Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2004 r., I SA/Gd 1300/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Macieja M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 17 października 2003 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatnika jako członka zarządu "B." Sp. z o.o. z siedzibą w C. za zobowiązania podatkowe spółki za luty 1999 r.
Sąd ustalił, że Urząd Skarbowy w K. decyzją z dnia 24 czerwca 2003 r. orzekł o odpowiedzialności Macieja M., jako członka zarządu spółki, za zaległości podatkowe "B." spółki z o.o. w C. w kwocie 186.417,70 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 260.410,30 zł z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc luty 1999 r. i z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego.
Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 17 października 2003 r. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej orzeczenia odpowiedzialności Macieja M. za zaległości podatkowe "B." spółki z o.o. z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie 46.941 zł wraz z odsetkami za zwłokę od ww. zaległości podatkowej i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy w ten sposób, że wyłączył odpowiedzialność Macieja M. za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu ww. dodatkowego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości i w pozostałym zakresie zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy.
Sąd zważył, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Dyrektor Izby Skarbowej w G. przekonywająco i wszechstronnie wyjaśnił wszystkie aspekty odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe "B." Sp. z o.o. w C. Wskazał, że ciężar dowodu do uwolnienia się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki spoczywa na członku zarządu i sprowadza się do wykazania przesłanek określonych w art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej.
Do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością organ podatkowy jest obowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, bowiem ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa wyłącznie na członku zarządu. Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich uzależniona jest od spełnienia określonych wymogów ogólnych wskazanych w przepisach art. 107-109 Ordynacji podatkowej, a krąg podmiotów, które ponoszą odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych, jest wskazany w art. 110-117 tej ustawy i ma charakter zamknięty.
Zgodnie z ogólną regułą sformułowaną w art. 107 par. 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie; skarżący Maciej M. był członkiem zarządu "B." spółki z o.o. w C. w okresie, gdy powstały przedmiotowe zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług.
Zdaniem Sądu, nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja Macieja M., że jako członek zarządu spółki nie miał żadnego wpływu na powstanie przedmiotowej zaległości, bowiem nie był już prawnym reprezentantem podatnika, a więc nie mógł skutecznie wpływać na decyzje zarządu "B." Sp. z o.o., gdyż powyższa okoliczność nie jest wskazana przez ustawodawcę jako ta, która uwalnia członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. Z tej samej przyczyny nie jest również zasadny argument skarżącego, że niezgłoszenie upadłości nastąpiło nie z jego winy, ponieważ swoją funkcję sprawował przez 30 dni i był to zbyt krótki czas, by się zorientować, iż sytuacja spółki jest do tego stopnia tragiczna, że wymaga natychmiastowego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Wskazać bowiem należy, iż ustawodawca nie wskazał minimalnego okresu sprawowania funkcji członka zarządu spółki, zatem lege non distinquente nie można podnosić w celu uwolnienia się od odpowiedzialności, że okres pełnienia tej funkcji był krótki.
Podstawą odpowiedzialności członka zarządu spółki nie jest posiadanie przez niego wpływu na powstanie zaległości podatkowej spółki, a jedynie sprawowanie tej funkcji w określonym czasie. Zaległości w podatku VAT za luty 1999 r. powstały w czasie, gdy zarząd spółki "B." był jednoosobowy, a Maciej M. pełnił funkcję Prezesa Zarządu.
Sąd stwierdził, iż bezsporna w niniejszej sprawie pozostaje okoliczność, że postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku zobowiązanej spółki po sprzedaży wszystkich ruchomości i nieruchomości /w toku egzekucji prowadzonej na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w K. przez komornika sądowego/ okazało się bezskuteczne w dalszej części z uwagi na brak majątku, z którego można by wyegzekwować należności podatkowe Skarbu Państwa. W konsekwencji nastąpiła likwidacja spółki. Dyrektor Izby Skarbowej w G. prawidłowo uznał, że bezcelowe było przesłuchanie wskazanych przez skarżącego świadków na okoliczność posiadania przez spółkę "B." majątku, z którego egzekucja byłaby możliwa.
