Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2004 r. I SA/Gd 77/01 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Kazimiery i Jana G. na decyzję Izby Skarbowej w G. Ośrodek Zamiejscowy w S. z dnia 15 grudnia 2000 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r.
W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że Jacek G. w 1996 r. prowadził działalność gospodarczą w ramach firmy Rybołówstwo Bałtyckie "Ł.", którą dokumentował w księdze przychodów i rozchodów, stosownie do przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 148 poz. 720 ze zm./. Sąd stwierdził, że w zaskarżonej decyzji przedstawiono obszerną i wnikliwą argumentację wykazującą, iż księga podatkowa w 1996 r. była niezgodna ze stanem rzeczywistym. Nierzetelność księgi, zgodnie z art. 193 par. 6 Ordynacji podatkowej, po stronach zarówno przychodu jak i rozchodu, została opisana w protokole z badania tych ksiąg, sporządzonym przez organ pierwszej instancji.
W ocenie Sądu istniały podstawy, w świetle powołanego przepisu Ordynacji podatkowej, do nie uznania księgi za dowód w postępowaniu podatkowym. Sąd wskazał, że skarżący tych okoliczności nie kwestionują. Przedmiotem sporu jest natomiast, bezpodstawne zdaniem skarżących, ustalenie dochodu w drodze oszacowania zamiast na podstawie dowodów źródłowych ilustrujących wielkość przychodów i kosztów.
Zdaniem Sądu stanowisko skarżących nie znajduje uzasadnienia w okolicznościach sprawy. Z motywów zaskarżonego rozstrzygnięcia wynika, że przy określeniu podstawy opodatkowania uwzględniono wszystkie dowody dotyczące kosztów uzyskania przychodów, w tej więc części organy podatkowe zrezygnowały z możliwości oszacowania. Uwzględniono zatem w tym zakresie postulat skarżących.
W zaskarżonej decyzji wykazano natomiast, że ograniczenie się do dowodów zebranych w toku postępowania dotyczących wysokości przychodu prowadziłoby do nieuzasadnionego zachwiania proporcji pomiędzy przychodami a kosztami ich uzyskania, bowiem materiały te doprowadziłyby do ustalenia straty z działalności gospodarczej.
Sąd podkreślił, że Izba Skarbowa w G. trafnie zauważyła, iż ani wyniki poprzedniego roku podatkowego, ani też następnych lat, jak również zeznanie za rok podatkowy nie wskazują na możliwość wystąpienia straty z prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że posłużenie się przez organy podatkowe metodą szacowania przychodu, polegającą na zastosowaniu wynikającego z zeznania podatkowego stosunku procentowego przychodu do kosztów, jest logiczne i uzasadnione w okolicznościach sprawy. Organy podatkowe trafnie wskazały na zachowanie skarżącego, który ujawnił dowody kosztowe dopiero po ujawnieniu zaniżenia przychodu, podczas postępowania wznowieniowego. Sąd ocenił jako niewiarygodne i niezgodne z zasadami doświadczenia życiowego wyjaśnienia skarżącego na temat przyczyn dostarczenia dowodów w tym terminie. Okoliczności sprawy zasadnie, zdaniem Sądu, doprowadziły organy podatkowe do wniosku, że skarżący posiadał najlepsze rozeznanie co do dochodowości swojej działalności i uwzględnienie proporcji przychodów do kosztów, wykazanych w zeznaniu jest w sprawie najbardziej uzasadnionym rozwiązaniem.
Sąd uznał za nieuzasadniony zarzut skarżącego dotyczący niekonsekwencji organów podatkowych, które w sprawie za poprzedni rok podatkowy nie zastosowały oszacowania. Sąd analizuje bowiem legalność konkretnej decyzji, odnoszącej się do danego roku podatkowego. Jeżeli decyzja dotycząca poprzedniego roku nie ma wpływu na wynik sprawy za badany rok, to decyzja ta pozostaje poza kontrolą Sądu.
Sąd ocenił jako zasadny jedynie zarzut naruszenia art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ odwoławczy, wbrew obowiązkowi określonemu w tym przepisie, nie wyznaczył stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zgodnie jednak z przepisem art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania może być powodem uchylenia zaskarżonej decyzji tylko wówczas, gdy mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na to, że stronie znany był materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy i nie został on uzupełniony po wniesieniu odwołania, należało dojść do wniosku, że naruszenie art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.
W skardze kasacyjnej od omówionego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Kazimiera i Jacek G. wnieśli o uchylenie tego orzeczenia w całości i uwzględnienie skargi ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. W każdym z wymienionych przypadków wnieśli także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucili naruszenie prawa materialnego /art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, to jest art. 2 Konstytucji RP poprzez nieuwzględnienie sytuacji, że w stosunku do tego samego podatnika w takim samym stanie faktycznym i prawnym, ten sam organ podatkowy wydał dwie odrębne decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych całkowicie ze sobą sprzeczne.
