Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 6 maja 2004 r. I SA/Łd 1138/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę "U." Towarzystwa Ubezpieczeń Spółki Akcyjnej z siedzibą w Ł. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 3 lipca 2003 r. (...) w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 1994 r.
W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że jedynym spornym zagadnieniem w sprawie niniejszej jest wykładnia przepisu art. 54 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, a więc ustalenie czy zawieszenie postępowania z urzędu dotyczy także zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego. Od rozstrzygnięcia tego zagadnienia zależy ocena prawidłowości rozliczenia wpłaconej przez skarżącą Spółkę na poczet zaległości kwoty 2.000.000 zł.
Sąd wyjaśnił, że stosownie do art. 1 Ordynacji podatkowej jej przepisy normują zobowiązania podatkowe, informacje podatkowe, postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową, czynności sprawdzające tajemnicę skarbową. Zasadnicze znaczenie, tak ze względu na obszerność regulacji, jak i merytoryczną zawartość, mają przepisy działu III normujące podstawowe zagadnienia instytucji zobowiązania podatkowego - mające charakter norm prawa podatkowego materialnego oraz przepisy działu IV - regulujące kwestie postępowania podatkowego, mające więc charakter proceduralny.
Przepisy Ordynacji podatkowej regulujące zagadnienia materialnoprawne nawiązują niejednokrotnie do instytucji postępowania podatkowego. Tak też jest w art. 54 Ordynacji podatkowej określającego przypadki, w których nie nalicza się odsetek za zwłokę. Stanowią one odstępstwo od obowiązku zapłaty odsetek w razie niezapłacenia podatku w terminie.
Sąd stwierdził, że skoro zatem Ordynacja podatkowa kompleksowo reguluje podstawowe zagadnienia prawa podatkowego, w aspekcie zarówno materialnoprawnym jak i procesowym, to należy założyć, że ustawodawca odwołując się do instytucji procesowej miał na uwadze instytucję właściwą dla postępowania podatkowego w ustawie tej uregulowaną, chyba że zastrzegłby wyraźnie, że nawiązanie to dotyczy regulacji dokonanej w innej ustawie.
Zdaniem Sądu należy zatem przyjąć, że w art. 54 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej odnosząc się do zawieszenia postępowania z urzędu ustawodawca miał na uwadze zawieszenie postępowania podatkowego uregulowane w art. 201 tej ustawy, a więc orzeczenie podejmowane w formie postanowienia przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego.
Intencją ustawodawcy, jak wynika z treści art. 54 Ordynacji podatkowej, było wyłączenie pobierania odsetek od zaległego podatku za te okresy, w których jego nieuiszczenie było lub mogło być spowodowane przyczynami leżącymi po stronie organów podatkowych albo za czas, gdy organ dysponował już środkami pieniężnymi podatnika. Wyłączenie to związane jest z tym, iż dla czynności organów podatkowych przewidziane zostały odpowiednie terminy na załatwienie spraw, w tym na przekazanie odwołania organowi wyższego rzędu. Nienaliczanie odsetek, w ocenie Sądu pierwszej instancji, stanowi konsekwencję niedotrzymania tych terminów i ma na celu mobilizowanie organów podatkowych do sprawniejszego działania.
Zgodnie z art. 53 par. 4 Ordynacji podatkowej odsetki za zwłokę są co do zasady naliczane od dnia następnego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. Są one zatem naliczane także za okres trwania postępowania kontrolnego i podatkowego, poza wypadkami wskazanymi w art. 54 Ordynacji podatkowej. Wydanie decyzji określającej zaległość podatkową kończy postępowanie merytoryczne mające na celu ustalenie, czy podatnik wywiązał się z ciążących na nim zobowiązań podatkowych, a stosowne decyzja, także nieostateczna, podlega wykonaniu. Ważne jest zatem, aby postępowanie podatkowe odbywało się sprawnie, gdyż do czasu doręczenia podatnikowi decyzji istnieje stan niepewności co do obciążającej podatnika kwoty podatku.
