Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 maja 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę "U." Towarzystwa Ubezpieczeń Spółki Akcyjnej w Ł. na postanowienie Izby Skarbowej w Ł. z dnia 11 czerwca 2003 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaconej kwoty na poczet zaległości w podatku dochodowy od osób prawnych za 1994 r.
W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd stwierdził, iż organy podatkowe nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, to jest art. 54 par. 1 pkt 4 i art. 55 par.
- Jedynym spornym zagadnieniem w sprawie jest kwestia interpretacji art. 54 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, a zatem ustalenie, czy zawieszenie postępowania z urzędu, o którym mowa w tym przepisie, dotyczy także zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego. Od rozstrzygnięcia tego zagadnienia zależy ocena prawidłowości rozliczenia wpłaconej przez podatnika na poczet zaległości kwoty 2.000.000 zł. Sąd wyjaśnił, iż Ordynacja podatkowa normuje: zobowiązania podatkowe, informacje podatkowe, postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową i czynności sprawdzające oraz tajemnice skarbową /art. 1 Ordynacji podatkowej/.
W ustawie tej zawarte są ogólne i podstawowe uregulowania kwestii podatkowych mające zasadnicze znaczenie dla poszczególnych rodzajów podatków. Najważniejsze znaczenie, tak ze względu na obszerność regulacji, jak i na merytoryczną zawartość, mają przepisy działu III normujące zasadnicze i ogólne kwestie instytucji zobowiązania podatkowego - mające głównie charakter norm prawa podatkowego materialnego, oraz przepisy działu IV normujące kwestie postępowania podatkowego i mające charakter proceduralny. Przepisy Ordynacji podatkowej regulujące zagadnienia o charakterze materialnoprawnym nawiązują często do instytucji proceduralnych uregulowanych w tej ustawie. Tak jest w art. 54 Ordynacji przewidującym odstępstwa od ogólnej zasady obowiązku zapłaty przez podatnika odsetek za zwłokę w razie nie zapłacenia podatku w terminie jego płatności. Skoro Ordynacja podatkowa reguluje kompleksowo zasadnicze kwestie prawa podatkowego, zarówno o charakterze materialnoprawnym, jak i procesowym, to należy założyć, że ustawodawca odwołując się do instytucji o charakterze procesowym miał na uwadze instytucję właściwą dla postępowania podatkowego, w szczególności uregulowaną w tej ustawie, chyba że zastrzegł jasno, iż nawiązuje do innej regulacji.
Zdaniem Sądu należy zatem przyjąć, iż nawiązując w art. 54 par. 1 pkt 4 Ordynacji do zawieszenia postępowania z urzędu ustawodawca miał na uwadze zawieszenie postępowania podatkowego uregulowane w art. 201 tej ustawy, a zatem podejmowane w formie postanowienia przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego. Intencją ustawodawcy, jak wynika z treści poszczególnych paragrafów i punktów art. 54, było wyłączenie pobierania odsetek od zaległego podatku za te okresy, w których niezapłacenie było lub mogło być spowodowane przyczynami leżącymi po stronie organów podatkowych albo za czas, gdy organ dysponował już stosownymi środkami pieniężnymi. Wyłączenie takie wynika z faktu, iż dla czynności organów podatkowych przewidziane zostały odpowiednie terminy - na załatwienie sprawy, na przekazanie odwołania organowi odwoławczemu. Nienaliczenie odsetek jest konsekwencją ich niedotrzymania, ma mobilizować organy podatkowe do sprawnego działania. Odsetki za zwłokę są co do zasady naliczane, zgodnie z art. 53 par. 4 Ordynacji, od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. Są one zatem naliczane także za okres trwania postępowania kontrolnego i podatkowego, poza wypadkami wskazanymi w art. 54.
Wydanie decyzji określającej zaległość podatkową kończy postępowania merytoryczne mające na celu ustalenie, czy podatnik wywiązał się właściwie z zobowiązań podatkowych, a stosowna decyzja, także nieprawomocna, a nawet nieostateczna zaskarżona odwołaniem, podlegają wykonaniu. Ważne jest zatem, aby postępowanie podatkowe odbywało się sprawnie, gdyż do czasu doręczenia podatnikowi decyzji istnieje stan niepewności co do obciążającej podatnika kwoty podatku. Przepisy regulujące postępowanie przed sądami administracyjnymi nie wyznaczają Sądowi określonych terminów na załatwienie sprawy podatkowej. Można zatem twierdzić, że te względy, które przemawiały za naliczeniem odsetek w sytuacjach określonych w art. 54 Ordynacji nie mają znaczenie w toku postępowania sądowego, co także prowadzi do wniosku, że zawieszenie postępowania sądowego nie jest objęte hipotezą art. 54 par. 1 pkt 4 Ordynacji. Innych zarzutów, poza nieuwzględnieniem okresu zawieszenia postępowania przy obliczeniu kwoty odsetek za zwłokę, podatnik nie zgłosił.
