Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 19 maja 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Stefanii K.-D. i Konstantego D. na decyzję Izby Skarbowej w G. OZ w S. z dnia 5 lutego 2002 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. W uzasadnieniu wyroku wskazano, iż kontrola podatkowa w Aptece "K." Stefanii K.-D. w C. rozpoczęła się w dniu 22 sierpnia 2001 r. W wyniku kontroli zakwestionowano brak zaewidencjonowania w urządzeniach księgowych kwoty refundacji za leki otrzymane z (...) Regionalnej Kasy Chorych w G. Refundacja, jak wynika z oświadczenia strony zawartego w protokole kontroli, nie została zaksięgowana w wyniku przeoczenia. Z protokołem badania ksiąg podatkowych Apteki "K." w C. oraz z protokołem kontroli - strona zapoznała się w dniu 12 września 2001 r. W dniu 13 września 2001 r. podatnicy złożyli w Urzędzie Skarbowym w C. korektę zeznania o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w 1999 r., w której uwzględnili w całości ustalenia kontroli /łącznie z odsetkami za zwłokę/. Postanowieniem z dnia 11 października 2001 r. organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe wobec Stefanii K.-D. i Konstantego D. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. Postanowienie doręczone zostało Stronie w dniu 12 października 2001 r.
W dniu 30 października 2001 r. Urząd Skarbowy w C. wydał decyzję, w której określił małżonkom wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r., wysokość zaległości podatkowej w tym podatku oraz wysokość odsetek za zwłokę od tej zaległości na dzień zapłaty /tj. 13 września 2001 r./. Izba Skarbowa w G., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 5 lutego 2002 r. uchyliła decyzję organu I instancji w całości i określiła wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r., wysokość zaległości podatkowej w kwocie na termin płatności podatku, natomiast w części dotyczącej wysokości odsetek za zwłokę od ww. zaległości umorzyła postępowanie jako bezprzedmiotowe. Izba Skarbowa wskazała, że przedmiotem sporu w sprawie niniejszej jest ustalenie, czy stronie przysługiwało prawo do skorygowania zeznania małżonków o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w 1999 r., które złożone zostało w dniu 13 września 2001 r. w Urzędzie Skarbowym w C. Z treści art. 81 par. 4 pkt 2 ustawy organ odwoławczy wywiódł, że strona nie posiadała uprawnienia do korekty zeznania za 1999 r., gdyż uprawnienie do korekty przysługiwało tylko w zakresie, w jakim organ podatkowy w toku kontroli nie stwierdził naruszenia prawa. Izba Skarbowa wskazała, iż podatnicy uznali ustalenia organu podatkowego za zasadne, co wynika z wyjaśnień zawartych w odwołaniu oraz z faktu, iż zeznanie skorygowane zostało jedynie o kwestionowane w toku kontroli wielkości. Z uwagi na powyższe organ odwoławczy uznał, iż organ I instancji zasadnie wszczął postępowanie podatkowe i wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. Strona nie miała prawa do skorygowania zeznania za 1999 r., a przyjęcie przez Urząd Skarbowy bez zastrzeżeń korekty zeznania nie oznacza, iż strona mogła wnosić z tego faktu o prawidłowości złożonej korekty.
Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a stanowisko organów podatkowych obu instancji w zakresie ustalenia stanu faktycznego i wykładni art. 81 Ordynacji podatkowej jest słuszne. Organy podatkowe bowiem uprawnione były do wydania decyzji w niniejszej sprawie pomimo uiszczenia zaległości podatkowej przez podatników w toku postępowania. Z treści art. 81 par. 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, zdaniem Sądu I instancji, że podatnik - aby mógł skutecznie dokonać korekty wcześniej złożonej deklaracji - musi złożyć tą korektę przed wszczęciem nie tylko postępowania podatkowego, ale również przed wszczęciem kontroli podatkowej.
W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżący, działając przez profesjonalnego pełnomocnika, wnieśli o "zmianę wyżej wymienionego wyroku w całości, w sposób uwzględniający skargę z dnia 4 marca 2002 r." zarzucając skarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 81 par. 4 ust. 1 ustawy - Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia przez skarżących korekty rocznego zeznania podatkowego /tj. w dniu 13 września 2001 r./. W ocenie Skarżących, w dniu 13 września 2001 r., zgodnie z treścią art. 81 par. 4 ust. 1 powołanej ustawy, prawo do złożenia korekty im przysługiwało. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, z brzmienia art. 81 par. 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej /obowiązującego w 2001 r./ uprawnienie do złożenia korekty ulegało zawieszeniu jedynie na czas trwania kontroli podatkowej albo skarbowej lub na czas trwania postępowania podatkowego, a zatem Skarżący mogli złożyć korektę deklaracji w czasie trwania przerwy pomiędzy postępowaniem kontrolnym a podatkowym. Sąd wadliwie przyjął, że podatnik, aby mógł skutecznie dokonać korekty zeznania podatkowego, musiał złożyć tę korektę przed wszczęciem nie tylko postępowania podatkowego, ale również przed wszczęciem kontroli podatkowej. Takie stanowisko Sądu jest uzasadnione dopiero po wejściu w życie nowelizacji ustawy - Ordynacja podatkowa od dnia 1 stycznia 2003 r., tj. od dnia dodania art. 81b par. 1 ust. 1, który stanowi, że prawo do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu /również/ "w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania".