Sąd podniósł dalej, że przepisy regulujące postępowanie przed sądami administracyjnymi nie wyznaczają sądowi terminów na załatwienie sprawy podatkowej. Można zatem stwierdzić, że te względy, które przemawiały za nienaliczaniem odsetek, w świetle art. 54 Ordynacji podatkowej, nie mają znaczenia w toku postępowania sądowego. Prowadzi to także do wniosku, że zawieszenie postępowania sądowego nie jest objęte hipotezą art. 54 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.
W skardze kasacyjnej spółka "U." Towarzystwo Ubezpieczeń S.A. z siedzibą w Ł. zaskarżyła w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 maja 2004 r. i wniosła o uchylenie tego wyroku i rozpoznanie skargi ewentualnie o uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Skarżąca Spółka zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi:
- rażące naruszenie art. 54 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że powołana norma prawna nie ma zastosowania w sprawie dotyczącej określenia wysokości odsetek za zwłokę, należnych od zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 1994 r. i w konsekwencji przez przyjęcie, że odsetki za zwłokę od przedmiotowej zaległości w tym podatku powinny być naliczane także w okresie od dnia zawieszenia przez Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi postępowania zawisłego przed tym Sądem ze skargi skarżącej Spółki do dnia podjęcia przez Sąd tego postępowania,
- w konsekwencji naruszenie art. 51 par. 1 i art. 55 par. 2 Ordynacji podatkowej przez uznanie za zgodne z prawem, a zdaniem skarżącej Spółki nieprawidłowe, określenie przez organ podatkowy pierwszej instancji wysokości pozostałej na dzień złożenia wniosku o zastosowanie ulgi kwoty zaległego podatku i kwoty odsetek za zwłokę; obie te kwoty zdaniem skarżącej Spółki zostały zawyżone, co miało wpływ na zawyżenie wysokości opłaty prolongacyjnej,
- naruszenie art. 2 Konstytucji RP przez dokonanie takiej wykładni przepisu art. 54 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, która w niezmienionym stanie faktycznym i prawnym, uzasadniającym zawieszenie postępowania, uzależnia wysokość odsetek za zwłokę od tego, czy zawieszenie postępowania z urzędu dokona Dyrektor Izby Skarbowej czy też Sąd. Nadto przez przyjęcie, że zgodne z prawem jest zawieszenie dopiero postępowania sądowoadministracyjnego, pomimo, iż te same przesłanki do zawieszenia postępowania odwoławczego prowadzonego przez Izbę Skarbową w Ł., powoduje dla podatnika ten ujemny skutek, iż wysokość należnych odsetek za zwłokę jest wyższa aniżeli wówczas, gdyby to Izba Skarbowa w Ł. zawiesiła postępowanie odwoławcze.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono między innymi, że Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi w dniu 6 listopada 2001 r. wydał postanowienie o zawieszeniu postępowania na podstawie art. 97 par. 1 pkt 4 Kpa, zaś powołany przepis ma taką samą treść co art. 201 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, stanowiący podstawę do zawieszenia z urzędu postępowania przez organy podatkowe.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje;
Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona.
Podkreślić przede wszystkim trzeba, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym od orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych, mającym jednoznacznie sformalizowany charakter. Świadczą o tym przepisy zawarte w dziale IV rozdziale ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. W szczególności należy wskazać tu na przepis art. 174 tej ustawy określający podstawy kasacyjne, art. 176 stanowiący o wymogach, jakie spełniać powinna skarga kasacyjna oraz art. 183 przewidujący związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami tej skargi.
Ustawowa regulacja prawna dotycząca skargi kasacyjna uszła wszakże uwadze autorce skargi kasacyjnej, skoro w jej petitum zarzuca ona zaskarżonemu wyrokowi rażące naruszenie art. 54 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Taki zarzut byłby formalnie właściwy dla wniosku o rewizję nadzwyczajną wnoszoną przez uprawnione podmioty do Sądu Najwyższego od orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego; ten środek prawnego przewidziany był w aktach prawnych obowiązujących dla sądownictwa administracyjnego do końca 2003 r. Dopiero jednak treść uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że w istocie zarzuca ona naruszenie wskazanych w niej przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię, to jest zawiera zarzut przewidziany w art. 174 pkt 1 cytowanego Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Przechodząc do oceny zasadności tak ustalonego zarzutu skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie jest on usprawiedliwiony, Dokonana bowiem w zaskarżonym wyroku wykładnia art. 54 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej jest prawidłowa i odpowiada prawu. Powoduje to, że i zarzut naruszenia pozostałych, wymienionych w skardze, przepisów Ordynacji podatkowej oraz nadto art. 2 Konstytucji RP nie może być uznany za trafny.