W skardze kasacyjnej "U." Towarzystwo Ubezpieczeniowe S.A. zarzuciło wyrokowi:
- rażące naruszenie art. 54 par. 1 pkt 4 z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa przez przyjęcie, iż powołana norma prawna nie ma zastosowania w sprawie dotyczącej określenia wysokości odsetek za zwłokę, należnych od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych "U." TU S.A. za 1994 r. i w konsekwencji przez przyjęcie, iż odsetki za zwłokę od przedmiotowej zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych "U." TU S.A. za 1994 r. powinny biec także w czasie od dnia zawieszenia przez NSA OZ w Łodzi postępowania zawisłego przed Sądem ze skargi "U." TU S.A. do dnia podjęcia przez Sąd tego postępowania,
- w konsekwencji niezastosowania powołanego przepisu naruszenia art. 55 par. 2 ustawy przez uznanie za zgodny z prawem a zdaniem skarżącego nieprawidłowy sposób zaliczenia przez organ podatkowe na zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 1994 r. i odsetki, należne od tej zaległości wpłaconej przez "U." TU S.A. kwoty 2.000.000 zł tj. Urząd Skarbowy zaliczył kwotę 1. 128.023 zł na zaległość podatkową oraz 871.977 zł na odsetki za zwłokę od tej zaległości, zaś w ocenie Spółki odsetki od kwoty podatku 1.128.023 zł stanowią kwotę 587.499 zł, zatem do rozliczenia zgodnie z art. 55 par. 2 ustawy pozostaje wpłacona kwota 284.478 zł.
- naruszenie art. 2 Konstytucji RP - przez dokonanie takiej wykładni przepisu art. 54 par. 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, która w niezmienionym stanie faktyczno-prawnym, uzasadniającym zawieszenie postępowania uzależnia wysokość odsetek za zwłokę, należnych od podatnika od tego, czy zawieszenie postępowania z urzędu dokona Dyrektor IS czy też Sąd oraz przez przyjęcie, że zgodne z obowiązującym prawem jest, że zawieszenie dopiero postępowania sądowoadministracyjnego, pomimo, iż te same przesłanki do zawieszenia postępowania istniały już na etapie postępowania odwoławczego, prowadzonego przez Izbę Skarbową w Łodzi powoduje dla podatnika tej ujemny skutek, iż wysokość należnych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej jest wyższa aniżeli wówczas, gdyby to IS w Ł. zawiesiła postępowanie odwoławcze.
Powołując się na powyższą podstawę skargi kasacyjnej spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na postanowienie IS w Ł. z dnia 11 czerwca 2003 r. ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjna Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona.
Podkreślić przede wszystkim trzeba, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym od orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych, mającym jednoznacznie sformalizowany charakter. Świadczą o tym przepisy zawarte w dziale IV rozdziale 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. W szczególności należy wskazać tu na przepis art. 174 tej ustawy określający podstawy kasacyjne, art. 176 stanowiący o wymogach, jakie spełniać powinna skarga kasacyjna oraz art. 183 przewidujący związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami tej skargi.
Ustawowa regulacja prawna dotycząca skargi kasacyjnej uszła wszakże uwadze autorce skargi kasacyjnej, skoro w jej petitum zarzuca ona zaskarżonemu wyrokowi rażące naruszenie art. 54 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Taki zarzut byłby formalnie właściwy dla wniosku o rewizję nadzwyczajną wnoszoną przez uprawnione podmioty do Sądu Najwyższego od orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego; ten środek prawny przewidziany był w aktach prawnych obowiązujących dla sądownictwa administracyjnego do końca 2003 r. Dopiero jednak treść uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że w istocie zarzuca ona naruszenie wskazanych w niej przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię, to jest zawiera zarzut przewidziany w art. 174 pkt 1 cytowanego Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Przechodząc do oceny zasadności tak ustalonego zarzutu skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie jest on usprawiedliwiony. Dokonana bowiem w zaskarżonym wyroku wykładnia art. 54 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej jest prawidłowa i odpowiada prawu. Powoduje to, że i zarzut naruszenia pozostałych, wymienionych w skardze, przepisów Ordynacji podatkowej oraz nadto art. 2 Konstytucji RP nie może być uznany za trafny.
