Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 4 października 2002 r. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi W. Sz. Z. i A. w Z. na decyzję Izby Skarbowej w L. OZ w Z. z dnia 30 listopada 2001 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, uchylił zaskarżoną decyzję. Z akt sprawy wynika, iż decyzją z dnia 25 czerwca 2001 r. Inspektor Kontroli Skarbowej określił Uczelni zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych, zaległość w tym podatku wraz z odsetkami za okres od 1 listopada 1997 r. do 31 grudnia 1998 r. W uzasadnieniu decyzji wskazano kilka uchybień Uczelni, m.in. zawyżenie kosztów uzyskania przychodu oraz nieprawidłowe wykazanie kwoty dochodu zwolnionego od podatku. Organ podatkowy zakwestionował zwolnienia od podatku dochodu wydatkowanego na prace adaptacyjne i modernizacyjne w budynkach wynajętych od Instytutu Nauk Rolniczych w Zamościu Akademii Rolniczej w L. a przeznaczonych w całości na działalność dydaktyczną, oraz w nieruchomości przy ul. A.
- Wskazane wydatki uznane zostały za inwestycje w obcych środkach trwałych, z wyłączeniem jednak wydatków uznanych za wydatki remontowe /a zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu/. Izba Skarbowa w L. Ośrodek Zamiejscowy w Z. decyzją z dnia 30 listopada 2001 r. uchyliła decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej i określiła wysokość podatku dochodowego za sporny okres, zaległość podatkową oraz odsetki z uwzględnieniem w niewielkiej części argumentów podatnika. Na powyższą decyzję W. Sz. Z. i A. w Z. wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Lublinie. W skardze zarzucono m.in. naruszenie art. 17 ust. 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654/ poprzez uznanie, iż wydatki na inwestycję w cudzych środkach trwałych nie korzystają ze zwolnienia z podatku o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy, mimo że przedmiotowa nieruchomość była wykorzystywana na cele statutowe Uczelni. Wyrokiem z dnia 4 października 2002 r. Naczelny Sąd Administracyjny uznał w części zarzuty skargi i uchylił decyzję Izby Skarbowej. W uzasadnieniu wskazał jednak, iż wydatki na modernizację i adaptację budynków wynajmowanych przez Uczelnię - jako inwestycje w obcych środkach trwałych - nie są objęte zwolnieniem o jakim mowa w art. 17 ust. 1b powołanej ustawy. Warunkiem zwolnienia jest przeznaczenie i wydatkowanie w bliżej nieokreślonym czasie dochodu na cele statutowe podmiotów wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy, w tym także na nabycie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Zdaniem Sądu, sformułowanie art. 17 ust. 1b powołanej ustawy "w tym także na nabycie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych" służących bezpośrednio do realizacji celów /m.in. kształcenia studentów/ wyklucza przyjęcie, iż w przepisie tym chodzi również o przyjęte do używania inwestycje obcych środków trwałych.
Od powyższego wyroku Rzecznik Praw Obywatelskich wniósł rewizję nadzwyczajną do Sądu Najwyższego. Postanowieniem z dnia 7 stycznia 2004 r., na podst. art. 102 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./, Sąd Najwyższy umorzył postępowanie.
Uczelnia w dniu 27 lutego 2004 r. wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w trybie art. 102 par. 2 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ skargę kasacyjną zarzucając zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 17 ust. 1a pkt 2 oraz art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie dochodu zwolnionego z opodatkowania za dochód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych. W ocenie Spółki, wydatki będące inwestycją w obcych środkach trwałych poniesione przez podatnika korzystającego ze zwolnienia w podatku dochodowym /art. 17 ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy/ są wydatkami objętymi treścią art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stanowisko Uczelni dotyczące interpretacji cytowanego przepisu znajduje oparcie w orzecznictwie Sądu Najwyższego, zgodnie z którym "sposoby wspierania działalności naukowej określone w art. 17 ust. 1b ustawy mają jedynie przykładowy charakter, co wynika wprost ze zwrotu "w tym także". Nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośredniemu wspieraniu działalności naukowej jest więc tylko jednym ze sposobów prowadzenia tej działalności. Mówiąc inaczej, powołany przepis nie wykluczył wspierania działalności naukowej w inny sposób, choćby "tylko" pośredni. Z punktu widzenia celu analizowanych tu przepisów istotne jest jedynie to, aby doszło do rzeczywistego wsparcia działalności naukowej, a nie to, aby wsparcie miało bezpośredni charakter. (...) Niedopuszczalne jest więc prowadzenie wykładni przepisów prawa o fundacjach i przepisów prawa o podatku dochodowym od osób prawnych w sposób zawężający przedmiotowy zakres przysługującego fundacjom zwolnienia od tego podatku." /uchwała składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 13 lutego 2002 r., III ZP 21/01 - OSNAPU 2002 nr 12 poz. 280/.