Skargą kasacyjną zaskarżono powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie:
- art. 116 par. 1 pkt 1 lit. "b Ordynacji podatkowej,
- art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przepisów przez organ w toku postępowania administracyjnego mającego wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej.
Wskazując na powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano na treść art. 107 Ordynacji podatkowej. Wskazano, że odpowiedzialność osób trzecich jest więc instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik /w pewnym zakresie także płatnik i inkasent/, a więc ta regulacja ma charakter wyjątkowy. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110-117 Ordynacji podatkowej, przy czym katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma charakter zamknięty.
Przepis art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej stanowi, iż za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe albo że niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Natomiast w art. 116 par. 2 tejże ustawy wskazuje się, że odpowiedzialność członków zarządu spółki, o której mowa w par. 1, obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Podkreślono, że omawiany przepis stwarza członkowi zarządu możliwość uwolnienia się od odpowiedzialności w drodze wykazania, że niezgłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości nastąpiło nie z jego winy.
Autor skargi kasacyjnej wskazał, że przepis art. 116 Ordynacji podatkowej obejmuje niemal w całości treść art. 299 Ksh, jedynie wśród okoliczności wyłączających odpowiedzialność zamiast braku szkody wierzyciela wymienia się wskazanie mienia, z którego egzekucja jest możliwa.
Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, skarżący dokonał skutecznej ekskulpacji. Z niekwestionowanych ustaleń faktycznych wynika bowiem, iż skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki w okresie od 8 marca 1999 r. do 8 kwietnia 1999 r., tj. w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe "B." Sp. z o. o. w C. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc luty 1999 r.
Wskazano, że przesłance braku winy organ podatkowy I instancji nie poświęcił jakiejkolwiek uwagi. Pominął ją również w całości organ odwoławczy, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku. Z tego też powodu stwierdzenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że przesłanki zwolnienia się od odpowiedzialności nie występują, jest nieuprawnione, bowiem nie wynika ono ze zgromadzonego w sprawie materiału, jak i z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji.
Autor skargi kasacyjnej nie zgodził się z oceną Sądu, iż "ustawodawca nie wskazał minimalnego okresu sprawowania funkcji członka zarządu, zatem lege non distinquente nie można podnosić w celu uwolnienia się od odpowiedzialności, że okres pełnienia tej funkcji był zbyt krótki" i nie stanowi wystarczającej przesłanki do tego, by móc zasadnie stwierdzić, iż skarżący winę taką ponosi.
Brzmienie przepisu art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej nie przekreśla w zupełności stosowania w postępowaniu podatkowym odnoszącym się do kwestii odpowiedzialności podatkowej osób trzecich zasad ogólnych tego postępowania, a tym samym obowiązków organu wynikających z art. 122 czy 187 par. 1 tej ustawy. Oznacza to, że w przypadku, gdy twierdzenia strony w danej kwestii nie są według organu poparte stosownymi dowodami, to odmówienie wiarygodności takim twierdzeniom nie powinno nastąpić bez uprzedniego co najmniej wezwania strony do ich przedłożenia; tak się tymczasem w sprawie niniejszej nie stało.
Zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań zmierzających do wyjaśnienia okoliczności sprawy, tak by w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów. Organ podatkowy nie dość, że nie wykonał tego obowiązku, to nie uwzględnił wniosku skarżącego i odmówił przeprowadzenia dowodu ze świadków na okoliczność posiadania przez "B." Sp. z o. o. w C. majątku, z którego egzekucja byłaby możliwa. Uznał bezpodstawnie, że przesłuchanie świadków było bezcelowe ze względu na fakt, iż postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki okazało się bezskuteczne z uwagi na brak majątku.
Wojewódzki Sąd Administracyjny poprzez zaniechanie uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 17 października 2003 r. dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o:
- oddalenie skargi kasacyjnej,
- zasądzenie od strony skarżącej kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych.