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Uwzględniając związanie Sądu administracyjnego II instancji granicami skargi kasacyjnej jakie wynika z art. 183 par. 1 ustawy p.p.s.a. rozważania, co do zasadności rozpoznawanej skargi kasacyjnej rozpocząć należało od oceny prawidłowości zbudowania skargi kasacyjnej. Oceniając pod tym względem środek odwoławczy wniesiony w imieniu Konstantego D. i Stefanii K.-D. stwierdzić należało, iż zawiera on prawidłowo sformułowane elementy konstrukcyjne jakich wymaga art. 176 p.p.s.a.
Ustosunkowując się natomiast do trafności powołanej podstawy kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, iż w zaskarżonym wyroku dokonano prawidłowej wykładni art. 81 par. 4 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, a co za tym idzie trafnie uznano, że organy podatkowe przepis ten prawidłowo zastosowały.
W brzmieniu obowiązującym w 2001 r. art. 81 par. 1 nie stwarzał podstaw do przyjęcia, iż pomiędzy kontrolą podatkową a postępowaniem podatkowym istniała możliwość skorygowania deklaracji podatkowej również co do zobowiązań podatkowych, których dotyczyła kontrola podatkowa.
Treści art. 81 par. 4 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa nie można odczytywać w oderwaniu od art. 81 par. 4 pkt 2. Punkt 1 z par. 4 stanowi o zawieszeniu uprawnienia do skorygowania deklaracji podatkowej po wszczęciu kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, w zakresie wszystkich zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie podatkowe lub kontrola. Punkt 2 tego paragrafu normuje zakres w jakim następuje reaktywacja prawa do skorygowania deklaracji - uprawnienie to przysługuje nadal w zakresie w jakim organ podatkowy w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej albo skarbowej nie stwierdził naruszenia prawa lub nie wydał decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej - a więc w zakresie, który nie był dotknięty błędem podatnika. Skoro przepis przewiduje, iż prawo do korekty odżywa częściowo to w pewnym okresie czasu nie mogło być ono realizowane co do pełnego zakresu, którego dotyczyła kontrola podatkowa lub postępowanie podatkowe. Reaktywacji uprawnienia do skorygowania deklaracji podatkowej w części materii badanej przez organy podatkowe lub kontrolne, która została dotknięta błędami podatnika przepis nie przewiduje. Wykładnia tego przepisu jakiej dokonał autor skargi kasacyjnej oparta jest wyłącznie na gramatycznym brzmieniu art. 81 par. 4 pkt 1 ustawy Ordynacji podatkowej Wynika z niej, że podatnicy mogli złożyć korektę deklaracji w czasie trwania przerwy pomiędzy postępowaniem kontrolnym a podatkowym. Powyższego sposobu rozumienia tego przepisu nie można pogodzić z funkcją i celem omawianej regulacji, która tak rozumiana prowadziłaby do wyłączenia korygującego i represyjnego /odsetki, postępowanie karno-skarbowe/ celu postępowania podatkowego.
Uwzględniając treść art. 81 par. 4 pkt 2 stwierdzić należy, iż art. 81 par. 4 pkt 1 zawiera błąd redakcyjny. Uprawnienie do skorygowania deklaracji ulec winno zawieszeniu nie na czas trwania postępowania podatkowego lub kontrolnego a od daty wszczęcia jednego z wymienionych tam postępowań. Wówczas logicznym ciągiem rozumowania jest częściowa reaktywacja uprawnienia do złożenia deklaracji korygującej w zakresie, który objęty był postępowaniem kontrolnym lub podatkowym, które nie ujawniło błędów podatnika.
Powyższą wykładnię celowościową uznał Naczelny Sąd Administracyjny za korygującą oczywisty błąd gramatyczny przepisu i prowadzącą do właściwego odczytania zawartej w przepisie normy prawnej. Konsekwentnie nowelizację przepisów dotyczących korekty deklaracji w ustawie z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/ polegającej na wprowadzeniu art. 81b par. 1 pkt 1 i 2 uznać należało za nowelizację wyjaśniającą, która nie wprowadziła nowych treści a zlikwidowała te wątpliwości interpretacyjne, które stały się podstawą wywodów skargi kasacyjnej.
Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż brak było usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej i dlatego oddalił ją na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego oparto na art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 par. 2 i art. 209 tej ustawy.