Nadto zarzucono wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2 w zw. z art. 183 par. 1, par. 2 pkt 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, to jest nieważność postępowania z uwagi na pozbawienie strony możności obrony swych praw przez naruszenie art. 200 i art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że wszystkie czynności dokonane przed wezwaniem Kazimiery G. wykonane były prawidłowe, choć nie brała ona udziału w tym postępowaniu, a także nie udzielenie przez organ podatkowy trzydniowego terminu do wypowiedzenia się na temat całokształtu zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej, co pozbawiło skarżącą możności obrony jej praw i stanowiło rażące naruszenie przepisów postępowania.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Stosownie do przepisu art. 173 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. /a nie jak wskazano w skardze kasacyjnej 25 lipca 2002 r./ Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej w skrócie p.p.s.a., skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym od wyroków lub postanowień kończących postępowanie w sprawie wojewódzkich sądów administracyjnych nie zaś organów administracji publicznej. Wobec tego zarzuty skargi dotyczyć mogą tylko naruszeń prawa poczynionych przez sąd w zaskarżonym skargą kasacyjną orzeczeniu.
Wskazać nadto trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest on uprawniony jedynie do badania czy w danej sprawie zostały naruszone przepisy prawa materialnego lub procesowego wymienione konkretnie w tej skardze. Nie jest natomiast władny do ustalania czy w sprawie nie naruszono także innych przepisów prawa. Wyjątek od tej zasady stanowią tylko przesłanki nieważności postępowania, których istnienie Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Taki stan prawny wynika z przepisu art. 183 par. 1 p.p.s.a.
Przechodząc na grunt skargi kasacyjnej wniesionej w sprawie niniejszej, to stwierdzić należy, że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw.
I tak, jeżeli chodzi o naruszenie przepisów postępowania, w skardze zarzuca się zaskarżonemu wyrokowi nieważność postępowania w oparciu o przepis art. 183 par. 1 i par. 2 pkt 5 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że nieważność postępowania zachodzi, jeżeli strona została pozbawiona możności obrony swych praw. W świetle powołanego wyżej przepisu art. 173 par. 1 p.p.s.a. zarzut nieważności może dotyczyć postępowania toczonego przed sądem administracyjnym. Tymczasem akta sprawy niniejszej nie potwierdzają tego zarzutu skargi kasacyjnej; Kazimiera G. podpisała skargę do sądu pierwszej instancji oraz pisma procesowe składane w tej sprawie, została też powiadomiona o terminie rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku. Brak jest zatem podstaw do uznania, że w trakcie postępowania sądowego skarżąca została pozbawiona możności obrony swych praw. Nadto uzasadnienie omawianego zarzutu naruszeniem przepisów art. 200 i art. 123 Ordynacji podatkowej jest oczywiście niezasadne, ponieważ przed sądem administracyjnym nie stosowane są przepisy procesowe zawarte w Ordynacji podatkowej lecz w cytowanej wyżej ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Nietrafny jest także zarzut naruszenia prawa materialnego, art. 2 Konstytucji RP, statuującego zasadę państwa prawa. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji odniósł się już do twierdzenia skarżących, iż organy podatkowe nie zastosowały oszacowania podstaw opodatkowania za rok 1995 pomimo istnienia takiego samego stanu faktycznego i prawnego jak w 1996 r. Sąd uznał, że decyzja dotycząca 1995 r. nie ma wpływu na wynik sprawy obejmującej rok podatkowy 1996, wobec tego pozostaje ona poza jego kontrolą. Taka konstatacja jest prawidłowa, gdyż co do zasady kontrola sądowa dotyczyć może aktu administracji publicznej wskazanego w skardze do sądu administracyjnego. Podnieść nadto należy, że wbrew wywodom skarżących, stan faktyczny i prawny stwierdzony przez organy podatkowe w roku podatkowym 1995 nie był tożsamy z rokiem 1996. Ustalona bowiem za 1995 r. relacja przychodów i kosztów działalności gospodarczej skarżącego, odmiennie niż za 1996 r., nie budziła zastrzeżeń organów podatkowych. W takiej sytuacji brak było oczywiście uzasadnienia do zastosowania szacunkowej metody określenia podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w 1995 r.
Mając powyższe na uwadze, skoro skarga kasacyjna w rozpoznanej sprawie okazała się nieuzasadniona, należało orzec o jej oddaleniu w oparciu o przepis art. 184 p.p.s.a. Zwrot kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. zasądzono na podstawie przepisu art. 204 pkt 1 tej ustawy.