Jak chodzi o art. 54 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, to przepis ten stanowi, że odsetki za zwłokę nie są naliczane w przypadku zawieszenia postępowania z urzędu od dnia wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania do dnia doręczenia postanowienia o podjęciu postępowania. Skarżąca Spółka stawia w skardze kasacyjnej tezę, opartą o wykładnię językową powołanego przepisu, że użyty w nim wyraz "postępowanie" ma szerszy zakres pojęciowy niż by to wynikało z jego znaczenia przyjętego w zaskarżonym wyroku. Oznaczałby to, że pojęciem tym objęte jest postępowanie zarówno podatkowe jaki i sądowe. Dla potrzeb niniejszej sprawy prowadziłoby do stwierdzenia, że zawieszenie postępowania sądowego z urzędu powodowałoby również nienaliczanie odsetek za zwłokę za okres zawieszenia.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela wykładnię omawianego przepisy dokonaną w zaskarżonym wyroku, a sprowadzającą się do stwierdzenia, że norma prawna w nim zawarta dotyczy tylko nienaliczania odsetek w postępowaniu podatkowym. Taka konstatacja wynika z dokonanej wykładni systemowej normy prawnej zawartej w tym przepisie Ordynacji podatkowej, gdyż przeprowadzenie jedynie wykładni językowej jest niewystarczające i prowadzi do wniosków, w których nie uwzględnia się odrębności oraz specyfiki przedmiotu obu postępowań, podatkowego i sądowego.
Przepis art. 54 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej określa materialnoprawny skutek zastosowania instytucji postępowania jakim jest zawieszenie postępowania z urzędu /art. 201 par. 1 Ordynacji podatkowej/, regulowanej w dziale IV Ordynacji wśród przepisów postępowania podatkowego, które stosować obowiązane były i są organy podatkowe, a nie sąd administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny w kształcie organizacyjnym, w którym funkcjonował do końca 2003 r., posługiwał się odrębnym od podatkowego postępowaniem, unormowanym ostatnio ustawą z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. Nie była to regulacja zupełna, o czym świadczyły kolejne wersje brzmienia przepisu art. 59 tej ustawy. Zawierały one do 2002 r. w zakresie nie unormowanym tą ustawą w postępowaniu sądowym odesłanie do stosowanie konkretnie wymienionych w nim przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, a w 2003 r. - do postępowania sądowego w sprawach podatkowych także enumeratywnie wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej. Żaden jednak z przepisów powołanej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ani też przepisów obowiązujących obecnie sądownictwo administracyjne nie określał materialnoprawnych skutków zawieszenia postępowania z urzędu w zakresie nienaliczania odsetek za zwłokę.
Potwierdzenie przedstawionego wyżej stanowiska co do odrębności postępowań sądowoadministracyjnego i podatkowego znajduje się w uzasadnieniu samej skargi kasacyjnej. Wynika z niego /str. 5/, że Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi postanowienie o zawieszeniu postępowania sądowego z urzędu wydał w dniu 6 listopada 2001 r., w oparciu o przepis art. 97 par. 1 pkt 4 Kpa, w której to ustawie nie określono skutku tego zawieszenia tak jak w Ordynacji podatkowej w art. 54 par. 1 pkt 4. W 2001 r. zaś do postępowania podatkowego miała zastosowanie Ordynacja podatkowa i zawieszając postępowanie z urzędu organy podatkowe powinny powołać się na jej art. 201.
Przedstawione wyżej rozważania doprowadziły skład orzekający do wniosku, że zawieszenie w 2001 r. postępowania sądowego z urzędu nie powodowało skutków określonych w przepisie art. 54 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, w zakresie nienaliczania odsetek za zwłokę za okres zawieszenia postępowania.
Mając powyższe na uwadze skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie przepisu art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i po myśli art. 204 pkt 1 tej ustawy zasądzić od skarżącej Spółki na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.