma znaczenie albowiem dochód jako podstawa opodatkowania /różnica miedzy przychodem a kosztami jego uzyskania/ zgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlega powiększeniu o różnice pomiędzy wartościami remanentowymi /końcowym i początkowym/ w zależności od ich wyników. Różnice te wpływają więc na zwiększenie lub zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów danego roku podatkowego.
W tym stanie sprawy zarzut naruszenia prawa materialnego jest przedwczesny albowiem nie można ostatecznie stwierdzić czy sporny wydatek wpłynął na zwiększenie czy zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów a w konsekwencji czy także kwestionowany był jego związek z przychodem. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 1 ustawy procesowej.