Jak chodzi o art. 54 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, to przepis ten stanowi, że odsetki za zwłokę nie są naliczane w przypadku zawieszenia postępowania z urzędu od dnia wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania do dnia doręczenia postanowienia o podjęciu postępowania. Skarżąca Spółka stawia w skardze kasacyjnej tezę opartą o wykładnię językową powołanego przepisu, że użyty w nim wyraz "postępowanie" ma szerszy zakres pojęciowy niż by to wynikało z jego znaczenia przyjętego w zaskarżonym wyroku. Oznaczałoby to, że pojęciem tym objęte jest postępowania zarówno podatkowe jak i sądowe. Dla potrzeb niniejszej sprawy prowadziłoby do stwierdzenia, że zawieszenie postępowania sądowego z urzędu powodowałoby również nienaliczanie odsetek za zwlokę za okres zawieszenia.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela wykładnię omawianego przepisu dokonaną w zaskarżonym wyroku, a sprowadzającą się do stwierdzenia, że norma prawna w nim zawarta dotyczy tylko nienaliczenia odsetek w postępowaniu podatkowym. Taka konstatacja wynika z dokonanej wykładni systemowej normy prawnej zawartej w tym przepisie Ordynacji podatkowej, gdyż przeprowadzenie jedynie wykładni językowej jest niewystarczające i prowadzi do wniosków, w których nie uwzględnia się odrębności oraz specyfiki przedmiotu obu postępowań, podatkowego i sądowego.
Przepis art. 54 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej określa materialnoprawny skutek zastosowania instytucji postępowania jakim jest zawieszenie postępowania z urzędu /art. 201 par. 1 Ordynacji podatkowej/ regulowanej w dziale IV Ordynacji wśród przepisów postępowania podatkowego, które stosować obowiązane były i są organy podatkowe, a nie sąd administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny w kształcie organizacyjnym, w którym funkcjonował do końca 2003 r. posługiwał się odrębnym od podatkowego postępowaniem, unormowanym ostatnio ustawą z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. Nie była to regulacja zupełna, o czym świadczyły kolejne wersje brzmienia przepisu art. 59 tej ustawy. Zawierały one do 2002 r. w zakresie nie unormowanym tą ustawą w postępowaniu sądowym odesłanie do stosowania konkretnie wymienionych w nim przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, a w 2003 r. - do postępowania sądowego w sprawach podatkowych także enumeratywnie wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej. Żaden jednak z przepisów powołanej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ani też przepisów obowiązujący obecnie sądownictwo administracyjne nie określał materialnoprawnych skutków zawieszenia postępowania z urzędu w zakresie nienaliczenia odsetek za zwłokę.
Potwierdzenie przedstawionego wyżej stanowiska co do odrębności postępowań sądowoadministracyjnego i podatkowego znajduje się w uzasadnieniu samej skargi kasacyjnej. Wynika z niego, że Naczelny Sąd Administracyjny OZ w Łodzi postanowienie o zawieszeniu postępowania sądowego z urzędu wydał w dniu 6 listopada 2001 r., w oparciu o przepis art. 97 par. 1 pkt 4 Kpa, w której to ustawie nie określono skutku tego zawieszenia tak jak w Ordynacji podatkowej w art. 54 par. 1 pkt 4. W 2001 r. zaś do postępowania podatkowego miała zastosowanie Ordynacja podatkowa i zawieszając postępowanie z urzędu organy podatkowe powinny powołać się na jej art. 201.
Przedstawione wyżej rozważania doprowadziły skład orzekający do wniosku, że zawieszenie w 2001 r. postępowania sądowego z urzędu nie powodowało skutków określonych w przepisie art. 54 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, w zakresie nienaliczenia odsetek za okres zawieszenia postępowania.
Mając powyższe na uwadze skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie przepisu art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i po myśli art. 204 pkt 1 tej ustawy zasądzić od skarżącej Spółki na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.