W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w G. wskazał, że nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącego, iż dokonał skutecznej ekskulpacji, bowiem nie wykazał żadnej z okoliczności, o których mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej - w tym również nie udowodnił, iż niezgłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy. Skarżący w piśmie z dnia 10 sierpnia 2004 r. nie podnosi, by w czasie pełnienia funkcji członka zarządu spółki pozbawiony został możliwości wglądu w bieżącą księgowość spółki. Maciej M. nie może skutecznie powoływać się na nieznajomość sytuacji finansowej spółki, a co za tym idzie brak winy w niezgłoszeniu upadłości oraz niewszczęciu postępowania układowego, bowiem pomimo krótkiego okresu sprawowania funkcji członka zarządu miał możliwość zapoznania się z aktualnym stanem majątkowym podatnika, który już wówczas uzasadniał zgłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania układowego. Sąd trafnie ustalił, iż nie zachodzą przesłanki wyłączające odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika.
W ocenie organu administracji nie zostały naruszone ogólne zasady postępowania podatkowego. Z akt przedmiotowej sprawy bezspornie wynika, iż organy podatkowe, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej, podczas przeprowadzania postępowania podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy oraz w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały /istotny w sprawie/ materiał dowodowy. W toku postępowania w zakresie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej organy te ustaliły bowiem, iż postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku zobowiązanej spółki okazało się bezskuteczne z uwagi na brak majątku, z którego można by wyegzekwować należności podatkowe Skarbu Państwa - w konsekwencji czego w dniu 1 października 1999 r. rozpoczęta została likwidacja podatnika. Z uwagi na powyższe, nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w postaci przesłuchania wskazanych przez skarżącego świadków nie przesądza o naruszeniu przepisów art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.
Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.
Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 par. 2 ustawy, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.
Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:
- naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,
- naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego.
W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie.
Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W sytuacji gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut.
Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.
Wbrew twierdzeniu strony skarżącej, z brzmienia art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej wynika wyraźnie, że ciężar dowodu spoczywa na członku zarządu. Świadczą o tym słowa: "(...) chyba, że członek zarządu wykaże, że (...)".
Wobec tak wyraźnego brzmienia przepisu nieuprawnione jest interpretowanie art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej w kierunku nakładania na organ obowiązku działania z urzędu w celu wykazania okoliczności ekskulpujących członka zarządu.
Wielokrotnie w orzecznictwie sądowym wskazywano, że z prowadzeniem działalności gospodarczej związana jest konieczność posiadania odpowiedniej wiedzy, także w zakresie podatków.
Tym bardziej więc prezes zarządu spółki nie może powoływać się na nieznajomość prawa i oczekiwać, że organ podatkowy zastąpi go w wykazywaniu okoliczności, które on ma wykazać.
Jedyną okolicznością podnoszoną przez stronę skarżącą, mającą świadczyć o braku winy prezesa zarządu, jest krótki okres sprawowania tej funkcji. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, miesiąc to wystarczająco dużo czasu do zapoznania się ze sprawami spółki i podjęcia kroków przewidzianych w art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej.
Nie można więc zarzucić dowolności w ocenie materiału dowodowego.
Żadnych innych okoliczności strona skarżąca nie wykazała, a w szczególności nie wskazała mienia, z którego egzekucja byłaby możliwa. Wskazanie świadków nie stanowi wskazania mienia, co czyni ten zarzut bezskutecznym.
Z powyższych rozważań wynika, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż Sąd I instancji bezzasadnie nie stwierdził naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Oznacza to, że stan faktyczny nie został skutecznie podważony i podstawą oceny zaskarżonego wyroku z punktu widzenia prawa materialnego jest stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji.
Podnosząc zarzut naruszenia art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej strona skarżąca zakładała podważenie przyjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanu faktycznego, bowiem naruszono przepisy postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Elementem tego postulowanego do przyjęcia stanu faktycznego było istnienie okoliczności wyłączających winę skarżącego.
Zarzut mógłby zostać uwzględniony, gdyby przyjęty przez Sąd I instancji stan faktyczny zawierał okoliczności wyłączające - w świetle art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej - odpowiedzialność członka zarządu.
Tymczasem niepodważony skutecznie brak w ustalonym stanie faktycznym tych okoliczności nie pozwala przyjąć, iż błędnie nie zastosowano wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki.
Dlatego zarzut naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie nie mógł zostać uwzględniony.
Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.