Rzecznik Praw Obywatelskich, który pismem z dnia 10 maja 2004r. zgłosił swój udział w sprawie, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania. W ocenie RPO, zarówno Sąd, jak i organy podatkowe w sposób dowolny i nieuzasadniony brzmieniem przepisów prawa podatkowego przyjęły, iż przeznaczenie nakładów poniesionych na modernizację i adaptację budynków, w których prowadzone miały być zajęcia dydaktyczne nie mogą być uznane za przeznaczenie dochodu na cele oświatowe. Wykładnia eliminująca zwolnienie od podatku z tytułu przeznaczenia dochodów na przyjęcie do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, z uwagi na to, że nie jest to nabycie środka trwałego, nie znajduje podstawy w obowiązujących przepisach - zarówno w okresie jakiego dotyczy kwestionowany wyrok, jak i w momencie wnoszenia skargi kasacyjnej. Zdaniem Rzecznika Praw Obywatelskich, zawężająca interpretacja przepisów statuujących ulgi podatkowe, co wielokrotnie podkreślał Trybunał Konstytucyjny, narusza konstytucyjną zasadę zaufania obywateli do państwa i stanowionego przezeń prawa.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skargę kasacyjną należy oddalić.
Zgodnie z treścią art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:
- naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
- naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Prawidłowe wskazanie podstaw kasacji jest elementem konstrukcyjnym skargi kasacyjnej, właściwym tylko dla niej, i nie ulegającym sanacji. Zgodnie z art. 183 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach kasacji. Władny jest zatem badać sprawę tylko z punktu widzenia podstawy kasacyjnej. Z powyższego wynika, że brak elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej, takich jak prawidłowe wskazanie jej podstaw, uniemożliwia jej rozpoznanie.
Ponadto, art. 184 powołanej ustawy stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny oddali skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.
Rozpatrując skargę kasacyjną w przedmiotowej sprawie stwierdzić należy, iż zaskarżony przez Stronę wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Lublinie odpowiada prawu. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie uchylił zaskarżoną decyzję z dnia 30 listopada 2001 r. słusznie stwierdzając, iż nie można podzielić wniosków organów podatkowych w części, w której kwestionują one możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przez stronę skarżącą wydatków na remont budynków poniesionych przed dniem zawarcia umowy najmu tychże budynków, bowiem wniosku takiego nie można wyprowadzić z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654/ Naczelny Sąd Administracyjny w obecnym składzie nie podziela jednak interpretacji art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 17 ust. 1a pkt 2 oraz art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.
Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele. Powyższe zwolnienie nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w art. 17 ust. 1 powołanej ustawy /art. 17 ust. 1a/. Ma ono zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w art. 17 ust. 1, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków nie stanowiących kosztu uzyskania przychodów. Słowo "także" to "partykuła, która włącza do większego zbioru wyróżniony przez nią element i komunikuje, że można o nim powiedzieć to samo co o pozostałych elementach tego zbioru"/Uniwersalny Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, tom 4/. A zatem wyliczenie sposobów wydatkowania dochodów zawarte w treści art. 17 ust. 1b po wyrażeniu "w tym także" stanowi jedynie przykładowy katalog. Nieuzasadniona jest zatem interpretacja zawężająca listę wydatków zwolnionych z opodatkowania tylko i wyłącznie do "wydatków na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych". Badając zatem przesłanki zwolnienia dochodów od podatku określone w art. 17 ust. 1b powołanej ustawy należy określić, czy strona przeznaczyła i -bez względu na termin - wydatkowała dochód na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4-8. Bezspornym w przedmiotowej sprawie pozostaje fakt, iż W. Sz. Z. i A. w Z. należy do grupy podatników wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Do rozważenia pozostaje kwestia: czy Strona inwestując w obcych środkach trwałych przeznaczyła i wydatkowała swój dochód na cele statutowe określone w art. 17 ust. 1 pkt 4. W ocenie Sądu w obecnym składzie, uczelnia, która wydatkuje dochody na remont budynków wynajmowanych na cele dydaktyczne /inwestuje w obcych środkach trwałych/ spełnia przesłanki zwolnienia od podatku dochodowego określone w art. 17 ust. 1b powołanej ustawy.
Podsumowując te rozważania, należy dodatkowo wyjaśnić, iż w przypadku, gdy Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę w trybie art. 184 powołanej ustawy, ale wyraża w uzasadnieniu wyroku inną ocenę prawną niż Sąd I instancji, to ocena ta jest wiążąca dla organów podatkowych oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, tak jak ocena prawna, o której mowa w art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./.
Z przytoczonego powyżej art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, iż naruszenie przepisu prawa nie prowadzi do uwzględnienia skargi kasacyjnej, jeżeli nie miało ono wpływu na trafność i zasadność rozstrzygnięcia. Dlatego też błędne uzasadnienie prawidłowego rozstrzygnięcia Sądu I instancji nie skutkuje uwzględnieniem skargi /por. "Komentarz do kodeksu postępowania cywilnego. Część pierwsza. Postępowanie rozpoznawcze. Tom I." T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewska; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie 4, str. 816/. U podstaw powyższej regulacji znalazł się wzgląd na zasady ekonomiki procesowej, z którymi sprzeczne byłoby uwzględnienie skargi kasacyjnej tylko dlatego, że trafne rozstrzygnięcie posiada niewłaściwe uzasadnienie. Gdyby bowiem doszło do uchylenia takiego orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, rola sądu, który wydał zaskarżony wyrok, ograniczałaby się do poprawienia uzasadnienia /wyrok Sądu Najwyższego z dnia 5 czerwca 1998 r., II UKN 77/98/. Ponadto, jak wynika z treści art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ w związku z art. 102 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ należało orzec jak w sentencji. Biorąc pod uwagę istotę rozstrzygnięcia, na podstawie art. 207 par. 2 powołanej ustawy odstąpiono od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości.